Какие санкции может применить налоговый орган, если в результате проверки будет обнаружено, что выделенные в счетах-фактурах суммы НДС в бюджет не уплачены?

Во-первых, налоговый орган совершенно справедливо взыщет с провинившегося "упрощенца" всю неуплаченную сумму НДС.

Во-вторых, налоговый орган, скорее всего, применит к налогоплательщику весь комплекс карательных мер, предусмотренных Налоговым кодексом:

- взыскание пеней за несвоевременную уплату налога (ст. 75 НК РФ);

- взыскание штрафа за неуплату (неполную уплату) налога по ст. 122 НК РФ;

- взыскание штрафа за непредставление в установленный срок налоговой декларации по ст. 119 НК РФ).

Заметим, что взыскание штрафа и пеней в такой ситуации можно оспорить в суде. Федеральные арбитражные суды округов в течение последних лет в большинстве случаев признают такие действия налоговиков неправомерными. А после того, как свою позицию по данным вопросам высказал ВАС РФ (см. Определения ВАС РФ от 26.03.2008 N 3957/08 и от 04.10.2007 N 12019/07, Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07 и от 14.11.2006 N 7623/06), шансы налогоплательщиков на успешное завершение судебного разбирательства увеличились.

Судебные решения, принимаемые в пользу налогоплательщиков, мотивируются тем, что лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, а штрафы по ст. ст. 119 и 122 НК РФ взыскиваются только с налогоплательщиков. Аналогичными доводами судьи пользуются, признавая неправомерным взыскание с "упрощенцев" и пеней за несвоевременное перечисление сумм НДС в бюджет.

Еще один спорный вопрос непосредственно связан с ситуацией, когда "упрощенец" выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Вопрос такой: можно ли при исчислении налоговой базы по единому налогу уменьшить выручку от реализации на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в бюджет?

Сразу отметим, что в расходы (если применяется объект налогообложения "доходы минус расходы") "упрощенец" вправе включать только тот НДС, который уплатил он сам в составе цены за приобретенные товары, работы или услуги (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что же касается доходов, то ст. 346.15 НК РФ предусматривает включение в состав доходов выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В состав доходов при УСН не включаются:

- доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ;

- дивиденды, налогообложение которых произведено источником выплаты.

И все. Никаких исключений в ст. 346.15 НК РФ больше нет. На этом основании налоговые органы настаивают на том, что организация (предприниматель), применяющая УСН, не имеет права уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в полном объеме в бюджет.

Минфин России привел свои аргументы в пользу этой позиции: п. 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии со ст. 249 НК РФ, в которой не предусмотрено уменьшение доходов от реализации на суммы уплаченных налогов. Следовательно, при исчислении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, доходы от реализации на суммы уплаченного НДС не уменьшаются (см. Письма от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, от 31.01.2006 N 03-11-04/2/21, от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41). Аналогичное мнение высказано и в Письме УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584.

Что можно противопоставить позиции налоговых органов?

Во-первых, ст. 346.15 НК РФ при определении величины доходов отсылает налогоплательщиков к ст. 249 НК РФ, которая устанавливает правила определения размера выручки для целей исчисления налога на прибыль организаций. Как известно, при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе доходов не учитываются. Поэтому и при расчете единого налога "упрощенцы" сумму выручки должны брать без НДС.

Налоговые органы указывают на то, что исключение НДС из выручки предусмотрено ст. 248 НК РФ, на которую нет ссылок в ст. 346.15 НК РФ. Но отсутствие прямого указания на ст. 248 НК РФ, на наш взгляд, не означает, что выручка, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (на которую есть прямая ссылка в ст. 346.15 НК РФ), в целях исчисления единого налога должна признаваться вместе с НДС.

Во-вторых, можно еще вспомнить ст. 41 НК РФ, которая устанавливает принципы определения доходов для целей налогообложения. Согласно этой статье доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Очевидно, что суммы НДС, полученные "упрощенцем" от покупателей и перечисленные им в соответствии с законом (п. 5 ст. 173 НК РФ) в полном объеме в бюджет, никак не могут являться доходом "упрощенца".

Отрадно, что есть судебные решения, отражающие позицию, сходную с нашей.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.10.2005 N А66-1094/2005 указал на отсутствие правовых оснований для включения в состав дохода, облагаемого единым налогом, уплачиваемым предпринимателем в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумм налога на добавленную стоимость, поступивших на его расчетный счет от покупателей товаров (работ, услуг) и перечисленных им в бюджет.

Аналогичное решение приняли ФАС Уральского округа (Постановление от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3) и ФАС Поволжского округа (Постановление от 17.08.2006 N А65-6256/2006).

Особый интерес в этом плане представляет Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08. Президиум пришел к выводу, что в доходы при применении УСН суммы НДС по выставленному счету-фактуре не нужно включать даже в том случае, когда "упрощенец" не перечислял их в бюджет (!).

В качестве обоснования этой позиции приведены положения ст. 41 НК РФ, определяющие понятие дохода, и положения п. 2 ст. 346.15 НК РФ о том, что в доходы при "упрощенке" включаются доходы, полученные от предпринимательской деятельности. НДС, предъявленный покупателям, таким доходом считать нельзя. Поэтому если налогоплательщик не перечислил полученный от покупателей НДС в бюджет, то эту сумму с него, безусловно, необходимо взыскать. Однако требовать включить эту сумму в состав доходов налоговая инспекция не вправе.

Если подвести итог всему сказанному выше, то напрашивается однозначный вывод о том, что поставщик, если уж он перешел на "упрощенку", должен реализовывать товары (работы, услуги) покупателям без НДС. Выделение НДС в первичных документах и счетах-фактурах создает слишком много проблем. Причем не только поставщику-"упрощенцу", но и его покупателю. Дело в том, что налоговые органы настаивают на том, что покупатель не имеет права ставить к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком-"упрощенцем" (см. Письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925).

Таким образом, на сегодняшний день выставление "упрощенцем" счетов-фактур с выделением НДС, на наш взгляд, лишено всякого смысла.

Статья 174.1 НК РФ возлагает на участника простого товарищества (договора о совместной деятельности), ведущего общие дела, обязанности плательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества. То есть при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках договора простого товарищества такой участник обязан выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и в установленном порядке внести ее в бюджет. При этом у него возникает также право на вычет сумм налога (при наличии раздельного учета по операциям простого товарищества и по иной деятельности).

Аналогичные обязанности возникают у доверительного управляющего при совершении им операций в рамках договора доверительного управления имуществом.

Примечание. Нормы ст. 174.1 НК РФ распространяются на всех налогоплательщиков, независимо от применяемого ими налогового режима, в том числе и на лиц, применяющих УСН.

Положения ст. 174.1 НК РФ распространяются и на участников концессионных соглашений на территории РФ (см. Федеральный закон от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Следовательно, если организация или предприниматель, применяющие УСН, являются участниками концессионного соглашения, то на них также распространяется порядок уплаты НДС, предусмотренный ст. 174.1 НК РФ.

Выше мы сказали, что "упрощенцы", не являясь плательщиками НДС, не должны выставлять своим покупателям счета-фактуры с выделенными суммами НДС.

Однако из этого правила все же есть исключение.

Речь идет об "упрощенцах", выступающих в роли комиссионеров, реализующих от своего имени товары (работы, услуги), принадлежащие комитентам-плательщикам НДС.

Пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, предусмотрено, что комитенты, реализующие товары (работы, услуги) по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Таким образом, если комиссионер реализует товары (работы, услуги) по договору комиссии, заключенному с комитентом, являющимся плательщиком НДС, счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет именно комиссионер. Это правило распространяется в том числе и на комиссионеров, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Однако в этом случае выставление покупателям счетов-фактур с выделением НДС не приводит к обязанности комиссионера уплачивать этот налог в бюджет. Все выставленные покупателям счета-фактуры комиссионер передает комитенту, который и уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализованным им через комиссионера (Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123).

3. Учет НДС при переходе на УСН с общего режима

3.1. Восстановление НДС

Примечание. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ обязывает налогоплательщиков, переходящих на УСН, восстанавливать ранее принятые к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые будут использоваться налогоплательщиками уже после перехода на УСН.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. То есть, например, при переходе на "упрощенку" с 1 января 2011 г. НДС необходимо восстановить в IV квартале 2010 г.

По нереализованным (неиспользованным) к моменту перехода товарам (работам, услугам, имущественным правам) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг) (в том числе ОС и НМА), а подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 24.04.2007 N 03-11-05/78).

Счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Пример 4.14. Организация, применяющая общий режим налогообложения, с 1 января 2011 г. переходит на УСН. По состоянию на 1 января 2011 г. у организации на балансе есть основное средство с остаточной стоимостью 350 000 руб. и нереализованные товары, приобретенные для перепродажи, на сумму 200 000 руб.

Поскольку "входной" НДС, относящийся к основному средству и товарам, был предъявлен к вычету, то организация должна восстановить его в IV квартале 2010 г.

Сумма НДС, восстанавливаемая по основному средству, рассчитывается исходя из его остаточной стоимости:

350 000 руб. x 0,18 = 63 000 руб.

По непроданным товарам НДС восстанавливается в полном объеме:

200 000 руб. x 0,18 = 36 000 руб.

Сумма восстановленного налога должна быть отражена в книге продаж организации за IV квартал 2010 г. и включена в декларацию по НДС за IV квартал 2010 г.

При этом сумма восстановленного НДС в размере 99 000 руб. в декабре 2010 г. подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 г.

3.2. Реорганизация как схема ухода от восстановления НДС

Необходимость восстановления "входного" НДС обязательно нужно учитывать при принятии решения о смене режима налогообложения. Ведь сумма к восстановлению (особенно по основным средствам) может оказаться настолько большой, что ее уплата в бюджет сведет на нет выигрыш от экономии на налогах, которую дает применение "упрощенки".

В качестве способа, позволяющего избежать восстановления НДС, обычно предлагается проведение реорганизации юридического лица (разумеется, это относится к случаям, когда сумма НДС к восстановлению значительна).

Суть этого способа состоит в следующем.

Согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, реорганизованная организация не должна восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы "входного" НДС, относящиеся к этим товарам (работам, услугам, имущественным правам). Этот же постулат содержится и в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, если в процессе реорганизации вновь создаваемому юридическому лицу будет передано по передаточному акту, например, недоамортизированное основное средство, то обязанности восстановить НДС по нему у реорганизованного юридического лица не возникнет. Это неоднократно подтверждалось представителями Минфина России (см. Письма от 22.04.2008 N 03-07-11/155, от 04.08.2006 N 03-04-11/135 и от 07.08.2006 N 03-04-11/135).

Далее вновь созданное юридическое лицо переходит на УСН (оно может это сделать как с момента своего создания, так и с начала следующего календарного года, подав заявление в установленном порядке <*>).

--------------------------------

<*> Проблемы, связанные с применением УСН налогоплательщиком, созданным в результате реорганизации, рассмотрены на с. 158.

Как следует из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязанность по восстановлению НДС при переходе на "упрощенку" возлагается только на того налогоплательщика, который ранее принял соответствующие суммы НДС к вычету. Таким образом, новое юридическое лицо, образованное в результате реорганизации и получившее основные средства по передаточному акту, НДС восстанавливать не должно, поскольку никакими вычетами оно не пользовалось.

В итоге НДС по данному основному средству не восстанавливает никто: ни реорганизованная организация, передавшая его вновь созданной компании, ни новая компания, перешедшая на УСН. И все это на вполне законных основаниях.

Обычно специалисты рекомендуют проводить реорганизацию в форме выделения, поскольку только при этой форме у "выделившихся" юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов, а также пеней и штрафов (п. 8 ст. 50 НК РФ).

При всех остальных формах реорганизации (слияние, разделение, преобразование) правопреемство по налогам у вновь возникших юридических лиц присутствует.

Отметим, что, на наш взгляд, форма реорганизации на самом деле не имеет никакого значения. Ведь речь идет об исполнении тех обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов), которые действительно возникли в период существования реорганизованного впоследствии налогоплательщика, но по каким-либо причинам им исполнены не были. В данном же случае, как видно из вышеизложенного, обязанности восстанавливать НДС при реорганизации не было.

Кроме того, следует учитывать, что реорганизация в форме выделения может быть по решению суда признана направленной на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов) - в случае, если в результате проведенной реорганизации налогоплательщик не имеет возможности исполнить такую обязанность в полном объеме. В этом случае выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица (п. 8 ст. 50 НК РФ) <*>.

--------------------------------

<*> В судебной практике есть примеры использования данной нормы. В случае, рассмотренном ФАС Поволжского округа (Постановление от 15.05.2007 N А55-13073/06-51), суд признал справедливым требование таможенного органа о взыскании суммы недоплаты по таможенным платежам и пеней с выделившейся организации как с солидарного ответчика. ФАС пришел к выводу о доказанности факта осуществления реорганизации с целью уклонения от уплаты таможенных платежей, поскольку реорганизация производилась в период проверки деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения таможенного законодательства, выделившейся организации были переданы все производственные мощности и материальные ценности, а организация-должник перешла на "упрощенку" и перестала вести бухучет. Решение ФАС Поволжского округа поддержал и Высший Арбитражный Суд (см. Определение от 28.09.2007 N 11238/07).

Поэтому необходимо понимать, что если налоговый орган посчитает, что НДС все же нужно было восстанавливать, то формальные основания придраться к налогоплательщику у него будут. То, что такие претензии на практике возможны, подтверждает и судебная практика.

Так, ФАС Московского округа признал недействительным решение налогового органа о привлечении ООО к налоговой ответственности (Постановление от 21.05.2007 N КА-А40/3985-07). Недовольство налоговиков вызвал переход ООО на упрощенную систему без восстановления НДС по недоамортизированным основным средствам. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что ООО не уплачивало и не должно было уплачивать НДС со стоимости основных средств, поскольку они были получены не по возмездной сделке, а по разделительному балансу при создании ООО (путем выделения).

При проведении реорганизации (независимо от формы) следует также помнить вот о чем.

Во-первых, остаточная стоимость передаваемых вновь создаваемому юридическому лицу объектов основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухучета, не должна превышать 100 млн руб. - в противном случае оно не сможет применять "упрощенку" (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) <*>.

--------------------------------

<*> Подробней об этом см. на с. 69 - 70.

Во-вторых, учитывая сегодняшние веяния, здесь не исключен налоговый спор на предмет получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

То есть налоговый орган может попытаться доказать, что вся цепочка действий (реорганизация, передача имущества, переход на УСН) была совершена налогоплательщиком не в рамках обычной хозяйственной деятельности, а с одной-единственной целью - избежать исполнения установленной НК РФ обязанности по восстановлению НДС при переходе на "упрощенку". Если налоговики в этом преуспеют, то налогоплательщику придется заплатить налоги исходя из той экономической ситуации, которая будет признана соответствующей реальности (в т.ч. восстановить НДС) (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Соответственно, реорганизация должна быть проведена максимально достоверно, чтобы не вызвать у налогового органа подозрений в ее формальности.

3.3. НДС с авансов, полученных до перехода

Еще один болезненный вопрос, неразрывно связанный с переходом на УСН: как учитывать суммы НДС, полученные от покупателей в составе авансов, при смене общего режима на УСН?

Находясь на общем режиме налогообложения, при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, налогоплательщик имеет право поставить ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако "упрощенцы" плательщиками НДС не являются и на них нормы гл. 21 НК РФ не распространяются. Следовательно, если к моменту выполнения обязательств по договору (к моменту отгрузки товаров, работ, услуг) организация (предприниматель) уже перешла на "упрощенку", то поставить уплаченные с авансов суммы НДС к вычету она уже не сможет.

Причем, как считают налоговики, вычет НДС невозможен и в той ситуации, когда в момент отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик, уже находящийся на "упрощенке", выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае продавец-"упрощенец" на основании п. 5 ст. 173 НК РФ уплачивает в бюджет всю сумму НДС, указанную в выставленных покупателям счетах-фактурах (см. подробнее на с. 16 - 21). При этом права на вычет НДС, исчисленного ранее при получении авансов, у него все равно нет.

В ст. 346.25 НК РФ есть следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные на общем режиме с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на "упрощенку", при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Отметим, что хотя данная норма и изложена в виде правила, решение вопроса, по сути, остается на усмотрение налогоплательщика. Во-первых, вычет НДС - это скорее право, чем обязанность. Во-вторых, для того, чтобы вернуть сумму налога покупателю, надо этот вопрос с ним сначала согласовать. А результатом согласования должно быть внесение изменений в договор.

Пример 4.15. Организация в сентябре 2010 г. получила аванс в сумме 212 400 руб. (в т.ч. НДС - 32 400 руб.) в счет предстоящей отгрузки товаров. С 1 января 2011 г. организация переходит на УСН.

По состоянию на 1 января 2011 г. товар покупателю не отгружен.

Если клиент согласится, то в декабре 2010 г. в договор можно внести изменения относительно цены товаров (цена должна быть уменьшена на сумму НДС в связи переходом продавца на УСН). После внесения изменений в договор сумма НДС в размере 32 400 руб. возвращается клиенту.

Предположим, что возврат произведен в декабре 2010 г. В этом случае организация имеет право в декабре 2010 г. (после возврата денег покупателю) поставить сумму НДС в размере 32 400 руб. к вычету.

Если же при переходе на УСН вы не внесете изменения в договоры, под которые до перехода уже были получены авансы, но которые к моменту перехода еще не закрыты отгрузками, и не уберете из состава цены НДС и, соответственно, не вернете его покупателю, то в итоге вы его заплатите в бюджет дважды. Сначала при получении аванса (еще находясь на общем режиме), а потом при отгрузке товаров (работ, услуг) покупателю в счет этого аванса (уже находясь на "упрощенке"). К вычету эту сумму поставить не получится (см. Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-05/78). По крайней мере без суда.

Есть еще один возможный вариант, который заслуживает внимания.

Если вы приняли решение перейти со следующего года на УСН, то при заключении договоров на реализацию товаров (работ, услуг), которые будут отгружаться покупателям в следующем году (после перехода на УСН), вы можете определять цену этих товаров (работ, услуг) уже без учета НДС. Соответственно, при получении авансов по таким договорам НДС исчислять и уплачивать в бюджет не нужно. При этом тот факт, что вы пока еще (в момент получения аванса) находитесь на общем режиме, значения не имеет.

Правомерность таких действий подтверждается Письмом Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266.