В итоговое решение по налоговой проверке

На практике случается, что налоговики после вынесения решения и вручения его налогоплательщику вносят в него различные изменения. Это может быть оформлено дополнительным решением или письмом, уведомляющим вас о допущенной в решении ошибке.

Правомерны ли такие действия налоговиков?

Суды отвечают на этот вопрос по-разному в зависимости от того, какие изменения вносятся.

Если изменения в решении повлекли или могут повлечь за собой неблагоприятные для налогоплательщика последствия (например, увеличение недоимки (пеней, штрафа), переквалификацию совершенного правонарушения, уменьшение суммы, предъявленной к возмещению из бюджета, и т.п.), то суды признают изменения незаконными (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 N А27-13595/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2012 N А31-7157/2011, ФАС Центрального округа от 14.09.2010 N А23-746/10А-14-32).

Доначисления, которые произведены в связи с такими изменениями, снимаются, дополнительные доводы и доказательства не принимаются к рассмотрению (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2008 N Ф08-4699/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13589/08), ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08)). При этом суды указывают, что принятие дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам проверки без соблюдения процедуры ст. 101 НК РФ не предусмотрено.

Однако суды нередко считают изменения в решении вполне правомерными, если они не затрагивают прав налогоплательщика или даже улучшают его положение либо связаны с очевидными опечатками (Постановления ФАС Уральского округа от 19.04.2012 N Ф09-2335/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08, ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 N А79-11019/2006).

Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли инспекция вносить исправления в решение, принятое по результатам проверки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЕ МЕРЫ

Чтобы обеспечить возможность исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения, руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Такие меры могут быть приняты, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения.

Их цель - предотвратить возможное недобросовестное поведение налогоплательщика после вынесения решения по итогам налоговой проверки.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не разъясняет, что понимается под достаточными основаниями. На практике решение о принятии обеспечительных мер принимается по усмотрению руководителя налогового органа (его заместителя) с учетом конкретных обстоятельств.

Тем не менее в случае возникновения спора налоговому органу придется доказывать достаточность оснований для введения обеспечительных мер (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2013 N Ф09-12984/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.08.2013 N ВАС-7136/13), ФАС Московского округа от 12.11.2012 N А40-16468/12-91-77, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2012 N А52-759/2012).

Правоприменительную практику по вопросам применения обеспечительных мер для исполнения решения см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Обеспечительные меры применяются на основе решения руководителя налогового органа или его заместителя (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ). Как разъяснила ФНС России, принять его он может, даже если вынесенное решение по итогам проверки еще не вступило в законную силу (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 14)).

Примечание

Подробнее о вступлении в силу решения по итогам налоговой проверки см. разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Действие решения по общему правилу продолжается до дня исполнения итогового решения по налоговой проверке. Кроме того, действие решения может быть прекращено в связи с его отменой.

Решение о принятии обеспечительных мер может отменить руководитель налогового органа или его заместитель. Отмена обеспечительных мер оформляется отдельным решением, которое вступает в силу со дня его вынесения (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ). При этом решение об отмене принимается в отношении всех обеспечительных мер, частичная отмена не предусмотрена (Письмо ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 (п. 7)).

Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер (ст. ст. 137, 138 НК РФ). В этом случае оно может быть отменено вышестоящим налоговым органом или по решению суда.

В п. 13 ст. 101 НК РФ специально предусмотрена обязанность налогового органа передать налогоплательщику (его представителю) копии:

- решения о принятии обеспечительных мер;

- решения об отмене обеспечительных мер.

Сделать это налоговый орган должен в течение пяти рабочих дней с даты вынесения решения. По своему выбору он может вручить его под расписку или передать иным способом, который подтверждает дату получения налогоплательщиком соответствующего решения (п. 6 ст. 6.1, абз. 1 п. 13 ст. 101 НК РФ) <12>.

--------------------------------

<12> Заметим, что в абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ закреплено общее правило о передаче налоговыми органами документов, используемых ими при реализации своих полномочий, способами, указанными в этой норме, если в отношении конкретного документа в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен иной порядок передачи.

Поскольку в отношении решения о принятии (об отмене) обеспечительных мер такой порядок установлен в п. 13 ст. 101 НК РФ, полагаем, что способы передачи данного документа должны определяться в соответствии с приведенным в нем специальным правилом.

В частности, он может направить решение по почте заказным письмом. В этом случае оно будет считаться полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 13 ст. 101 НК РФ).