Договор об оказании аудиторских услуг.
Проведение аудиторской проверки отчетности конкретного субъекта хозяйствования может осуществляться только на основании договора оказания аудиторских услуг.
По договору оказания аудиторских услуг одна сторона – аудиторская организация (аудитор - индивидуальный предприниматель) обязуется оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны – заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги.
Заказчиками могут выступать аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством.
Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» содержит следующие основания, исключающие возможность заключения договора оказания аудиторских услуг между определенными аудиторскими организациями (индивидуальными предпринимателями) и определенными субъектами хозяйствования – заказчиками:
- аудитор – индивидуальный предприниматель, проводящий аудиторскую проверку субъекта хозяйствования – заказчика, является его учредителем (участником, собственником имущества), руководителем, бухгалтером или иным лицом, несущим ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого субъекта хозяйствования;
- аудитор – индивидуальный предприниматель, проводящий аудиторскую проверку субъекта хозяйствования – заказчика, состоит в близком родстве или свойстве с учредителями (участниками, собственниками имущества) должностными лицами, бухгалтерами проверяемого субъекта;
- руководитель, аудиторы и иные должностные лица аудиторской организации являются учредителями (участниками, собственниками имущества) проверяемого субъекта, а равно являются должностными лицами, бухгалтерами проверяемого субъекта;
- руководитель, аудиторы и иные должностные лица аудиторской организации состоят в близком родстве или свойстве с учредителями (участниками, собственниками имущества) проверяемого субъекта, а равно являются должностными лицами, бухгалтерами проверяемого субъекта;
- проверяемый субъект хозяйствования, является учредителем (участником, собственником имущества) аудиторской организации;
- аудиторская организация является учредителем (участником, собственником имущества) проверяемого субъекта хозяйствования;
- проверяемый субъект является дочерней, зависимой организацией, а равно филиалом или представительством организации, учредителем которой является соответствующая аудиторская организация;
- учредителем, (участником, собственником имущества) аудиторской организации и проверяемого субъекта хозяйствования является одно третье лицо;
- оказание аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем проверяемому субъекту хозяйствования услуг несовместимых с аудитом в том же отчетном периоде (услуг по восстановлению, ведению бухгалтерского учета).
Договор оказания аудиторских услуг заключается в простой письменной форме и включает следующие существенные условия:
- предмет договора;
- сроки выполнения аудиторских услуг;
- стоимость оказываемых аудиторских услуг;
- права и обязанности сторон;
- ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором;
- иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Предметом договора оказания аудиторских услуг являются услуги по проведению проверки достоверности бухгалтерской (финансовой отчетности) аудируемого лица. Следует отметить, что предмет договора может быть конкретизирован, посредством указания метода проведения заказываемой аудиторской проверки.
Аудиторская проверка может проводиться сплошным или выборочным методом.
Сплошной метод проведения аудиторской проверки предусматривает проверку всей документации заказчика, на основании которой составлялась отчетность субъекта хозяйствования – заказчика за проверяемый отчетный период.
Выборочный метод проведения аудиторской проверки предусматривает проверку отдельных групп документов, на основании которых формировались отдельные показатели, отраженные в отчетности субъекта хозяйствования – заказчика.
Стоимость оказания аудиторских услуг, в том числе и при проведении обязательного аудита определяется соглашением сторон и отражается в договоре. Стоимость аудиторской проверки, проводимой сплошным методом, в любом случае выше, чем стоимость проверки, проводимой выборочным методом. Размер вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита не может быть поставлен в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований заказчика о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита и отражены в аудиторском заключении.
На наш взгляд, значительную сложность представляет применение правовых норм, устанавливающих гражданско-правовую ответственность аудиторской организации перед заказчиком за неисполнение (ненадлежащее исполнение обязательств) по договору оказания аудиторских услуг.
Аудиторская организация может нанести ущерб заказчику, разгласив сведения, составляющие его коммерческую тайну, рекомендациями по изменению данных отчетности, в действительности, являющимися ошибочными и др.
В таких случаях определение размера убытков, причиненных аудиторской организацией заказчику, не представляет значительной сложности, чего нельзя сказать о доказывании размера убытков.
Иная ситуация имеет место при определении размера убытков, причиненных заказчику невыявлением аудиторской организацией нарушений законодательства проверяемым субъектом, которые могли бы быть выявлены при надлежащем оказании услуг по проверке отчетности проверяемого субъекта.
Мнение о том, что в таком случае аудиторская организация обязана возместить заказчику в качестве убытков всю сумму административных штрафов, взысканных с проверяемого субъекта за невыявленные аудиторской организацией нарушения законодательства является ошибочным: согласно закону Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» аудиторская проверка не освобождает субъект хозяйствования от ответственности за нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности, несоответствие представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности актам законодательства. Таким образом, по общему правилу, между невыявлением аудиторской организацией нарушений законодательства и штрафами за их совершение, взысканными с аудируемого лица государственными органами, нет причинно-следственной связи – необходимого элементом состава гражданского правонарушения. Поэтому возмещение аудиторской организацией в качестве убытков сумм штрафов, взысканных с проверяемого субъекта, только на том основании, что аудиторская организация не выявила правонарушения, за которые были применены данные штрафы, противоречит нормам гражданского законодательства.
Причинно-следственная связь между фактом взыскания административного штрафа и фактом невыявления аудиторской организацией правонарушения, за которое был применен данный штраф, будет установлена в том случае, если заказчик докажет, что своевременное выявление аудиторской организацией данного нарушения позволило бы проверяемому субъекту хозяйствования избежать применения административного штрафа. В таком случае сумма административного штрафа, взысканного с аудируемого лица, может быть взыскана в качестве убытков с аудиторской организации, не выявившей соответствующее нарушение.
Таким образом, чтобы взысканные с аудируемого лица штрафы стали убытками заказчика, причиненными ненадлежащим исполнением аудиторской организацией своих обязательств по договору, необходимо установление возможности освобождения заказчика от административной ответственности при своевременном выявлении соответствующего нарушения. При этом определяющее значение имеют формулировки составов административных правонарушений, содержащихся в Кодексе Республики Беларусь 2003 г. «Об административных правонарушениях». Если из норм данного Кодекса вытекает, что устранение или прекращение длящегося (продолжаемого) правонарушения до его выявления уполномоченным государственным органом освобождает субъект хозяйствования от ответственности за его совершение, следует сделать вывод о том, что своевременное выявление аудиторской организацией данного нарушения позволило бы аудируемому лицу устранить или прекратить правонарушение.
Примером такого нарушения является состав, предусмотренный статьей 13.6 вышеуказанного Кодекса – неуплата налогов. Если налоги будут уплачены с нарушением сроков их уплаты, но до даты назначения налоговой проверки, в ходе которой могла бы быть выявлена неуплата данных налогов, плательщик освобождается от ответственности за данное правонарушение. Выявление аудиторской организацией этого правонарушения до даты назначения налоговой проверки могло бы позволить плательщику устранить нарушение и не понести административной ответственности. Если аудиторская организация не выявила данное нарушение в ходе аудиторской проверки, причинно-следственная связь между невыявлением неуплаты налогов и штрафом, взысканным с аудируемого лица за неуплату, будет иметь место. А сумма штрафа будет являться убытками заказчика, подлежащими возмещению со стороны аудиторской организации.
Тема 12
РАСЧЁТНЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ
1. Правовое регулирование расчетных отношений между субъектами хозяйствования.
2. Понятие, виды и порядок проведения валютных операций.
3. Понятие и формы безналичных расчётов.
4. Договор текущего (расчетного) банковского счета.
5. Договор банковского вклад (депозита).
Правовое регулирование расчетных отношений между субъектами хозяйствования. Общие положения.
Указом Президента Республики Беларусь № 359 от 29 июня 2000 г. «Об утверждении порядка расчётов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь» установлен приоритет безналичных расчетов, в качестве принципа правового регулирования расчетных отношений между субъектами хозяйствования.
Безналичная форма расчетов позволяет значительно повысить эффективность контроля за соблюдением налогового, валютного и иного законодательства при проведении субъектами хозяйствования хозяйственных операций. В этой, связи достаточно отметить, что именно безналичная форма расчета, является основным фактором, способствующим выявлению такого способа сокрытия (занижения) налоговой базы как совершение между двумя и более субъектами хозяйствования мнимой сделки, по которой ни поставка, ни платеж не осуществляются. Такого рода сделки позволяют их участникам необоснованно увеличивать размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и занижать налогооблагаемую прибыль. Безналичная форма расчета позволяет выявить факт неосуществления платежа по таким сделкам путем сверки платежных документов, хранящихся у субъекта хозяйствования и в обслуживающем его банке. Наряду с изложенным следует отметить, что безналичная форма расчетов позволяет выявлять факты несоответствия размера выручки и расходов, отраженных в учетной документации, с их фактическим размером. Конечно, безналичная форма расчетов не позволяет в полном объеме устранить возможность недостоверного отражения финансовых результатов деятельности субъекта хозяйствования в его учетной документации, в том числе для целей хищений, сокрытия (занижения) налоговой базы, обмана кредиторов и участников коммерческой организации. Однако безналичная форма значительно усложняет реализацию многих из данных способов, с одной стороны, и упрощает их выявление – с другой.
Таким образом, расчеты между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями допускаются только в безналичной форме, за исключением случаев, когда сумма платежа является незначительной или, когда безналичная форма расчетов приводит к значительному снижению эффективности хозяйственных операций.
Указ Президента Республики Беларусь «Об утверждении порядка расчётов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь» устанавливает перечень основании, при которых допускается применение наличной формы расчетов в отношениях между субъектами хозяйствования.
Базовым основанием применения наличной формы расчетов является минимальная сумма платежа. Минимальной признается сумма платежа, проведенного субъектом хозяйствования наличными денежными средствами, не превышающая 50 базовых величин в месяц. При этом количество сделок и платежей, проведенных по ним, значения не имеет. Однако для проведения платежей наличными денежными средствами в указанном размере субъект хозяйствования обязан получить разрешение руководителя банка, осуществляющего его расчетное обслуживание (в котором данным субъектом хозяйствования открыт текущий счет).
Наряду с данным базовым основанием, вышеназванный законодательный акт содержит основания, при наличии которых допускается осуществление расчетов наличными денежными средствами с превышением вышеуказанного лимита (50 базовых величин в месяц).
Данными основаниями являются:
- осуществление индивидуальными предпринимателями расчетно-кассовых операций по внесению наличных денежных средств, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в кассы банков для последующего их зачисления на текущие счета данных предпринимателей;
- осуществление субъектами хозяйствования расчетов с рынками за оказываемые ими услуги, за исключением услуг по передаче помещений в аренду;
- осуществление расчетов с магазинами-складами за приобретаемые у них товары;
- осуществление расчетов с ветеринарными и фитосанитарными службами;
- осуществление международными автомобильными перевозчиками грузов расчетов за топливо и некоторые услуги, перечень которых определяется СМ;
- осуществление субъектами платежей в бюджет за приобретенную ими у государства (административно-территориальных единиц) продукцию, в том числе за услуги по представлению аренды помещений, при условии, что данные платежи осуществляются посредством внесения данных денежных средств в кассы банков с последующим их зачислением на счета получателей;
- осуществление субъектами хозяйствования приема наличных денежных средств в кассы от других субъектов хозяйствования при реализации им продукции в рамках осуществления выставочной деятельности, за исключением услуг по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок.
Осуществление расчетов между субъектами хозяйствования наличными денежными средствами при отсутствии вышеназванных оснований, образует состав административного правонарушения и влечет административную ответственность. При этом субъект хозяйствования будет являться субъектом данного административного правонарушения, независимо от того был ли осуществлен платеж наличными денежными средствами непосредственно им или – в пользу него.
Сужение сферы применения наличной формы расчетов обуславливает наличие обязанности субъектов хозяйствования иметь расчетный (текущий) счет в банке. Данная обязанность предусмотрена указом Президента Республики Беларусь № 82 от 22 февраля 2000 г. «О некоторых мерах по упорядочению расчётов в Республике Беларусь». При этом согласно данному законодательному акту обязанность иметь расчетный (текущий) счет не распространяется на две категории индивидуальных предпринимателей:
- предпринимателей, ежемесячный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг), кроме выручки, полученной от осуществления видов деятельности, по которым эти предприниматели уплачивают единый налог, не превышает сумму, эквивалентную 1000 базовых величин, на первое число месяца, в котором производилась реализация товаров (работ, услуг);
- предпринимателей, получивших выручку от осуществления видов деятельности, облагаемых в соответствии с законодательством единым налогом, не зависимо от ее размера. Перечень видов деятельности, облагаемых единым налогом с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, утвержден Указом Президента Республики Беларусь № 285 от 18 июня 2005 г. «О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности».
Субъекты хозяйствования и обслуживающие их банки обязаны соблюдать очередность осуществления платежей с банковских счетов. Целью установления данной очередности является защита интересов наиболее нуждающихся в получении денежных средств, в частности работников субъекта хозяйствования, а также поставщиков импортируемых в Республику энергоносителей и т.п.
Данная очередность предусмотрена указом Президента Республики Беларусь № 359 от 29 июня 2000 г. «Об утверждении порядка расчётов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь». Она устанавливает четыре очереди платежей, а также категорию платежей, осуществляемых вне очереди.
К категории внеочередных отнесены следующие платежи:
- платежи, направленные на погашение задолженности субъекта хозяйствования по выплате заработной платы, в суммах, соответствующих 1,5 размера бюджета прожиточного минимума на каждого работника с учетом коэффициентов повышения тарифных ставок рабочих;
- выплаты страховых взносов на вышеуказанные суммы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь; выплаты выходных пособий, алиментов, пособий по государственному социальному страхованию, а также подоходного налога, исчисленного из данных сумм доходов, подлежащих налогообложению и др.
К первой очереди расходных операций по счету субъекта хозяйствования отнесены следующие виды платежей:
- платежи в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды;
- платежи по исполнительным документам о взыскании (выплате) заработной платы, алиментов, расходов, затраченных государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении;
- платежи по исполнению обеспеченных залогом обязательств по банковским кредитам за счет средств, полученных от реализации заложенного имущества в соответствии с законодательством и др.
Ко второй очереди расходных операций по счету субъекта хозяйствования отнесены следующие виды платежей:
- платежи, осуществляемые субъектом хозяйствования за полученные им природный газ, электрическую и тепловую энергию;
- платежи за коммунальные услуги;
- платежи, направленные на погашение задолженности по банковским кредитам и процентов по ним и др.
К третьей очереди расходных операций по счету субъекта хозяйствования отнесены платежи за сельскохозяйственную продукцию, продукты ее переработки, продовольственные товары, лекарственные препараты, книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой, за исключением продукции рекламного и эротического характера.
Четвертую очередь расходных операций составляют платежи, которые не являются внеочередными и не отнесены к первым трем очередям расходных операций по счетам субъектов хозяйствования.
Последовательность осуществления платежей, отнесенных к одной и той же очереди, определяется в зависимости от даты поступления платежных инструкций плательщика и получателей платежа на их осуществление в обслуживающий субъекта хозяйствования-плательщика банк. В рамках четвертой очереди субъект хозяйствования имеет право самостоятельно определять последовательность платежей.
Рассмотренная очередность осуществления расходных операций по счету субъекта хозяйствования не распространяется на платежи, осуществляемые при ликвидации (прекращении деятельности) субъекта хозяйствования для удовлетворения требований их кредиторов. Данные платежи осуществляются в соответствии с очередностью удовлетворения требований кредиторов при ликвидации субъекта хозяйствования, определенной Гражданским кодексом Республики Беларусь и законодательством об экономической несостоятельности и банкротстве.