Реорганизация как схема ухода от восстановления ндс
ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ С УСН НА ТРАДИЦИОННУЮ СИСТЕМУ
ПЕРЕХОД С НАЧАЛА НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА
Если переход происходит с начала нового налогового периода, то у налогоплательщика не возникает необходимости пересчета налогов за истекший период, однако могут возникнуть сложности с незавершенными хозяйственными операциями. Здесь могут возникнуть различные варианты в зависимости от даты отгрузки и оплаты, а также от момента определения налоговой базы по НДС, закрепленного в учетной политике.
1. Отгрузка товаров (работ, услуг) произведена в период применения УСН, оплата поступает после перехода на традиционную систему.
а) НДС исчисляется «по отгрузке». В этом случае в момент отгрузки организация не являлась плательщиком НДС, счет-фактура был выписан без НДС или просто не выписан, а в момент получения оплаты обязанность исчисления налога не возникает.
б) НДС исчисляется «по оплате». Оплата поступает в период, когда организация является плательщиком НДС и в этот момент возникает обязанность по уплате налога. Однако поскольку счет-фактура был выписан в период применения УСН и НДС в нем не выделен, организации придется выписать новые счета-фактуры, в которых выделить НДС, в таком случае, зарегистрировав их в книге продаж, она получит возможность исчислить суммы НДС, причитающиеся к уплате (при этом данный вывод не является бесспорным). Кроме того, новые счета-фактуры нужно передать контрагентам, у которых появится рискованная возможность предъявить суммы уплаченного НДС к вычету (при условии, что они являются плательщиками НДС).
2. Оплата поступает в период применения УСН (авансы), отгрузка производится после перехода на традиционную систему.
а) НДС исчисляется «по отгрузке». В момент отгрузки организация выписывает счет-фактуру с выделением суммы НДС и у нее возникает обязанность по уплате налога.
б) НДС исчисляется «по оплате». В данной ситуации оплата поступила в момент применения УСН, когда организация не являлась плательщиком НДС и, следовательно, обязанности по уплате налога не возникало. Однако при отгрузке товара организация обязана выписать счет-фактуру с выделением НДС, так как в этот момент она уже является плательщиком НДС. Таким образом, независимо оттого, что в учетной политике закреплен метод определения налоговой базы по НДС, по мере поступления денежных средств организация должна будет уплатить НДС после отгрузки товара.
Следует отметить еще одну особенность. Во всех случаях, когда налогоплательщик будет исчислять НДС по указанным выше операциям, после возврата к традиционной системе возникнет следующая ситуация. Если аванс получен ранее, то счет-фактура при отгрузке должен быть выписан на сумму поступившей оплаты, при этом организации придется не «накручивать» НДС на стоимость товаров, а включить его в эту сумму.
То же самое касается и ситуации, когда товар отгружен, а оплата поступает позднее, так как счет-фактура будет оформляться на ту же сумму, но с выделением из нее суммы НДС.
Пример 1.
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В декабре месяце предыдущего года получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку в этом году товара, договорная цена которого составляет 150 000 рублей, НДС не облагается. С 1 января этого года организация перешла на общий режим налогообложения с использованием при определении доходов и расходов метода начисления. С покупателем было заключено соглашение об изменении договорной цены товара, согласно которому договорная цена составляет 150 000 рублей, в том числе НДС по ставке 18% - 22 881 рубль Товар отгружен покупателю в январе этого года Покупная цена отгруженного товара - 100 000 рублей (товар был ранее приобретен у организации, освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС по статье 45 НК РФ). Как отразить в учете указанные операции?
В данном случае доход от реализации товаров, оплаченных покупателем авансом в декабре предыдущего года, организацией в полной сумме был учтен при определении налоговой базы по единому налогу за весь год, что позволяет на основании последнего абзаца пункта 3 статьи 248 НК РФ сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли сумма указанного дохода от реализации товара не должна включаться в состав доходов при определении налоговой базы в этом году (во избежание двойного налогообложения).
Соответственно и стоимость приобретения реализованного товара в данном случае не должна уменьшать доходы от реализации покупных товаров.
Следовательно, в январе (на дату реализации товаров) на основании пунктов 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», организация отражает в бухгалтерском учете:
- сумму постоянного налогового актива с возникшей постоянной разницы в виде признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи товара (за вычетом НДС, предъявленного покупателю) - 30 509 рублей ((150 000 рублей - 22 881 рубль) х 24%);
- сумму возникшего постоянного налогового обязательства с признанной в составе расходов стоимости реализованного товара - 24 000 рублей (100 000 х 24%).
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | |
| Дебет | Кредит | ||
| В декабре при получении от покупателя аванса | |||
| Отражена кредиторская задолженность перед покупателем в сумме полученного от покупателя аванса | 150 000 | ||
| В январе при отгрузке товара под полученный аванс | |||
| Признана выручка от продажи товара покупателю | 90-1 | 150 000 | |
| Начислен НДС с выручки от реализации товара покупателю | 90-3 | 22 881 | |
| Отражено возникновение постоянного налогового актива с суммы выручки от продажи товара (без учета НДС), признанной в бухгалтерском учете в составе доходов ((150 000 - 22 881)х 24%) | 30 509 | ||
| Списана покупная цена отгруженного товара | 90-2 | 100 000 | |
| Отражено возникновение постоянного налогового обязательства со стоимости реализованного товара, признанной в бухгалтерском учете в составе расходов (100 000 х 24%) | 24 000 | ||
| Заключительными оборотами месяца отражена прибыль от продажи товара (без учета иных хозяйственных операций (150 000 - 22 881 - 100 000) | 90-9 | 27 119 |
Окончание примера.
Пример 2.
В период применения упрощенной системы налогообложения в декабре организация отгрузила товар на сумму 80 000 рублей. Счет-фактура выписан на эту сумму без НДС. С 1 января следующего года организация перешла на традиционную систему. Оплата за отгруженный товар поступила в январе. При реализации аналогичных товаров после возврата к традиционной системе цена такой же партии составляет 80 000 рублей (без НДС).
При поступлении оплаты организация переоформляет счет-фактуру.
НДС с поступившей оплаты: 80 000 х 18 / 118 = 12203 рубля.
Стоимость товаров без НДС: 80 000 – 12 203 = 67797 рублей.
Итого: 80 000 рублей.
Окончание примера.
Таким образом, если на момент перехода на традиционную систему в организации были незавершенные хозяйственные операции, то организация должна будет дополнительно уплатить в бюджет сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Уплачивать НДС придется из собственных средств. Поэтому в данной ситуации можно дать только один совет. Если организация планирует перейти со следующего налогового периода на традиционную систему налогообложения, то нужно побеспокоиться о том, чтобы на момент перехода не было незавершенных операций, чтобы все отгруженные товары были оплачены до конца налогового периода, а по всем полученным авансам была произведена отгрузка.
Что касается НДС, уплаченного поставщикам при приобретении материально-производственных запасов (далее МПЗ), следует отметить, что по правилам налогового учета при применении УСН эти суммы включаются в расходы в полной сумме при определении налоговой базы по единому налогу после их оплаты. Стоимость сырья и материалов определяется как стоимость их приобретения и списывается по мере их отпуска в производство. В целях бухгалтерского учета при УСН суммы уплаченного НДС возмещению не подлежат и включаются в стоимость МПЗ.
При переходе на традиционную систему НДС, приходящийся на остатки МПЗ по состоянию на момент перехода на традиционную систему, подлежит восстановлению и отражению на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», после чего организация имеет право предъявить эти суммы к вычету, так как МПЗ оприходованы, оплачены и имеются соответствующим образом оформленные счета-фактуры.
Однако чтобы иметь право на вычет восстановленного НДС, нужно скорректировать налоговую базу по единому налогу. На момент перехода на традиционную систему в расходы для расчета налоговой базы по единому налогу должны быть включены суммы НДС, относящиеся к стоимости только тех материалов, которые были израсходованы в течение налогового периода, в котором применялась УСН. Такая корректировка делается, во-первых, для того чтобы избежать занижения налоговой базы по единому налогу и, во-вторых, чтобы предъявить сумму НДС по остаткам МПЗ к вычету.
Таким образом, суммы НДС подлежат восстановлению, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Пример 3.
В период применения УСН организацией приобретены и оплачены материалы на сумму 354000 рублей (в том числе НДС – 54000 рублей). Израсходованы материалы на сумму 120000 рублей (без НДС). По состоянию на 1 января в налоговом учете числятся остатки материалов на сумму 180 000 рублей (без НДС). Остаток материалов израсходован после перехода на традиционную схему.
В бухгалтерском учете операции оформляются следующими проводками.
В период применения УСН:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| Перечислено поставщику | |||
| Оприходованы материалы | |||
| Отражен НДС по приобретенным материалам | |||
| НДС включен в стоимость материалов | |||
| Списаны материалы в производство (120000+120000х18%) |
Стоимость остатков материалов: 354000 – 141600 = 212400 рублей.
Сумма НДС, приходящаяся на остатки материалов: 54000 х 212400 / 354 000 = 32400 рублей.
После перехода на традиционную систему:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| Восстановлен НДС по остаткам материалов (180000х18%) | |||
| НДС предъявлен к вычету | |||
| Остаток материалов списан в производство |
В налоговом учете операции оформляются следующим образом.
В период применения УСН:
В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, в течение налогового периода включено:
уплаченный НДС по приобретению материалов – 54000 рублей;
стоимость израсходованных материалов – 120 000 рублей;
Итого – 174000 рублей.
Корректировка налоговой базы по итогам налогового периода:
уплаченный НДС по приобретению материалов – 32400 рублей.
После перехода на традиционную систему.
В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включена стоимость израсходованных материалов – 180 000 рублей.
Окончание примера.
Учет НДС при переходе на УСН с общего режима
РЕОРГАНИЗАЦИЯ КАК СХЕМА УХОДА ОТ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС
Необходимость восстановления "входного" НДС обязательно нужно учитывать при принятии решения о смене режима налогообложения. Ведь сумма к восстановлению (особенно по основным средствам) может оказаться настолько большой, что ее уплата в бюджет сведет на нет выигрыш от экономии на налогах, которую дает применение "упрощенки".
В качестве способа, позволяющего избежать восстановления НДС, обычно предлагается проведение реорганизации юридического лица (разумеется, это относится к случаям, когда сумма НДС к восстановлению значительна).
Суть этого способа состоит в следующем.
Согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, реорганизованная организация не должна восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы "входного" НДС, относящиеся к этим товарам (работам, услугам, имущественным правам). Этот же постулат содержится и в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, если в процессе реорганизации вновь создаваемому юридическому лицу будет передано по передаточному акту, например, недоамортизированное основное средство, то обязанности восстановить НДС по нему у реорганизованного юридического лица не возникнет. Это неоднократно подтверждалось и представителями Минфина России (см. Письма от 04.08.2006 N 03-04-11/135 и от 07.08.2006 N 03-04-11/135), и судебной практикой (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 N А33-8478/06-Ф02-375/07).
Далее вновь созданное юридическое лицо переходит на УСН (оно может это сделать как с момента своего создания, так и с начала следующего календарного года, подав заявление в установленном порядке).
Как следует из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязанность по восстановлению НДС при переходе на "упрощенку" возлагается только на того налогоплательщика, который ранее принял соответствующие суммы НДС к вычету. Таким образом, новое юридическое лицо, образованное в результате реорганизации и получившее основные средства по передаточному акту, НДС восстанавливать не должно, поскольку никакими вычетами оно не пользовалось.
В итоге НДС по данному основному средству не восстанавливает никто: ни реорганизованная организация, передавшая его вновь созданной компании, ни новая компания, перешедшая на УСН. И все это на вполне законных основаниях.
Обычно специалисты рекомендуют проводить реорганизацию в форме выделения, поскольку только при этой форме у "выделившихся" юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов, а также пеней и штрафов (п. 8 ст. 50 НК РФ).
При всех остальных формах реорганизации (слияние, разделение, преобразование) правопреемство по налогам у вновь возникших юридических лиц присутствует.
Отметим, что, на наш взгляд, форма реорганизации на самом деле не имеет никакого значения. Ведь речь идет об исполнении тех обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов), которые действительно возникли в период существования реорганизованного впоследствии налогоплательщика, но по каким-либо причинам им исполнены не были. В данном же случае, как видно из вышеизложенного, обязанности восстанавливать НДС при реорганизации не было.
Кроме того, следует учитывать, что реорганизация в форме выделения может быть по решению суда признана направленной на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов) в случае, если в результате проведенной реорганизации налогоплательщик не имеет возможности исполнить такую обязанность в полном объеме. В этом случае выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Такая поправка была внесена в п. 8 ст. 50 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Видимо, законодатели посчитали, что данная норма является слишком "сладкой" для любителей минимизировать налогообложение, и решили ее немного "поперчить".
Поэтому необходимо понимать, что если налоговый орган посчитает, что НДС все же нужно было восстанавливать, то формальные основания придраться к налогоплательщику у него будут. То, что такие претензии на практике возможны, подтверждает и судебная практика.
Так, ФАС Московского округа признал недействительным решение налогового органа о привлечении ООО к налоговой ответственности (Постановление от 21.05.2007 N КА-А40/3985-07). Недовольство налоговиков вызвал переход ООО на упрощенную систему без восстановления НДС по недоамортизированным основным средствам. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что ООО не уплачивало и не должно было уплачивать НДС со стоимости основных средств, поскольку они были получены не по возмездной сделке, а по разделительному балансу при создании ООО (путем выделения).
* * *
При проведении реорганизации (независимо от формы) следует также помнить два следующих момента.
Во-первых, остаточная стоимость передаваемых вновь создаваемому юридическому лицу объектов основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухучета, не должна превышать 100 млн руб. - в противном случае оно не сможет применять "упрощенку" (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Во-вторых, учитывая сегодняшние веяния, здесь не исключен налоговый спор на предмет получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
То есть налоговый орган может попытаться доказать, что вся цепочка действий (реорганизация, передача имущества, переход на УСН) была совершена налогоплательщиком не в рамках обычной хозяйственной деятельности, а с одной-единственной целью - избежать исполнения установленной НК РФ обязанности по восстановлению НДС при переходе на "упрощенку". Если налоговики в этом преуспеют, то налогоплательщику придется заплатить налоги исходя из той экономической ситуации, которая будет признана соответствующей реальности (в т.ч. восстановить НДС) (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Соответственно, реорганизация должна быть проведена максимально достоверно, чтобы не вызвать у налогового органа подозрений в ее формальности.