При получении платежей за коммунальные услуги

Зачастую как посредническую деятельность контролирующие органы рассматривают деятельность управляющей организации многоквартирного дома при оплате коммунальных услуг собственниками жилых помещений. О том, как в данном случае определяются доходы управляющей организации, которая применяет УСН, мы и поговорим.

Жилищный кодекс РФ предоставляет право собственникам жилых помещений в многоквартирном доме выбрать способ управления своим домом. Один из них - заключение договора с управляющей организацией (п. 2 ст. 161 ЖК РФ).

По договору управления жилым домом управляющая организация действует по заданию собственников жилых помещений и обязуется в том числе предоставлять им и иным жильцам дома коммунальные услуги (п. 2 ст. 162 ЖК РФ).

В свою очередь, собственники жилых помещений перечисляют управляющей организации плату за коммунальные услуги. Она включает плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (п. п. 2, 4 ст. 154 ЖК РФ).

Как правило, управляющая организация сама данные услуги не оказывает, а приобретает их у ресурсоснабжающей организации за счет платежей, полученных от собственников жилых помещений.

Если договор между собственниками жилых помещений и управляющей организацией носит посреднический характер, доходом управляющей организации будет только посредническое вознаграждение (об этом см., например, Письма Минфина России от 10.02.2014 N 03-11-06/2/5152, от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 10.07.2013 N 03-11-06/2/26817, от 26.06.2013 N 03-11-06/2/24269, от 26.04.2013 N 03-11-06/2/14773, от 25.04.2013 N 03-03-06/1/14560, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/178, от 20.12.2011 N 03-11-06/2/180, от 22.02.2011 N 03-11-06/2/30, от 17.01.2011 N 03-11-06/2/01, от 17.01.2011 N 03-11-06/2/02, от 13.12.2010 N 03-11-06/2/188, от 20.10.2010 N 03-11-06/2/160, ФНС России от 13.07.2010 N ШС-37-3/6577@). Аналогичное мнение высказывают и суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2010 N А27-3418/2010, ФАС Уральского округа от 17.01.2013 N Ф09-12136/12, от 11.03.2010 N Ф09-1431/10-С3). О посреднической природе договора свидетельствует, в частности, условие о том, что управляющей организации поручается заключать в интересах собственников жилья договоры с производителями (поставщиками) коммунальных услуг.

Но возможны иные ситуации: посреднический договор с собственниками жилых помещений не заключался или он был оформлен после заключения договоров с ресурсоснабжающими организациями. Либо управляющая организация, которая работает на "упрощенке", сама оказывает коммунальные услуги. В этих случаях поступающую плату за коммунальные услуги управляющая организация учитывает в составе своих доходов. Они являются ее выручкой от реализации услуг (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). Об этом говорится и в Письмах Минфина России от 10.02.2014 N 03-11-06/2/5152, от 27.01.2012 N 03-11-06/2/9, от 20.12.2011 N 03-11-06/2/180, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/178, от 22.02.2011 N 03-11-06/2/30, от 17.01.2011 N 03-11-06/2/01, от 17.01.2011 N 03-11-06/2/02, от 13.12.2010 N 03-11-06/2/188, от 20.10.2010 N 03-11-06/2/160, от 10.02.2010 N 03-11-06/2/16, от 05.02.2010 N 03-11-06/2/15.

При этом управляющие организации (включая ТСЖ), которые применяют "упрощенку" с объектом "доходы минус расходы", отразив доход в виде поступлений на оплату коммунальных услуг, затем смогут уменьшить налоговую базу при УСН на суммы, перечисленные поставщикам коммунальных услуг. Соответствующие разъяснения дал Минфин России (Письма от 10.02.2014 N 03-11-06/2/5152, от 26.12.2011 N 03-11-06/2/184, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/175, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/176, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/177, от 29.06.2011 N 03-01-11/3-189 (п. п. 1, 4)).

Отметим, что в судебной практике обозначена также следующая позиция. Деятельность управляющей организации по предоставлению жилищно-коммунальных услуг населению с привлечением ресурсоснабжающих организаций отвечает признакам реализации услуг. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ при рассмотрении порядка обложения НДС жилищно-коммунальных услуг управляющей организации (Постановление от 01.04.2008 N 12611/07). Если следовать такой позиции, то платежи за коммунальные услуги, поступающие управляющей организации, должны включаться в ее доходы.

Однако полагаем, что разъяснения Минфина России по данной ситуации, основанные на функциях управляющей организации, помогут более четко определить порядок учета доходов и расходов при расчете "упрощенного" налога.

Обратите внимание!

Управлять многоквартирным домом может и жилищно-строительный кооператив (ЖСК) (п. 2 ст. 161 ЖК РФ). Собственники жилых помещений в таком доме, являясь членами кооператива, вносят ему платежи различного целевого назначения, в том числе по оплате коммунальных услуг (п. 5 ст. 155 ЖК РФ).

Однако Минфин России не признает их целевыми поступлениями, которые не облагаются "упрощенным" налогом на основании пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 2 ст. 251 НК РФ. В Письме от 10.06.2009 N 03-11-06/2/98 финансовое ведомство указывает, что поступающая ЖСК оплата коммунальных услуг образует его доход от реализации работ (услуг). Аналогичные разъяснения Минфин России дал в отношении ТСЖ (Письма от 08.12.2010 N 03-03-07/41, от 25.11.2010 N 03-11-06/2/180, от 30.09.2010 N 03-11-06/2/153, от 27.04.2010 N 03-05-05-02/28).

Вместе с тем чиновники считают возможной посредническую деятельность ЖСК при оплате коммунальных услуг. Если согласно уставу на кооператив возложены обязанности по предоставлению коммунальных услуг и он от своего имени, но за счет своих членов заключает договоры с производителями (поставщиками) таких услуг, то в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов ЖСК учитывается только посредническое вознаграждение (абз. 13 Письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/2/98).

Аналогичные разъяснения Минфин России дал в отношении ТСЖ (Письма от 08.12.2010 N 03-03-07/41, от 25.11.2010 N 03-11-06/2/180, от 27.04.2010 N 03-05-05-02/28 (п. 1)).

В заключение отметим, что если, исходя из договорных отношений, собственники жилых помещений вносят плату за коммунальные услуги непосредственно ресурсоснабжающим организациям, не перечисляя ее на счет управляющей организации, то данные денежные средства не учитываются управляющей организацией в составе доходов (Письмо Минфина России от 07.04.2014 N 03-11-06/2/15441).

РАСХОДЫ ПОСРЕДНИКА

(ПОВЕРЕННОГО, КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА, ЭКСПЕДИТОРА),

ПРИМЕНЯЮЩЕГО УСН

Сразу скажем, что при исчислении "упрощенного" налога расходы могут учитывать только те посредники-"упрощенцы", которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы". Причем это возможно только в отношении расходов, предусмотренных в ст. 346.16 НК РФ.

Примечание

Подробнее о том, при каких условиях учитываются расходы налогоплательщиков, применяющих УСН, см. разд. 3.6 "Какие расходы учитываются при УСН с объектом "доходы минус расходы".

При этом следует иметь в виду один важный момент. Если в соответствии с законом или условиями договора доверитель возмещает расходы посредника, связанные с исполнением договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ), то посредник не вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения.

По сути, это расход не посредника, а доверителя. Посредник лишь оплачивает данные расходы за доверителя по его поручению. Затем получает от доверителя компенсацию.

И наоборот, если указанные расходы доверитель не возмещает, то у посредника есть все основания учесть их при определении налоговой базы. Разумеется, если они соответствуют требованиям ст. 346.16 НК РФ.

В данном случае это уже расходы самого посредника. И связаны они с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (посреднического вознаграждения). Такого мнения придерживается и Минфин России в Письме от 19.04.2010 N 03-11-06/2/61. Аналогичный подход применил ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 15.06.2010 N Ф09-4292/10-С2.

Например, комитент возмещает расходы по хранению на складе товаров, принятых на комиссию. Однако он не возмещает расходы комиссионера по оплате труда работников, а также по аренде офиса посредника. При таких обстоятельствах комиссионер-"упрощенец" вправе учесть в расходах оплату труда своих работников и арендную плату за офис (пп. 4, 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А вот платежи по аренде склада он не учитывает.

Итак, при исчислении "упрощенного" налога посредник уменьшает полученные доходы на понесенные за тот же период расходы (п. 2 ст. 346.18, п. 4 ст. 346.21 НК РФ). Но как узнать, когда (на какую дату) посредник-"упрощенец" должен отразить свои затраты в расходах?

Как уже было сказано, при УСН применяется кассовый метод учета. Поэтому посредник признает затраты "упрощенными" расходами после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом их нужно указать в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов.

Наглядный пример налогового учета расходов посредника приведен ниже.

Примечание

Подробнее о порядке учета расходов см. разд. 4.2.1 "Общий порядок признания расходов при УСН после их фактической оплаты".

О порядке заполнения разд. I Книги учета доходов и расходов рассказано в разд. 10.4.2 "Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов (таблиц и справки)".

ПРИМЕР

заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН, а также бухгалтерского учета посредника (агента), который участвует в расчетах

Ситуация

Организация "Альфа" применяет УСН и является агентом, действующим от своего имени по агентскому договору.

По условиям договора агент:

- принимает товары от принципала и реализует их третьим лицам;

- получает выручку от реализации на свой расчетный счет, т.е. участвует в расчетах с покупателями;

- удерживает свое агентское вознаграждение (10% от выручки) и причитающуюся ему половину дополнительной выгоды;

- оставшиеся денежные средства перечисляет принципалу;

- в конце каждого месяца составляет отчет и передает его на утверждение принципалу.

Принципал возмещает расходы по аренде склада для хранения реализуемого по агентскому договору товара.

Агент получил от принципала товары на общую стоимость 150 000 руб. и согласно его поручению должен был реализовать их за 220 000 руб.

11 августа агент отгрузил товары на сумму 250 000 руб., что на 30 000 руб. выше, чем указано в поручении принципала.

Плата за отгруженные товары поступила на счет агента 12 августа. Его доход составил 40 000 руб. (из них 25 000 руб. (250 000 руб. x 10%) - агентское вознаграждение, 15 000 руб. (30 000 руб. / 2) - дополнительная выгода <3>).

--------------------------------

<3> О том, как определить облагаемый доход агента при получении дополнительной выгоды, см. пример определения облагаемого дохода посредника (комиссионера, агента) при получении дополнительной выгоды.

Агент несет расходы по аренде офиса. По условиям договора эти расходы не возмещаются принципалом. В июле эти расходы составили 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.) и оплачены агентом 9 августа.

5 августа агент получил от принципала 11 800 руб. для покрытия расходов по аренде склада за июль, которые 10 августа перечислил арендодателю.

Определим порядок отражения указанных доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов и в бухгалтерском учете агента.

Решение

1. Все доходы и расходы агент отразит в Книге учета доходов и расходов по дате их поступления (или осуществления) (ст. 346.17 НК РФ).

Из условий договора следует, что уже в момент получения от покупателя суммы оплаты за реализованные товары, включающей в себя и посредническое вознаграждение, агент вправе самостоятельно удержать это вознаграждение и распорядиться им. При этом отчет агента еще не утвержден доверителем. Таким образом, вознаграждение фактически получено 12 августа в виде аванса.

В составе расходов агент отразит только те затраты, которые ему не возмещает принципал. В данном случае это расходы по аренде офиса и НДС, предъявленный арендодателем (пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В Книге учета доходов и расходов агент сделает следующие записи.

Регистрация	Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
...	Выписка банка по расчетному счету N ___ от 09.08.20__, Счет за аренду (либо Договор аренды) N ___ от __________	Оплачены расходы по аренде склада	-	50 000
...	Выписка банка по расчетному счету N ___ от 09.08.20__, Счет за аренду (либо Договор аренды) N ___ от __________	Оплачен НДС арендодателю склада	-	9000
...	...	...	...	...
...	Выписка банка по расчетному счету N ___ от 12.08.20__, Бухгалтерская справка-расчет N ___ от 12.08.20__	Получено агентское вознаграждение	40 000	-
...	...	...	...	...

Бухгалтерская справка-расчет составляется с целью определения суммы агентского вознаграждения ввиду отсутствия утвержденного доверителем отчета агента.

2. В бухгалтерском учете агент сделает следующие записи <4>.

--------------------------------

<4> Подробнее вопрос о ведении бухгалтерского учета при УСН освещен в разд. 1.4.2 "Ведение бухгалтерского учета организациями и индивидуальными предпринимателями при УСН".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Арендная плата за офис учтена в составе расходов на продажу	44	76	59 000	Счет за аренду (либо Договор аренды), Бухгалтерская справка
Арендная плата за склад отнесена на расчеты с принципалом	76	60	11 800	Счет за аренду (либо Договор аренды)
Получены от принципала средства на оплату арендных платежей по складу	51	76	11 800	Выписка банка по расчетному счету
Оплачены расходы по аренде склада	60	51	11 800	Выписка банка по расчетному счету
Оплачены расходы по аренде офиса	76	51	59 000	Выписка банка по расчетному счету
Принят на забалансовый учет товар, полученный от принципала	004		150 000	Акт приема-передачи товара
Отражены отгрузка товара покупателю и задолженность перед принципалом	62	76	250 000	Товарная накладная
Списана стоимость отгруженного товара		004	150 000	Бухгалтерская справка
Поступили от покупателя товара денежные средства	51	62	250 000	Выписка банка по расчетному счету
Перечислены причитающиеся принципалу денежные средства	76	51	210 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражено агентское вознаграждение	76	90-1	40 000	Отчет агента