Учет расходов, связанных с эмиссией облигаций

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей обложения по налогу на прибыль расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе на услуги реестродержателя, депозитария, андеррайтера и другие аналогичные расходы включаются в состав внереализационных расходов.

Поскольку эмиссия облигаций осуществляется в целях привлечения заемного капитала, то операции, связанные с их движением, должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. № 60н. Так, согласно п. 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выпуска и продажи облигаций и векселей.

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают (п. 11 ПБУ 15/01):

· проценты, причитающиеся к оплате заимодавцем и кредитором по полученным от них займам и кредитам;

· проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям (под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя), образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

· дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

· курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Таким образом, организации могут включать в состав своих затрат расходы, связанные с оплатой консультационных и юридических услуг, проведением экспертиз, потреблением услуг связи и других затрат, непосредственно связанных с получением и размещением заемных обязательств. При этом включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором они были произведены.

Все расходы, связанные с размещением ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В то же время согласно п. 20 ПБУ 15/01 дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления процентов по договорам займа (и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Таким образом, по облигациям, срок обращения которых превышает один отчетный период, проценты должны начисляться в налоговом учете равномерно на конец каждого отчетного периода.

Порядок бухгалтерского учета процентов и дисконта регламентирован п. 18 ПБУ 15/01. Организация-эмитент по размещенным облигациям отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность и в зависимости от срока, на который осуществляется выпуск облигаций, используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом кредиторская задолженность указывается с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по облигациям.