Решений налогового органа о привлечении

(ОБ ОТКАЗЕ В ПРИВЛЕЧЕНИИ) К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Досудебное обжалование решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности является обязательным (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Обжаловать решение инспекции можно как полностью, так и в части.

На практике случается, что налогоплательщики оспаривают решение в вышестоящий налоговый орган частично, а при обращении в суд расширяют предмет обжалования.

Например, в решении по итогам проверки налогоплательщику были доначислены земельный налог, налог на прибыль, а также начислены соответствующие пени и штрафы.

Налогоплательщик оспорил решение в вышестоящий налоговый орган в части штрафа за неуплату налога на прибыль. Недоимку и пени по налогу на прибыль, а также эпизод, касающийся земельного налога, он оспаривать не стал. Однако в заявлении, поданном в суд, налогоплательщик обжаловал решение инспекции в полном объеме.

Возникает вопрос: подлежит ли такое заявление судебному рассмотрению в части эпизодов, которые не оспаривались в досудебном порядке?

Согласно действующему законодательству решение налогового органа может быть обжаловано в суде только после того, как оно будет оспорено в вышестоящем налоговом органе (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не уточняет, должен ли налогоплательщик оспорить в вышестоящем налоговом органе каждый эпизод решения.

В настоящий момент официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет.

Примечание

Заметим, что до вступления в силу Закона N 153-ФЗ, внесшего изменения в Налоговый кодекс РФ, правило об обязательном досудебном обжаловании решений налоговых органов по итогам налоговых проверок содержалась в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Данный Закон вступил в силу 3 августа 2013 г. (есть неопределенность относительно даты начала действия этого документа, подробнее см. Справочную информацию).

Приведенная ниже судебная практика основана на нормах Налогового кодекса РФ, действовавших до вступления в силу Закона N 153-ФЗ.

Поскольку аналогичные нормы об обязательном досудебном обжаловании решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок, действуют и после вступления в силу указанного Закона, полагаем, что выводы, сделанные судами, актуальны и сейчас.

По этому вопросу Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 57 указал, что решение налогового органа может быть обжаловано в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящем налоговом органе (п. 67 данного Постановления).

До принятия указанного Постановления суды придерживались различных позиций.

Некоторые судьи приходили к выводу, что решение можно обжаловать в судебном порядке только по тем эпизодам, которые были предметом жалобы в вышестоящий налоговый орган. В отношении эпизодов, по которым такое условие не соблюдено, заявления налогоплательщиков они оставляли без рассмотрения (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 N А42-4382/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2012 N А45-6605/2011, ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2011 N Ф03-3587/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2011 N ВАС-13791/11)).

Однако другие судьи при рассмотрении аналогичной ситуации делали противоположный вывод. Они исходили из того, что возможность судебного обжалования решения по итогам проверки закон связывает с самим фактом его оспаривания в вышестоящем налоговом органе. При этом право на судебное обжалование не зависит от того, в каком объеме оно было оспорено в вышестоящем налоговом органе (Постановления ФАС Московского округа от 15.03.2011 N КА-А40/1277-11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.07.2011 N ВАС-8220/11), ФАС Уральского округа от 17.01.2013 N Ф09-13153/12, от 13.02.2012 N Ф09-9882/11).

Правоприменительную практику по вопросу о том, будет ли считаться соблюденным обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик обжалует в суде эпизоды решения, которые не были обжалованы в вышестоящем налоговом органе, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Учитывая противоречивость судебной практики, а также позицию Пленума ВАС РФ, полагаем, что при составлении жалобы в вышестоящий налоговый орган целесообразно:

- отражать в ней все эпизоды, которые вы планируете оспорить в суде;

- излагать ее таким образом, чтобы предмет обжалования совпадал с тем, что будет оспариваться. Заявляйте в жалобе требования и по штрафу, и по доначисленному налогу, и по пеням (если будете оспаривать их в суде).

В качестве альтернативы можем рекомендовать сформулировать свои требования в жалобе максимально широко, включив в нее просьбу об отмене решения инспекции в полном объеме. Это допустимо, даже если доводы, опровергающие выводы проверяющих, приведены не по всем эпизодам решения.

При такой формулировке требований решение будет считаться обжалованным в целом, а обязательная досудебная процедура будет соблюдена в отношении всех его эпизодов. Обратившись в суд, вы сможете оспорить любую часть решения, включая те разделы, доводы по которым вы не заявляли в вышестоящий налоговый орган. Такой вывод следует из п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Ранее с аналогичной позицией соглашался Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10. Нижестоящие суды также разделяли эту точку зрения (Постановления ФАС Московского округа от 12.04.2012 N А40-123929/10-107-687, ФАС Дальневосточного округа от 21.10.2011 N Ф03-5165/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2013 N А17-867/2012, от 19.07.2011 N А29-11750/2009).

Заметим, что указанной позицией Пленума ВАС РФ арбитражные суды руководствуются и в том случае, когда налогоплательщик в апелляционной жалобе приводит доводы только о процедурных нарушениях инспекции и не оспаривает фактических обстоятельств, изложенных в решении (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2013 N А33-6460/2013). Такого мнения судьи придерживались и до выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2012 N А58-282/2011).

Досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган может быть апелляционным (в отношении решения, которое не вступило в силу) или обычным (обжалование вступившего в силу решения).

Ниже остановимся подробно на указанных видах досудебного обжалования и основных правилах, которые действуют при обжаловании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в арбитражном суде.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

25.2.1.1. Апелляционное обжалование решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках >>>

25.2.1.2. Досудебное обжалование вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках >>>