Акта камеральной проверки и их последствия
Нередко налогоплательщики получают от проверяющих акты камеральных налоговых проверок, в которых проверяющими допущены нарушения, ошибки, опечатки. Напомним, что требования к содержанию акта налоговой проверки установлены п. 3 ст. 100 НК РФ. Форма акта и Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (Приложения N 23 и N 24 к данному Приказу).
При этом возникает вопрос: могут ли такие нарушения быть основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за правонарушения, которые отражены в акте проверки?
Ответ на этот вопрос зависит от того, какого рода нарушение допущено налоговым инспектором. Однако сразу укажем, что нарушение в акте камеральной проверки может явиться основанием для отмены решения по итогам проверки только в том случае, если такое же нарушение допущено и в решении налогового органа. Ведь акт камеральной проверки не подлежит обжалованию сам по себе.
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 5.5 "Обжалование (оспаривание) акта камеральной проверки".
А если в решении соответствующие нарушения (ошибки) устранены, то оснований признавать его недействительным нет.
Теперь рассмотрим, какие нарушения в акте проверки могут стать основанием для отмены решения.
1. Фактические ошибки:
а) неверно применены нормы права, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы.
Если подобные ошибки обнаруживаются и в решении налогового органа, которое принято по итогам проверки, то это является однозначным основанием для его отмены.
Суды в подобных случаях отменяют решения по конкретным эпизодам, ссылаясь, в частности, на то, что свои выводы налоговики не доказали, что они основаны на предположениях, а не на документально подтвержденных фактах (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2013 N А78-4025/2012, ФАС Уральского округа от 23.11.2009 N Ф09-9114/09-С2, ФАС Поволжского округа от 29.08.2008 N А12-1355/08, от 29.08.2008 N А12-1370/08, ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 N А29-7897/2007, ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5275-09, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2009 N А56-59434/2008);
б) в акте отражены доначисления за периоды, по которым камеральная проверка не должна была проводиться.
Речь о ситуациях, когда налоговый орган, проводя камеральную проверку декларации (расчета) за определенный период, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы за иные периоды. Все это налоговики оформляют одним актом камеральной проверки.
Судебные органы, как правило, признают решения налоговых органов, в которых повторяются выводы таких актов, незаконными. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения камеральной проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006);
в) арифметические ошибки и прочие технические ошибки в расчетах сумм недоимки и пени.
Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки или пени не в вашу пользу, то в случае отражения неправильного расчета в решении вы сможете оспорить его на этом основании. Но только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.
Добавим, что указанные фактические ошибки мы рекомендуем вам по возможности отражать в возражениях на акт камеральной проверки. Тогда есть вероятность, что руководитель инспекции (заместитель руководителя) снимет с вас соответствующие претензии еще при рассмотрении материалов проверки, т.е. до вынесения решения.
Примечание
О том, в каких случаях и как лучше составить возражения на акт камеральной проверки, вы можете узнать в гл. 6 "Возражения на акт камеральной проверки".
2. Формальные нарушения требований к содержанию и форме акта.
Общее правило состоит в следующем: п. 14 ст. 101 НК РФ не относит нарушения требований к содержанию акта камеральной проверки к числу однозначных оснований для отмены решения, вынесенного по ее итогам. Такие нарушения не обязательно повлекут отмену решения налогового органа, хотя и могут стать основанием для нее согласно абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ.
В отношении большинства требований к акту проверки можно сказать, что их нарушение если и выступит основанием для отмены решения, то только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.
Однако судебная практика выделяет среди требований к содержанию акта те, нарушение которых может быть самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа <1>.
--------------------------------
<1> Далее в настоящей главе мы будем именовать нарушения этих требований существенными формальными нарушениями. Прочие формальные нарушения назовем несущественными.
2.1. Существенные формальные нарушения:
а) не обозначены и не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику.
На практике суды иногда поддерживают налогоплательщиков в спорах, когда налоговые органы делают в акте (и потом в решении) выводы о наличии недоимки, но при этом не приводят факты, на основании которых они пришли к таким выводам, не ссылаются на конкретные документы, в которых, по их мнению, допущены нарушения (искажения) или содержатся противоречия. Хотя по существу, возможно, налогоплательщик и не прав.
Суды считают, что в данной ситуации акт камеральной проверки лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. Ведь он не может опровергнуть факты, на которых налоговики основывают свои выводы, так как не знает, что это за факты и чем они подтверждаются. Значит, решение налогового органа, принятое на основе данного акта, подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А35-147/2012, ФАС Поволжского округа от 19.12.2008 N А55-8594/008, ФАС Московского округа от 30.07.2009 N КА-А40/7115-09).
Добавим, что свою позицию суды иногда обоснованно подтверждают ссылкой на п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
В нем Президиум ВАС РФ на основании прежней редакции ст. 101 НК РФ указал, что решение по итогам выездной проверки подлежит отмене, если ни из решения, ни из акта, ни из других материалов проверки невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер;
б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.
В такой ситуации суд также встанет на сторону налогоплательщика, если опечатка окажется отраженной и в решении налогового органа, принятом на основании этого акта. Ведь такая опечатка должна быть рассмотрена как ошибочная квалификация вменяемого налогового правонарушения. Налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности необоснованно, а судебные органы не могут подменять функции налогового органа в части квалификации правонарушений (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А).
2.2. Несущественные формальные нарушения.
Помимо указанных выше нарушений требований к содержанию акта камеральной проверки могут быть и иные. Например, налоговый орган может допустить опечатку в ИНН или неверно указать либо вовсе не указать сведения о дате, номере акта проверки, лицах, проводивших проверку, или о периоде, за который проведена проверка, и т.д.
Такого рода нарушения не являются самостоятельным основанием для отмены решения по камеральной проверке.
Судебная практика по делам, рассматривающим споры со ссылками на несущественные формальные нарушения в актах камеральной проверки, не сложилась. По нашему мнению, данный факт свидетельствует о том, что такие нарушения требований к оформлению акта камеральной проверки чаще всего являются несущественными для арбитражных судов.
Эти нарушения сами по себе не могут повлиять на правомерность решения, которое будет принято по результатам проверки.