Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

Вопросы 8-10 Толкование налогового законодательства

Понятие толкования норм законодательства о налогах и сборах

Толкование нормы - уяснение ее смысла и содержания толкователем (внутренний интеллектуальный процесс) и разъяснение ее для адресатов (выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы).

Классификация толкования по основаниям и видам:

Основание классификации – субъект толкования; в статутном толковании (уяснении и разъяснении смысла понятий и терминов) – также объект/ предмет толкования.

Виды толкования:

I. Официальное (легальное) – компетентными органами и должностными лицами в рамках предметов ведения и в соответствии с публично-властными полномочиями:

- аутентичное – субъектами законодательной власти; неаутентичное – субъектами, не наделенными законодательной властью (Президентом РФ, Счетной палатой РФ, Центральным банком РФ);

- дискреционное – субъектами исполнительной власти (казуальное толкование Министерства финансов и других финансовых органов);

- судебное – субъектами судебной власти (правовые позиции КС РФ – принципы права (выше нормы права) (ст. 6 ФКЗ «О Конституционном суде РФ); нормативное толкование в Постановлениях Пленумов и Президиумов ВАС РФ, Постановлениях ФАСов округов, судебных актах аналогичных инстанций в системе судов общей юрисдикции, когда судебная практика считается сложившейся, – разъяснение, которое распространяется на не неопределенный круг лиц и случаев, т.е. носит общий характер (на уровне нормы права); казуальное толкование арбитражных судов субъектов РФ и апелляционных арбитражных судов, судебных актов аналогичных инстанций в системе судов общей юрисдикции, когда судебная практика не считается сложившейся, – разъяснение, обязательное для конкретного круга лиц и случая (применение нормы права).

II. Неофициальное – лицами, не наделенными публично-властной компетенцией:

- узуальное – толкование в рамках обычая (правила делового оборота);

- доктринальное – научное толкование в рамках концепций ученых;

- обыденное – обывательское толкование гражданами как членами гражданского общества.

Приемы толкования (анализа):

Грамматическое – уяснение морфологической и синтактической структуры текста акта, выявление значения отдельных слов и терминов, союзов, предлогов, знаков препинания, грамматического смысла всего предложения.

Систематическое – уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из места, которое они занимают в данном нормативном акте, правовом институте, отрасли права и всей системе права в целом, особенно касательно отсылочных и бланкетных норм.

Логическое – использование логики для уяснения смысла нормы, который может не совпадать с ее буквальным изложением из-за несовершенства изложения ее законодателем. Виды логического толкования: буквальное (истинный смысл совпадает с буквальным смыслом), ограничительное (истинный смысл уже буквального смысла) и расширительное (истинный смысл шире буквального смысла).

Историческое – уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из воли законодателя в конкретный период времени и при конкретных обстоятельствах, которые обусловливают принятие акта и/или его применение.

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

1. Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.(Постановления КС РФ от 8.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 18.02.1997 № 3-П, от 4.04.1996 № 9-П)

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (часть 6 статьи 3 НК РФ).

Один из принципов налогообложения – его определенность для налогоплательщиков в налоговом законодательстве во всех существенных элементах налогового обязательства.

Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем, так как обязанность по уплате налога всеобщая, основа толкования закона о налоге – его текст. Иное ведет к несогласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и их должностных лиц.

2. Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений, результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения и сборов и расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге. Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве.(Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П)

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ (п. 9 ч. 1 ст. 6 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не допускает толкований норм закона о налоге, выходящих за рамки буквального смысла норм НК РФ. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений. Аналогичный вывод следует сделать при обнаружении и других нарушений пределов и условий толкования.

3. Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена применением приемов толкования, в пользу налогоплательщика.(Постановление КС РФ от 4.04.1996 № 9-П)

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ч. 7 ст. 3 НК РФ).

Право собственности первично, налогообложение – его ограничение, поэтому оно как ограничение должно быть установлено законом и применяться в предусмотренных им пределах (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Поэтому, если законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.

Сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми.

Устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона о налоге, то есть уяснением смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей для правильного ее применения, если сомнения, противоречия и неясности являются устранимыми.

Если же сомнения, противоречия и неясности нельзя исключить толкованием, то они являются неустранимыми.

Если сомнения, противоречия и неясности устранимы, то они устраняются толкованием, если они неустранимые, то дальнейшего толкования быть не может, так как оно уже проведено и не дало результатов. В первом случае применяется истолкованная норма, во втором случае – применяется правило «толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства» - это не толкование в строго юридическом смысле слова, так как толкование уже проведено, а выбор условий налогообложения исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.

Таким образом, только если после применения всех правил толкования, они не дали никаких результатов по установлению содержания нормы закона о налоге, можно говорить о том, что сомнения, противоречия и неясности являются неустранимыми, а налогоплательщик может действовать наиболее выгодным для себя способом при налогообложении.

4. Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании, исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов, прежде всего принципов всеобщности и юридического равенства (равноправия) налогообложения (например, специальные значения понятий «дивиденды», «организации», «индивидуальные предприниматели»).

Ситуация, при которой один термин имеет несколько значений приводит к созданию казуистичного законодательства, которое становится непонятным для правоприменителей, которым адресовано, поэтому в части 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, то есть в НК РФ предусмотрена корректировка общих понятий для целей налогообложения, исходя из его задач и принципов.

Толкование норм закона о налоге с учетом классификации (по основаниям классификации и видам) и правовой конструкции (элементам юридического состава) налогов основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и бюджетной обеспеченности.

1) Невозможность возврата излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов (ст. 78, ч. 5 ст. 173 НК РФ);

2) Применение правил трансфертного ценообразования для оценки обоснованности налоговой выгоды (расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при определении сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет) (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 по ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»: Налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, документы контрагента недостоверны, подписаны неустановленным лицом. При этом поставка товаров реальна. ВАС РФ указал, что размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. На налогоплательщика возлагается обязанность доказать соответствие цен, примененных по оспариваемым сделкам, рыночным ценам.)

3) Взыскание с налогового агента суммы налога, неудержанного налоговым агентом с налогоплательщика при выплате ему дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15483/11 по ОАО «Ульяновский моторный завод»: Суд отклонил довод Общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога. По условиям договора с иностранной компанией в размер вознаграждения НДС не был включен, и при оплате работ Общество не выплачивало компании эту сумму. Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией обязанности удержания НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанное лицо - налогоплательщик, к которому подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, так как иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.)