Глава 24. Особенности налоговых систем федеративных и конфедеративных государств
После изучения материалов данной главы вы сможете:
• дать характеристику федеративной системе как специфической форме государственного объединения;
• ознакомиться с таким современным явлением, как конкурентный федерализм»;
• получить представление об основных направлениях формирования налоговых систем в федеративных государствах с развитой экономикой;
Рассмотрение и анализ проблем налогового федерализма имеет особую актуальность для современной России, так как мы, по сути, только приступаем к созданию истинно федеративного государства. Переход от административной системы СССР на федеративные принципы управления и методы перераспределения доходов оказался сложным и болезненным. Формирование новой модели управления осложняется отсутствием теоретических разработок, исследований сущностных характеристик федерализма как системы власти, а также правового обеспечения методов разделения собственности, реальных источников доходов и налогов. И в этом смысле нам чрезвычайно интересен опыт стран (с учетом современных тенденций развития мировой экономики) с устойчивыми традициями федерализма и многосторонне обоснованными правилами взаимосвязей и взаимозависимости субъектов федерации и центра.
По определению федерация – есть форма объединения ряда государств, при которой объединяющиеся государства-члены, сохраняя определенную юридическую государственную самостоятельность, создают новое единое государственное образование. Форма федерации предполагает единые союзное гражданство, армию, союзные государственные органы. В свою очередь конфедерация – это союз отдельных государств, сохраняющих независимое (суверенное) существование, но объединенных одним или несколькими общими органами управления. В мировой практике примерами федеративных государств являются США, ФРГ и Канада, а конфедеративного – Швейцария. Различие между этими формами объединения ярко иллюстрируется страницами истории США, когда в войне между Севером и Югом одна часть (северяне) боролась за федерацию, а другая – за конфедерацию.
Прежде чем приступить к анализу состояния налогового федерализма, необходимо определить основные специфические особенности современного федерализма как системы власти. В целом федерализм и определяется как система власти, при которой по Конституции ряд властных функций передается независимом региональным органам при верховной власти у центрального правительства – носителя национального суверенитета. Современный федерализм принято квалифицировать как конкурентный федерализм. Его основой является «принцип субсидиарности», означающий, что конкретные задачи сравнительно небольших коллективов должны решаться на возможно более низком уровне власти. И только такой подход может обеспечивать высокую степень независимости и, следовательно, подлинной демократизации управления. В свою очередь каждое движение в сторону централизации ведет к ограничению гражданских и избирательных прав населения, когда усиливается «анонимность» власти.
Понятие «субсидиарности» раскрывается в ряде принципов, первым из которых является принцип «происхождения». Он относится к свободной торговле товарами и услугами и означает, что местные власти не должны проверять или лицензировать подлежащие продаже товары, поставщики которых получили лицензии в другом районе страны. Тогда у местных властей появляются возможности расширения базы налогообложения за счет привлечения «чужих» предпринимателей и стимул к соперничеству в области установления правил, наилучшим образом отвечающих нуждам граждан. Следующий принцип – «исключительности», т. е. эксклюзивное, четкое и определенное возложение ответственности за коллективные действия на данный уровень власти. Третьим принципом, необходимым для обеспечения эффективного функционирования конкурентного федерализма, является «фискальная эквивалентность». Он означает, что каждая административная территория должна финансировать свои властные функции, переданные ей или взятые ею на себя, за счет средств, полученных от налогов, сборов и заимствований, за которые она несет ответственность. Государственные расходы «дисциплинируются» благодаря необходимости собирать налоги или брать в долг. Неэффективности компромиссов, паразитизма и многих политических конфликтов можно избежать, если покончить с трансфертами между органами власти. И только фискальная децентрализация в сочетании с фискальной эквивалентностью (платность за все государственные услуги) может создать для местных органов власти стимул к расширению базы доходов и развития. Этот принцип означает также, что все уровни власти имеют право создавать и развивать свои налоговые системы.
Все вышеупомянутые принципы, вместе определяющие конкурентный федерализм, имеют тенденцию усиливать один другого. А при нарушении хотя бы одного из них страдает конкуренция между территориями. Например, право Центра устанавливать все ставки налогов наносит серьезный удар по независимости и ответственности местных властей и т. д. Таким образом, подлинный конкурентный федерализм может быть понят только как взаимосвязанное целое.
Система налогообложения при федеративном государственном устройстве должна быть структурирована исходя из указанных принципов и поэтому серьезно отличается от подходов к ее формированию в унитарном государстве. У последнего политическая воля сосредоточивается в едином центре, а местные самоуправляемые корпорации все-таки не имеют статуса государственного суверенитета. В федеративном государстве существуют по крайней мере два уровня с подлинным государственным суверенитетом – центральный и региональный. Но для соблюдения целостности государства необходимо обеспечить единое налоговое законодательство с двухканальной системой. Для иллюстраций этих положений необходимо рассмотреть конкретные налоговые системы объединенных федерацией государств.
Налоговая система США
Специфика состава и структуры налоговой системы США определяется масштабами использования всех видов прямого налогообложения. В системе налогообложения США параллельно используются основные виды налогов по всем уровням властных полномочий (см. табл. 24.1). Так, население уплачивает три подоходных налога, три налога на прибыль с корпораций, два поимущественных и т. д.
Таблица 24.1. Состав и структура налоговой системы США
| № п/п | Федеральные налоги | Налоги штатов | Местные налоги |
| Подоходный налог | Подоходный налог | Подоходный налог | |
| Налог на прибыль корпораций | Налог на прибыль корпораций | Налог на прибыль корпораций | |
| Налог на социальное страхование | |||
| Акцизы | Акцизы | Акцизы | |
| Таможенные пошлины | |||
| Налоги на наследство и дарения | Налоги на наследство и дарения | Налоги на наследство и дарения | |
| Налог с продаж | Налог с продаж | ||
| Поимущественные налоги | Поимущественные налоги | ||
| Налоги с владельцев автотранспорта | |||
| Экологические налоги |
Основную часть доходов федерального бюджета составляет подоходный налог с населения (income tax), субъектами которого выступают физические лица, индивидуальные предприятия и партнерства, не имеющие статус юридического лица (см. табл. 24.2).
Таблица 24.2. Приблизительная структура налоговых поступлений
федерального бюджета США и штатов в конце 1990-х гг.*
| Виды федеральных налогов | % | Виды налогов штатов | % |
| Подоходный налог с физических лиц | Подоходный налог с физических лиц | ||
| Отчисления на социальное страхование | Налог на прибыль корпораций | ||
| Налог на прибыль корпораций | Акцизы | ||
| Акцизы | Налог с продаж | ||
| Налог на имущество | Налоги с владельцев автотранспорта | ||
| Поимущественные налоги | |||
| Налоги с наследства |
* Составлена по данным: Налоги и налоговое право. Ред. А. В. Брызгалин. М. 1997, с. 223 и David Bradford. Untangling the income tax. Harvard University Press, 1999.
Условно подсчет доходов выполняется в три этапа:
1. Подсчитывается валовой доход, который может состоять из: заработной платы, аннуитета, пенсии, алиментов, доходов по ценным бумагам, вознаграждений, бонусов, ренты и роялти, фермерского дохода, социального пособия и пособия по безработице, стипендий, доходов от трастовых операций и недвижимости и т. д.
2. Валовой доход корректируется за счет вычетов из него разрешенных затрат и льгот. К ним относятся: торговые или производственные затраты, убытки от продажи или обменных операций с ценными бумагами, пенсионные взносы лиц, уплаченные алименты, авансовые налоговые взносы и т. д.
3. Из суммы скорректированного валового дохода исключаются классифицированные или стандартные вычеты. Полученная величина является налогооблагаемым доходом. К основным вычетам относятся: необлагаемый минимум на каждого иждивенца плательщика, стандартные скидки, дополнительные скидки для лиц старше 65 лет и инвалидов, расходы по переезду на новое место жительства, связанные с повышением квалификации командировочные, благотворительные взносы и др. Указанные вычеты могут производиться в размере не более 50 % скорректированного валового дохода, а оставшиеся 50 % могут быть вычтены из доходов в течение 5 лет.
Ставки подоходного налога, введенные в соответствии с планом президента США Б. Клинтона, представлены в табл. 24.3.
Таблица 24.3.Ставки подоходного налога в США*
| Налогооблагаемый доход ($ тыс.) | Сумма налога ($ тыс.) |
| 1. Одинокие налогоплательщики | |
| 0-22,1 22,1-53,5 53,5-115 115-250 более 250 | 15 % дохода 3,315 + 28 % > 22,1 12,107 + 31 % > 53,5 31,172 + 36,0 %> 115 79,772 + 39,6 %> 25 |
| 2. Семейные налогоплательщики, заполняющие совместную декларацию | |
| 0-36,9 36,9-89,15 89,15-140 140-250 более 250 | 15 % дохода 5,535 + 28 % > 36,9 20,16 + 31 % > 89,15 5,9 + 36 % > 140 75,5 + 39,6 % > 250 |
| 3. Главы семейств | |
| 0-29,6 29,6-76,4 76,4-127,5 127,5-250 более 250 | 15 % дохода 4,44 + 28 % > 29,6 17,544 + 31 % > 76,4 33,385 + 36 % > 127,5 77,485 + 39,6 > 25 |
* Налоги и налогообложение. Под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашина. М.: ИНФРА-М, 1998, с. 367.
Еще один важнейший налог в системе подоходного обложения – налог на прибыль корпораций (corporation income tax), претерпевший существенные изменения в результате известных налоговых реформ 1980-1990-х гг. Главным принципом налогообложения корпораций в США является взимание налога с чистой прибыли как окончательного объекта обложения. Плательщиками этого налога являются прежде всего акционерные компании. Примерно 85 % налога взимается на федеральном уровне, а 15 % – штатами и местными органами власти. Объект обложения определяется в несколько этапов.
1. Определяется валовой доход компании, состоящий из валовой выручки от реализации и всех внереализационных доходов и расходов.
2. Из валового дохода вычитаются заработная плата работников, расходы на ремонт, безнадежные долги, рентные платежи, уплаченные местные и штатные налоги, амортизация, проценты за кредит, расходы на рекламу, взносы в пенсионные фонды, убытки от стихийных бедствий, благотворительные взносы, операционные убытки, расходы на НИОКР, расходы на капитальный ремонт и т. д.
В налоговом законодательстве тщательно оговариваются все расходы, которые можно включать в издержки производства при определении корпорационного налога. Международные стандарты, лежащие в основе этих законов, носят достаточно либеральный характер. Как правило, разрешается включать все затраты компании, связанные с ее текущей производственно-коммерческой деятельностью. Ограничения незначительны и в основном этих законов, носят достаточно либеральный характер. Как правило, разрешается включать все затраты компании, связанные с ее текущей производственно коммерческой деятельностью. Ограничения незначительны и основном касаются запрета на включение в издержки «чрезмерных» представительских расходов.
3. После вычета из валового дохода издержек, дополнительных расходов и уплаченных налогов из него вычитают те льготы, которые направлены непосредственно на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Заключительный этап связан с тем или иным решением проблем двойного обложения той части прибыли, которая направляется на выплату дивидендов.
Огромные льготы имеют фермерские хозяйства, благодаря которым в ряде ситуаций (особенно в засушливые годы) некоторые компании сводят налоговую базу к нулю. После «фермерских» льгот большое внимание также уделяется вопросу льготного обложения индивидуальных инвесторов, вкладывающих средства в малый инновационный бизнес. Заинтересованность государства в их поддержке очевидна – так, для лиц, ставки подоходного налога которых установлены в размере 28,31,36 и 39,6 %, фактическая ставка обложения прироста капитала находится на уровне 14 %. Для инвесторов, обычная ставка которых равна 15 %, реальная составит только 7,5 %.
Основная ставка налога па корпорации установлена в размере 34 % и вносится по следующей схеме. Корпорация уплачивает 15 % за первые $ 50 тыс. налогооблагаемого дохода, 25 % - за следующие $ 25 тыс., свыше $ 75 тыс. - 34 %. Кроме того, на доходы в пределах от $ 100 тыс. до $ 335 тыс. установлен дополнительный сбор в размере 5 %. Такое ступенчатое налогообложение имеет чрезвычайно важное значение для средних и малых предприятий.
Что касается доходов, обеспечиваемых поступлениями от взносов на социальное страхование (social insurance tax), то они имеют тенденцию к росту. Комбинированная ставка для наемных работников и работодателей составляет 15,3 %.
Налоги с наследств и дарений (inheritance and gift taxes) физические лица платят по ставке от 18 до 55 % (если стоимость имущества превышает $ 600 тыс.). Их доля в общем объеме федеральных налоговых поступлений невысока (1-2 %) и имеет тенденцию к снижению за счет повышения значимости этого налога на местном уровне.
Структура налоговых доходов 50 штатов США существенно отличается от федеральной. В целом собственные поступления составляют приблизительно 80 % общих доходов, а оставшиеся 20 % - это федеральные субсидии (гранты).
Доля в общем объеме поступлений налога с продаж (sales tax) достигает 30-40 %. Объектом его обложения является стоимость товаров и услуг. Ставки налога устанавливаются штатами и варьируются в диапазоне 4-8 %.
Подоходный налог с населения взимается в 44 штатах, а в остальных он «переходит» органам местного самоуправления. Ставки налога варьируются в диапазоне от 2 до 10 %; объекты обложения этим налогом различаются. Но с целью унификации и удобства использования большинство штатов исчисляют свои ставки как определенный процент от базового, федерального, налога. При этом в штатах имеется своя форма налоговой декларации, а суммы уплаченного в них налога вычитаются при определении обязательств субъектов налогообложения по федеральному налогу.
Налог на прибыль также взимается почти во всех штатах и имеет не столько фискальную направленность, сколько используется в качестве метода воздействия на экономическую ситуацию.
Практически во всех штатах взимается налог на имущество (property tax), который уплачивают как физические, так и юридические лица. Ставки налога различаются и варьируются в размерах от 0,5 до 5 %. Кроме того, штатами взимается налог на наследство, всевозможные акцизы, налог на капитал и лицензионные сборы, а работодатели производят обязательные отчисления на выплату пособий по безработице.
Наряду со штатами в качестве административных образований в США насчитывается почти 85 тыс. районов, подпадающих под юрисдикцию местных органов власти. Почти все штаты разделены на графства, и в них существует примерно 20 тыс. муниципалитетов. Графства, муниципалитеты, тауншипы (специфические территориальные образования) имеют свои органы управления, являющиеся правительствами общего назначения и предоставляющие свои услуги в пределах данной территории. Каждый орган самоуправления может формировать свой собственный бюджет, вводить налоги и реализовывать различные действия по обеспечению поступлений в него. Органы местного самоуправления имеют в своем распоряжении сравнительно ограниченное число налоговых источников, во многом однотипных с налогами штатов.
Наибольшее значение среди местных налогов принадлежит поимущественному налогу. Налог взимается один раз в год с физических и юридических лиц, владеющих собственностью. Базой для определения этого налога является оценочная стоимость собственности.
Почти в половине штатов взимается местный налог с продаж, являющийся дополнением к одноименному штатному налогу. Доходы от этого налога собираются в штате, а затем возвращаются тому органу местного самоуправления, на территории которого они были получены.
Налоговая система ФРГ
Германия, как известно, страна с богатым историческим прошлым, очень сильными традициями и ярко выраженной спецификой национального менталитета. Она прошла различные стадии политического и экономического устройства. После второй мировой войны ее промышленный потенциал был разрушен, но уже в середине 1970-х гг. ФРГ вышла на передовые рубежи в мировом экономическом сообществе. Ее успехи во многом связаны с рациональной организацией системы формирования государственных налоговых доходов с учетом вертикального их распределения по различным уровням государственного управления. Рассматривая развитие налогообложения в Германии, мы обнаруживаем эволюционную тенденцию к централизации (1870-е гг. (после образования Германской империи)– май 1945 г.). Так, в декабре 1919 г. началась крупнейшая налоговая реформа, основная задача которой состояла в ликвидации финансового суверенитета земель. Государство получило исключительное право взимания налогов и управления ими. В Веймарской республике было создано единое финансовое управление, контролирующее поступление всех видов налогов независимо от их последующего распределения. Но когда после войны к власти пришло правительство Л. Эрхарда, которое активно выступало за свободные рыночные отношения, оно изменило политику в сторону предоставления ощутимой самостоятельности общинам и землям и прежде всего четко разграничило властные полномочия.
В определенном смысле принципы вертикального разграничения налоговых источников в Германии сходны с принципами США. Ключевые позиции в налоговом законодательстве принадлежат также федерации, а обеспечивают финансирование всех трех уровней несколько наиболее значимых налогов (см. табл. 24.4). Так, подоходный налог с физических лиц «участвует» в трех бюджетных фондах: два «верхних» бюджета получают по 40 % поступлений, а местные – 15 %. Налог на корпорации делится в равной пропорции между федеральным и земельным бюджетами, налог на добавленную стоимость распределяется по трем бюджетам, причем соотношения распределения этого налога могут быть различными и меняться с течением времени, поскольку он служит регулирующим источником дохода.
Таблица 24.4. Налоговые доходы бюджетных звеньев Германии в 1995 г.*
| Виды налогов | % к общей сумме |
| Общие налоги, | 76,8 |
| в том числе: | |
| подоходный налог на заработную плату | 36,9 |
| подоходный налог, уплачиваемый по декларации | 1,8 |
| корпоративный налог | 2,4 |
| налог на доходы от капитала | 3,9 |
| НДС | 25,9 |
| налог с оборота импорта | 4,7 |
| Федеральные налоги, | 17,5 |
| в том числе: | |
| акцизы | |
| – на нефтепродукты | 8,5 |
| – на табак | 2,7 |
| – на спиртоводочные изделия | 0,6 |
| страховой налог | 1,8 |
| Земельные налоги, | 4,8 |
| в том числе: | |
| налог с владельцев автомобилей | 1,8 |
| поимущественный налог | 1,0 |
| налог с наследства | 0,5 |
| акциз на пиво | 0,2 |
| Налоги общин, | 7,4 |
| в том числе: | |
| промысловый налог | 5,5 |
| поземельный налог | 1,8 |
| Всего налогов | 100,0 |
* Составлено по данным: Налоги и налогообложение. М.: Финансы, 1998, с. 394.
Вообще если говорить о современной структуре налоговых доходов всех бюджетных звеньев ФРГ, то она выкристаллизовалась в ходе крупнейшей общей финансовой реформы 1969 г. Согласно правилам, ею установленным, всю налоговую совокупность можно разделить на две крупные группы: 1) общие налоги, т. е. поступающие одновременно в бюджеты разных уровней и распределяемые внутри по установленным нормам; 2) собственные налоги, т. е. закрепленные за соответствующим звеном.
Германия - одна из немногих стран, в которых перераспределение доходов идет по двум направлениям: обычное вертикальное финансовое выравнивание, а также горизонтальное (т. е. между отдельными землями, а также внутри земель, между входящими в их состав общинами). К высокодоходным областям относятся: Бавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия, которые перечисляют часть своих финансовых ресурсов, например Саксонии и Шлезвиг-Гольштейну.
Со времен Л. Эрхарда в Германии укоренились следующие важнейшие принципы построения системы налогообложения:
• налоги по возможности минимальны, как минимально необходимы и затраты на их взимание; налоги не должны препятствовать конкуренции;
• налоги соответствуют структурной политике и нацелены на более справедливое распределение доходов;
• налоговая система исключает двойное налогообложение;
• величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включай защиту человека и все, что гражданин может получить от государства.
После объединения Германии правительство было вынуждено повысить ставки некоторых налогов (в частности, акцизов). В новых землях собираемые налоги позволяют профинансировать не более половины необходимых расходов. Остальная часть финансируется из созданного в 1990 г. Фонда немецкого единства и за счет особой системы распределения НДС, а также субсидий, имеющих место вне рамок горизонтального выравнивания. В конце 1999 г. Германия активизирует работу по реформированию налоговой системы, в основном, в направлении снижения ставок прямых налогов, особенно на физических лиц, и вводит в порядке эксперимента «плоскую» шкалу налогообложения физических лиц.