C. регулярность предпринимательской деятельности иностранной организации через отделение или зависимого агента в РФ

Для образования постоянного представительства в РФ необходимо наличие одновременно всех указанных признаков деятельности иностранной компании. При отсутствии хотя бы одного из них ее деятельность в РФ не приводит к образованию постоянного представительства.

В п. 2 ст. 306 НК РФ перечисляются виды предпринимательской деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства при наличии имущественной базы (аккредитованного представительства) или зависимого агента (уполномоченного представителя) на территории РФ, при условии регулярности такой деятельности.

К такой деятельности относится:

- пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;

- проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажа товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- проведение иных работ, оказание услуг, ведение иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера в интересах самой иностранной организации, то есть ее головного офиса, а не третьих лиц (партнеров, клиентов и т.п.).

Как видим, перечень видов деятельности, которая обязательно приводит к образованию постоянного представительства на территории России, не определяется в законодательстве исчерпывающим образом.

Из п.2 ст. 306 НК РФ, ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ…, а также абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, можно сделать общий вывод о характере деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства. Это основная деятельность иностранной компании, существенная и важная для предпринимательских целей и задач организации (производство продукции, продажа товаров или оказание услуг) и проводимая в соответствии с учредительными документами иностранной организации.

В то же время деятельность аккредитованного представительства или уполномоченного лица иностранной компании не может быть квалифицирована в качестве образующей постоянное представительство, если она ограничивается только подготовительными и вспомогательными видами деятельности, осуществляемыми исключительно в интересах самой иностранной компании, а не третьих лиц[12].

При этом к подготовительной и вспомогательной деятельности в п. 4 ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ… и в п. 4 ст. 306 НК РФ относятся следующие виды деятельности:

1.3. использованиесооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

1.4. содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до началатакойпоставки;

1.5. содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;

1.6. содержаниепостоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

1.7. содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

1.8. содержаниепостоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;

1.9. содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера и для осуществления любой комбинации видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этой иностранной организации.

Как указано в п. 2.3.2. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций[13], подготовительный и вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной компании, которая как правило, определяется в уставе или ином учредительном документе иностранной организации.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что под подготовительной деятельностью следует понимать действия, направленные на подготовку, создание и обеспечение условий предпринимательской деятельности, которые предшествуют основной предпринимательской деятельности; а под вспомогательной деятельностью – действия иностранного лица и его должностных лиц, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и задач организации, однако являются необходимыми или желательными для их достижения.

Подготовительная и вспомогательная деятельность – это деятельность, определяемая методом исключения, а именно деятельность, которая не может рассматриваться как основная.

Критерий «регулярности» деятельности ни в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», ни в Соглашении об избежании двойного налогообложения с ФРГ не определен. Согласно п. 2.2. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций[14], регулярность определяется продолжительностью деятельности. Регулярность деятельности следует оценивать в каждом конкретном случае на основе анализа обстоятельств работы самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц, действующих в пользу иностранной организации. По крайней мере, при ведении представительством иностранной компании основной предпринимательской деятельности на территории РФ в течение одного года она оценивается как регулярная. Однако, по мнению налоговых органов, регулярной признается деятельность иностранной организации через аккредитованное представительство в течение более 30 календарных дней в году непрерывно или по совокупности. При этом единичные факты каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации не могут рассматриваться как регулярная деятельность.[15]

При этом

ü понятие «постоянное представительство» означает фактические действия, т.е. саму деятельность иностранной организации на территории России, поэтому постановка представительства иностранной компании, образованного на территории России, на налоговый учет сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства этой компании на территории России.

ü расчеты с поставщиками, подрядчиками, исполнителями иностранной компании через счета представительства, даже если они связаны с предпринимательской деятельностью компании, не приводят к образованию постоянного представительства, что подтверждается положениями Методических рекомендаций МНС России^[16].

ü не приводит к образованию постоянного представительства одновременное ведение представительством иностранной компании деятельности, связанной с рекламой продукции; представлением продукции (в рекламных целях без реализации и иного использования) или информации о ней; сбором информации; осуществлением процедур сертификации и регистрации продукции[17].

***

Квалификация деятельности иностранной компании в качестве образующей или не образующей постоянное представительство определяется:

- позицией Министерства финансов РФ как компетентного органа по разъяснению положений соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе по вопросам образования постоянного представительства;

- позицией контролирующих налоговых органов, оценивающих деятельность иностранной организации как образующую или не образующую постоянное представительство в РФ;

- позицией Высшего Арбитражного суда РФ, обеспечивающего единообразие судебной практики, и Федеральных арбитражных судов округов, пересматривающих вступившие в законную силу решения судов первой и апелляционной инстанции и формирующих судебную практику.

Арбитражная практика

Арбитражная практика по спорам, связанным с квалификацией деятельности иностранных компаний как образующей постоянное представительство в РФ, исходит из следующего.

Общие правила налогообложения иностранных компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории РФ:

1) При налогообложении иностранной компании в РФ принципиально наличие фактических отношений сторон хозяйственных операций. При этом следует учитывать, где иностранная компания непосредственно реализует продукцию, оказывает услуги и выполняет работы и относится ли эта деятельность непосредственно к деятельности ее постоянного представительства на территории РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 г. № 897/02).

2) В статье 7 Типового соглашения и соответствующих ей статьях двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения определен порядок налогообложения прибыли от производственной и коммерческой деятельности. Предусмотрено, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет производственную и коммерческую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство.

Следовательно, выплаты иностранному юридическому лицу в виде его дохода (прибыли) от указанных видов деятельности при наличии на территории Российской Федерации постоянного представительства будут облагаться налогом на прибыль на территории РФ, а при отсутствии постоянного представительства налог подлежит уплате в иностранном государстве (Постановление Президиума ВАС России от 16.12.2003 г. № 7038/03).

Арбитражные суды посчитали, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ в следующих случаях:

1) Прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеэкономической сделке, не подлежит налогообложению в России при условии, если такая сделка совершена исключительно от имени этого иностранного юридического лица (Постановление Президиума ВАС России от 23.06.1998 г. № 3846/97).

2) Деятельность иностранной компании, офисы которой собирают заказы на территории РФ для торговли по каталогам и выдают покупателям заказанные и оплаченные ими товары, признана вспомогательной, не образующей постоянного представительства в России, т.к. головная компания отправляла товар конкретным физическим лицам, а представительство, получив товар по почте в РФ, не могло передать его иным лицам, кроме конкретного покупателя (Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2002 г. по делу № КА-А40/948-02).

3) Иностранная компания не ведет предпринимательской деятельности через представительство на территории РФ. Предпринимательская деятельность на территории РФ осуществляется непосредственно работниками иностранной компании из иностранного государства, командированными в Россию на время осуществления этой деятельности при заключении контрактов головным офисом (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2002 г. по делу № КА-А40/5398-02).

4) Представительство иностранной компании создано на территории России для маркетинговых целей. Регулярной предпринимательской деятельности, связанной с проведением работ или оказанием услуг в рамках основной предпринимательской деятельности компании, на территории России не ведется. Заключение компанией единичного договора на выполнение работ и их выполнение в рамках этого договора не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью. Факт регистрации представительства компании в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 г. по делу № А56-24202/04).

5) Не приводит к образованию постоянного представительства деятельность иностранной компании, аккредитованной в России, если

§ деятельность на территории РФ ею ведется с целью эффективного содействия в установлении и развитии своего делового присутствия в Российской Федерации;

§ сотрудники компании на территории РФ ведут научные разработки, которые служат лишь частью общего комплекса работ, выполняемых иностранной компанией в стране ее образования, и не могут использоваться самостоятельно;

§ передачи результатов интеллектуальной деятельности другим юридическим лицам на территории РФ нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2003 г. по делу № А56-39616/02).

6) Выполнение представительством иностранной компании, созданным на территории РФ, работ (оказание услуг) не приводит к образованию постоянного представительства, если:

§ цель открытия представительства иностранной компании на территории РФ состоит в содействии головной организации в вопросах технического менеджмента судов, проведения маркетинговых исследований российского рынка в области судоходных технологий, фрахтования и судоремонта;

§ осмотр судов, находящихся в техническом управлении головной компании, контроль за капитальным ремонтом судов и надзор за строительством судов осуществляются представительством по заданию иностранной компании;

§ указанные обстоятельства возникают на основании договоров, заключенных иностранной компанией с судовладельцами;

§ представительство на территории РФ не заключает договоров (контрактов) от имени иностранной компании и не выполняет на основании таких договоров работ в пользу третьих лиц;

§ прибыль, полученная от деятельности в РФ, не поступала на расчетный счет представительства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 г. по делу № А56-7935/2005 г.).

Арбитражные суды посчитали, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство на территории РФ в следующих случаях:

1) Непосредственное участие российского представительства иностранной компании в совершении внешнеэкономических сделок приводит к образованию в РФ постоянного представительства, особенно если такие сделки связаны с дальнейшим ведением коммерческой деятельности в России. В таком случае часть прибыли иностранного юридического лица, полученная им по внешнеэкономической сделке, относится к постоянному представительству этого лица и подлежит налогообложению в РФ. Часть облагаемой в РФ прибыли иностранного юридического лица определяется исходя из того, что продавцом товара является иностранное юридическое лицо, покупателем - российские организации, а постоянное представительство - лицом, выполнившим функции посредника по внешнеэкономической сделке (Постановление Президиума ВАС России от 23.06.1998 г. № 3846/97).

2) Участие представительства иностранной компании в РФ в продаже товара, изготовленного за рубежом, и в ремонтных работах приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, если такая деятельность независима от головной компании и имеет законченный характер (Постановление Президиума ВАС России от 18.03.2003 г. № 8349/02).

3) Постановка на налоговый учет в Российской Федерации и получение иностранной компанией прибыли от предпринимательской деятельности на территории РФ на основании договора факторинга приводит к образованию постоянного представительства (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2004 г. по делу № КА-А40/7755-04).

4) Выполнение иностранной компанией функций агента других иностранных организаций следует оценивать как деятельность через постоянное представительство на территории России, поскольку представительство компании зарегистрировано в России, где имеется обособленное подразделение, которое на регулярной основе за вознаграждение оказывает услуги коммерческого характера третьим лицам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 г. по делу № А56-26540/04).

5) Деятельность иностранной компании через представительство на территории РФ, которая заключается в исследовании рынка, проведении рекламных акций, инспекционного контроля и сертификации продукции пищевой и целлюлозно-бумажной промышленности, и ведется не только в интересах головной организации, но и в интересах третьих лиц образует постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 г. по делу № А56-8948/2004).

6) Суд пришел к выводу, что сбор информации и продажа основанной на ней продукции представляют собой основной вид деятельности налогоплательщика, в российском офисе информация не только собиралась, но и анализировалась и обрабатывалась, а значит, деятельность российского офиса составляет часть указанной основной деятельности и не может рассматриваться как подготовительная или вспомогательная деятельность. Таким образом, налогоплательщик имеет ПП в России. Интересно отметить, что в данной части решения суд сослался на комментарий к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, несмотря на то, что Россия не является членом ОЭСР. Более того, суд сослался на разъяснения Минфина об интерпретации положений налоговых соглашений.

По вопросу распределения прибыли суд не принял во внимание ссылку налогоплательщика на базу данных Amadeus. Суд указал на отсутствие доказательств достоверности информации в указанной базе данных. Кроме того, по мнению суда, деятельность аналогичных европейских компаний не обязательно является сопоставимой с деятельностью налогоплательщика для целей определения доли прибыли, приходящейся на указанную деятельность в России.

Суд согласился с позицией налогового органа, что налоговая база исчисляется путем вычета разрешенных расходов из суммы валовой выручки от продаж продукта в России. Таким образом, суд посчитал прямо предусмотренный в налоговом соглашении метод определения прибыли через определение прибыли, которую получила бы независимая компания, неприменимым, и применил прямой метод, взяв за основу все продажи в России, в том числе к которым представительство отношения не имело. Этот подход серьезно критиковался профессиональным сообществом. (Решение Арбитражного Суда г. Москвы от 17 декабря 2010 г. № А40-94391/10-142-134)