Виды, методы и программы налоговых проверок

Одним из наиболее эффективных методов контроля со стороны налоговых органов является налоговая проверка. Согласно действующему законодательству налоговые органы имеют право проводить камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов*. Если по результатам налоговой проверки выясняются факты неисполнения, либо неполного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, налоговые органы обязаны принять меры по обеспечению их выполнения, включая направление требования о погашении задолженности и пени, а после этого – о погашении в установленном порядке штрафных санкций за выявленные в результате проверки нарушения.

* Далее, кроме особо оговариваемых случаев, при упоминании о налогоплательщиках имеются ввиду также плательщики сборов и налоговые агенты.

Общепризнано, что проведение налоговой проверки и выводы по ее результатам является наиболее сложным и конфликтным моментом взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговый кодекс защищает права налогоплательщика, поскольку если ранее регламентация проведения проверок осуществлялась Госналогслужбой то теперь ряд положений закреплен непосредственно законом (НК РФ).

В частности, установлено законодательное ограничение, в соответствии с которым налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, то налоговый орган имеет право истребования у этих лиц документов, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, в том числе путем проведения встречной проверки.

Законом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, ли вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью проводившей проверку налоговой инспекции – на основании мотивированного постановления с соблюдением требований соответствующих статей НК РФ.

Таможенные органы имеют право проведения камеральных и выездных проверок в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе предоставленных налогоплательщиками деклараций и документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности плательщика, имеющихся у налогового органа. Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. На выявленные по результатам камеральной проверки суммы доплат налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Следует отметить, что действующий НК сводит камеральную проверку к контролю правильности заполнения налоговых деклараций в ограниченные сроки времени без оформления решения на проведение проверки, то есть в рамках текущей работы инспектора. Регламентирующая проведение камеральных проверок ст. 88 НК РФ не содержит прямого упоминания о том, что по результатам камеральной проверки составляется акт, но в ст. 101 говорится о производстве проверки по результатам рассмотрения материалов (без детализации, о какой из них – камеральной или о выездной – идет речь). Существует, однако, мнение о том, что из контекста ст. 101 следует, что она регламентирует именно результаты выездных проверок, а камеральные проверки носят лишь технический характер. То есть предполагается, что налогоплательщик представил все требуемые данные, но допустил непреднамеренные ошибки, и налоговый орган лишь информирует его о совершенных ошибках, не применяя штрафных санкций. Если законодатели и придерживались данной точки зрения, то выражена она недостаточно ясно, по нашему мнению, налоговые органы вправе применять штрафные санкции по решениям, вынесенным на основании актов камеральных проверок.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Отметим, что порядок назначения выездных налоговых проверок, формы решений о проведении выездных проверок определены приказом министра РФ по налогам и сборам от 08.10.99 № АП-3-16/318. Налоговый кодекс не обязывает налоговые органы заблаговременно информировать налогоплательщика о проведении у него налоговой проверки, но и не запрещает этого. Однако, даже при внезапной налоговой проверке проверяемый имеет пятидневный срок, установленный согласно нормам ст. 93 НК РФ, в течении которого он может, не предоставляя документы, свести налоговую проверку лишь к обследованию помещений, проводимому в соответствии со ст. 92 НК.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Продолжительность выездной налоговой проверки в соответствии с законодательством, как правило, не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц па проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок головного офиса.

Срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не включаются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК и фактическим представлением. Из формулировки данной статьи следует, что налоговые органы могут, во-первых, проверять одного налогоплательщика в режиме выездной проверки несколько раз в течение года, – при условии, что тематика проверок будет охватывать либо разные налоги, либо разные периоды; во-вторых, увеличить продолжительность проверок для организаций, имеющих обособленные подразделения; в-третьих, проверять обособленные подразделения независимо от проверки головной организации, и такая проверка не будет считаться проверкой головной организации. Таким образом, при желании налоговые органы могут находиться на территории налогоплательщика в режиме выездной проверки хоть круглогодично.

Право прерывать проверку предоставляет налоговым органам возможность проведения необходимого числа встречных проверок, глубокого анализа имеющихся у них данных, привлечения специалистов и экспертов, и при этом уложиться в сроки, установленные законодательством. Все это должно повышать качество проверок и сводить к минимуму разногласия по актам со стороны налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или .. ликвидацией организации-налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, при необходимости имеют право проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится их выемка по акту в порядке, предусмотренном ст. 94 НК. В акте должна быть обоснована необходимость выемки документов и приведен их перечень. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы, об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС РФ. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, где фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. В соответствии с духом НК такая справка передается проверяемому. Однако практика показала, что отдельные местные налоговые органы отказываются передавать справки о проверках плательщикам на том основании, что НК РФ не содержит подобного прямого требования, а справка является внутренним документом налоговых органов. Тем не менее, проверяемому целесообразно настаивать на получении данной справки, поскольку она фиксирует момент окончания выездной налоговой проверки, а, следовательно, и момент начала отсчета срока, в течении которого налогоплательщику должен быть направлен акт налоговой проверки. К тому же, при определенных обстоятельствах, справка может быть использована как доказательство неправомерности действия налоговых органов.

Соблюдение всех необходимых требований обеспечивает высокое качество и эффективность налоговых проверок.