СИТУАЦИЯ: Требовалось ли обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в досудебном порядке (в вышестоящем налоговом органе) до 1 января 2014 г.?

Напомним, что если по итогам камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган отказывает в возмещении данного налога, он принимает следующие решения:

- о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (абз. 3 п. 3 ст. 176 НК РФ);

- об отказе в возмещении НДС полностью или частично (абз. 6, 7 п. 3 ст. 176 НК РФ).

В случае несогласия с любым из них вы можете оспорить его в суде.

Причем прежде чем оспорить в судебном порядке решение по итогам проверки, его необходимо обжаловать в вышестоящем налоговом органе. Основанием для этого в рассматриваемый период служили следующие нормы:

- с даты вступления в силу Закона N 153-ФЗ до 1 января 2014 г. - ч. 3 ст. 3 указанного Закона;

- до вступления в силу Закона N 153-ФЗ - п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Отметим, что решения об отказе в возмещении НДС ни в одной из этих норм не упоминались.

Означало ли это, что до 1 января 2014 г. для таких решений процедура досудебного обжалования была необязательна? И мог ли налогоплательщик вовсе ее избежать, если обращался сразу в суд и оспаривал только решение об отказе в возмещении НДС и не обжаловал решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности?

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 57 указал, что решение об отказе в возмещении НДС неразрывно связано с итоговым решением по камеральной проверке (абз. 3 п. 49 данного Постановления). Такие решения вступают в силу одновременно и обжалуются совместно. При этом уплата государственной пошлины в связи с обращением в суд производится однократно как за единое требование (абз. 4 п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Ранее Президиум ВАС РФ разъяснял, что положение п. 5 ст. 101.2 НК РФ распространяется на все решения, принимаемые по результатам налоговых проверок, в том числе и на решение об отказе в возмещении НДС (Постановление от 24.05.2011 N 18421/10). Нижестоящие суды применяли на практике указанные разъяснения. Если налогоплательщик оспаривал только решение об отказе в возмещении НДС и перед обращением в суд не подавал жалобу в вышестоящий налоговый орган, его заявление оставалось без рассмотрения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2011 N А13-8549/2010, от 15.09.2011 N А21-6564/2010, от 23.08.2011 N А56-28743/2010, ФАС Центрального округа от 11.10.2011 N А14-8855/2010/310/28, ФАС Поволжского округа от 29.09.2011 N А57-15955/2010). К подобным выводам некоторые нижестоящие суды приходили и до выхода Постановления от 24.05.2011 N 18421/10 (Постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2010 N Ф09-1818/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-5647/10)).

Добавим, что и до принятия вышеуказанного Постановления Президиума ВАС РФ некоторые суды также придерживались аналогичного мнения (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 N А43-22035/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.09.2010 N ВАС-11761/10), ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2010 N А53-3534/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.12.2010 N ВАС-17149/10)).

Однако в тот период существовал и другой взгляд. Иногда судьи приходили к выводу, что на решения об отказе в возмещении НДС требование п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательности досудебного обжалования не распространяется. Следовательно, для его оспаривания в суд не требуется предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган (Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2011 N КА-А40/125-11, от 27.01.2011 N КА-А40/16646-10, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 N А56-59126/2009).

Правоприменительную практику по вопросу о том, мог ли суд оставить без рассмотрения заявление налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении, если оно не было обжаловано в досудебном порядке, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Отметим, что вышеуказанное Постановление Президиума ВАС РФ породило некоторые вопросы.

Приведенная в нем позиция сформулирована применительно к ситуации, когда налогоплательщик оспаривал только одно решение об отказе в возмещении НДС. При этом суд не высказался однозначно по поводу того, какие решения до обращения в суд налогоплательщику в данном деле следовало обжаловать в вышестоящий налоговый орган:

- решение об отказе в возмещении НДС;

- решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности;

- и то и другое решение?

Так, Президиум ВАС РФ указал, что решение об отказе в возмещении НДС основывается на обстоятельствах, установленных при налоговой проверке. И обжаловать его в суд можно только после того, как вышестоящий налоговый орган проверит сведения, которые послужили основанием:

- как для отказа в возмещении НДС;

- так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.

Такая формулировка могла быть истолкована следующим образом: чтобы оспорить решение об отказе в возмещении НДС в суде, нужно было предварительно обжаловать в вышестоящем налоговом органе оба указанных решения.

Однако существовал и иной подход к ее толкованию. Ведь нередко решение о привлечении к ответственности содержало в том числе основания для отказа в возмещении НДС. Поэтому его обжалования в вышестоящем налоговом органе было вполне достаточно для соблюдения досудебной процедуры, даже если в суде оспаривалось только решение об отказе в возмещении НДС. Это мнение нашло отражение в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2011 N А56-64916/2010.

Отметим также, что на практике встречались и другие ситуации. Иногда налогоплательщики оспаривали в суде два решения: о привлечении к ответственности и об отказе в возмещении НДС. При этом жалоба в вышестоящий налоговый орган подавалась только на первое из них.

Судебная практика в таких случаях неоднозначна. Некоторые суды в данной ситуации поддерживали налогоплательщиков и приходили к выводу, что необходимости в таком обжаловании нет (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2012 N А79-14012/2011, ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2011 N Ф03-1359/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 N А03-11284/2010, ФАС Уральского округа от 09.06.2011 N Ф09-2572/11-С2, от 09.06.2010 N Ф09-4206/10-С2).

Однако существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.11.2011 N А64-3715/2011 при аналогичных обстоятельствах оставил без рассмотрения заявление налогоплательщика в части признания недействительным решения инспекции об отказе в возмещении НДС. Суд аргументировал это тем, что в отношении данного ненормативного акта не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.