Глава 22. Основные тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран
После изучения материалов данной главы вы сможете:
• охарактеризовать основные тенденции и последние нововведения в налоговых системах ведущих промышленно развитых стран (ПРС);
• проанализировать причины проведения налоговых реформ;
• назвать ключевые проблемы в области налоговой политики, с которыми столкнулись власти индустриальных стран;
• уяснить основные положения концепций реформирования налоговых систем индустриальных стран.
В гл. 1 мы рассмотрели основные теории налогообложения. Данная глава ставит своей целью проанализировать практическую реализацию современных налоговых теорий в системах налогообложения промышленно развитых стран.
Важнейшим определяющим тенденции налогообложения в промышленно развитых странах фактором является глобализация мировой экономики. Действительно, налоговые системы многих государств складывались в 1960-1970-е гг. в условиях, когда влияние мирового рынка товаров, капиталов и инвестиций на национальную экономику государств было неизмеримо меньшим. Переход субъектов предпринимательства к экономической системе, в которой важнейшим критерием размещения производств становится стоимость ресурсов в различных странах, обусловил, с одной стороны, ускорение темпов развития, а с другой – позволил налогоплательщику самому выбирать страну, в которой будет уплачена основная часть налоговых платежей. При этом для всех остальных стран, на территории которых реализуются отдельные этапы данного производственного процесса, неизбежно резкое сокращение налоговой базы. Кроме того, наличие низких налоговых ставок в одном из национальных государств становится и фактором, влияющим на размещение инвестиционных потоков.
Важно отметить, что глобализация экономики оказывает влияние на собираемость как прямых, так и косвенных налогов. Например, повышение акцизов на какой-либо товар (пиво и спиртные напитки в Скандинавских странах) в одной стране в условиях ликвидации таможенных границ порождает массовый, так называемый «пивной», туризм. Таким образом, очевиден факт возникновения серьезного противоречия между глобальным характером экономики и локальным характером налогообложения.
Эта ситуация обусловила обострение конкуренции между национальными государствами за право сбора налогов с субъектов предпринимательства. В 1990-е гг. определенное влияние на эту борьбу стали оказывать оффшоры и налоговые гавани – страны, которые предоставили субъектам предпринимательства возможности законной оптимизации налоговых платежей. Например, при продаже собственником дорогостоящего имущества в большинстве европейских стран взимается налог на его продажу, размер которого может достигать нескольких процентов от цены имущества (см. гл. 21). Если же собственник оформит покупку на компанию оффшор, а впоследствии решит это имущество реализовать, то ему, чтобы избежать налогообложения, достаточно реализовать не саму собственность, а лишь акции оффшорной компании, которой она принадлежит.
Масштабы средств, репатриируемых из стран-доноров, весьма высоки. Так, прямые инвестиции стран G-7 в экономику стран «налоговых убежищ» Карибского бассейна и островов Тихого океана за 1985-1994 гг. выросли более чем в пять раз.
Вместе с тем, несмотря на предоставляемые странами - «налоговыми гаванями» льготы и возможности вывода средств из-под налогообложения, давление развитых стран (в первую очередь стран G-7) на них никогда не было слишком сильным. Отношение государственных властей индустриальных стран к «налоговым гаваням» при всей остроте звучащей критики остается достаточно благосклонным, что подтверждается двумя фактами:
• во-первых, при желании большинство «налоговых гаваней» могли быть ликвидированы политическими и экономическим мерами в достаточно короткие сроки, однако они благополучно существуют;
• во-вторых, владельцы крупного бизнеса в условиях почти полной свободы движения капиталов не стремятся перевести все подконтрольные им компаний в оффшоры; компании продолжают оперировать в странах с уровнем налога, например на прибыль корпораций, до 50 %, хотя в «налоговых гаванях» его ставка (если такой налог вообще существует) не превышает 2-5 %.
Вместе с тем, отказавшись от ликвидации оффшоров, власти промышленно развитых стран (ПРС) осуществили определенный пакет налоговых мер и ориентировали национальные налоговые системы не на конфронтацию, а на конкуренцию с «налоговыми гаванями». Сегодня практически для каждой компаний доступно снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных ставок. Это достигается благодаря существованию значительных льгот или даже прямых субсидий и компенсаций для экспортной деятельности, инвестирования в новые производственные мощности, создания новых рабочих мест и т. д. Наличие же реальной инфраструктуры, квалифицированной рабочей силы, доступность источников сырья, близость рынков сбыта важны для реальной деятельности и позволяют развитым странам успешно конкурировать с оффшорами.
Более того, даже для компаний, не ведущих активной производственной деятельности в странах основного местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность подразделений в других странах, юридическое размещение в стране с «нормальным» налогообложением может оказаться весьма выгодным. В развитых странах нередко предоставляются отсрочки от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну пребывания. Такая отсрочка может иметь практически бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка от уплаты налога на 7-8 лет равняется почти полному освобождению от налога. Далее, компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться льготами, предусмотренными различными международными соглашениями, в то время как большинство оффшоров не имеют подобных соглашений.
Наконец, даже выведенные в оффшорные зоны капиталы только базируются в них, а реально функционируют в тех же ПРС. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов (место жительства их владельцев). Слишком же жесткая позиция по отношению к налогообложению и взаимоотношениям крупных компаний с «налоговыми гаванями» может побудить инвесторов и компании окончательно покинуть страну. Кроме того, деятельность стран-«налоговых убежищ» играет важную роль в смягчении остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дает важный аргумент для внутриполитической борьбы в них, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками на наличие «налоговых гаваней» за рубежом.
Таким образом, уплата корпорацией налогов (особенно прямых) по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке в ней налогового планирования.
Вместе с тем в рамках данной конкуренции правительства ПРС рассматривают реформу налогообложения, особенно прямого, как одну из первоочередных задач. Общей чертой как фактически осуществленных налоговых реформ, так и разрабатываемых проектов стало стремление упростить налоговую систему, что позволило бы минимизировать нарушения принципа справедливости налогообложения.
Для достижения этой цели в области прямого налогообложения при определении налогооблагаемой базы используется концепция совокупного дохода налогоплательщика, который включает все виды финансовых поступлений, полученных плательщиком за определенный период, и обеспечивает их справедливое налогообложение, причем вне зависимости от источника выплаты. Таким образом, блок современных ключевых проблем ПРС в осуществленных и проектируемых налоговых реформах включает в себя:
• базу налогообложения;
• ставки налогов;
• уровень прогрессивности налоговых ставок.
Принятие ПРС концепции совокупного дохода означало существенное расширение базы обложения подоходными налогами, поскольку в облагаемую базу включаются не только прямые активные доходы, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банках), прирост капитала и ряд других доходов.
При этом для ослабления негативного воздействия на экономику и проведения мер, стимулирующих накопления, большинство развитых стран взяло курс на постепенное снижение величины, числа и прогрессивности ставок подоходного налогообложения, смягчение режима обложения доходов от сбережений и увеличение необлагаемого минимума. Тенденции налогообложения доходов физических лиц в ПРС иллюстрирует табл. 22.1 [1, с. 151].
Таблица 22.1. Налогообложение физических лиц
центральными правительствами ПРС *
| № п/п | Максимальные ставки | Минимальные ставки | Число | ставок | |||
| Страна | 1980 г. | 1990 г. | 1980 г. | 1990 г. | 1980 г. | 1990 г. | |
| Бельгия | |||||||
| Дания | |||||||
| Франция | |||||||
| Германия*** | __ | ||||||
| Греция | 10** | ||||||
| Ирландия | |||||||
| Италия | |||||||
| Люксембург | |||||||
| Голландия | |||||||
| Великобритания | |||||||
| Испания | 8** |
* Страны с высоким уровнем местных налогов – Бельгия 7 %, Дания 29 %, Япония 3-15 %, США 2-14%.
** В этих странах установлен начальный облагаемый нулевой ставкой уровень
. *** В Германии была введена линейная прогрессия
Начиная с 1970-х гг. все большее число ПРС с целью приведения в соответствие прогрессивности налоговых ставок и изменяющейся покупательной способности денег применяют механизм индексации. Автоматическая индексация прогрессивности системы налогообложения в соответствии с инфляцией была введена в 1970-х гг. во Франции, Великобритании, Люксембурге, Нидерландах и США, с конца 1980-х гг. – в Италии, Бельгии, Греции и Ирландии. В настоящее время вопрос о введении этой системы рассматривают и другие страны-члены ЕС. Вместе с тем, механизмы практического ее воплощения существенно различаются. Например, итальянское законодательство предусматривает автоматическую компенсацию потерь при инфляции свыше 2 %, а в Великобритании данный механизм регулируется налоговыми властями произвольно.
Одной из важных тенденций в реформировании налогообложения доходов граждан в ПРС стало также увеличение вычетов и налоговых льгот, учитываемых при налогообложении доходов населения. Проведенные изменения систем налогообложения отражены в табл. 22.2 [6, с. 62-63].
Таблица 22.2. Изменения в системе льгот в подоходном налогообложении
Физических лиц в ПРС
| Страна | Вычеты и освобождения, введенные или увеличенные | Вычеты и освобождения, сокращенные или отменные |
| Бельгия | Пропорциональное сокращение дохода при одном работающем супруге | Представительские расходы |
| Дания | Блок вычетов но статьям расходов для наемных работников | Потолок для страховых выплат |
| Германия | Производственные расходы для наемных работников и вычеты семейных расходов | Представительские расходы Вычеты взносов па страхование жизни |
| Греция | Вычеты для наемных и сельскохозяйственных работников – производственные расходы, расходы на ремонт транспорта ч жилья, расходы по процентам но займам | |
| Ирландия | Семейные вычеты | Верхний предел но расходам на проценты по займам и страховке |
| Японии | Специальные семейные льготы и вычеты | Верхний предел по расходам на проценты по займам. Налогообложение процентов по сбережениям |
Ряд стран, в которых было принято решение об уменьшении налогооблагаемой базы по подоходному налогу граждан на суммы деловых расходов, столкнулись с проблемой сложности определения суммы чистого дохода гражданина (т. е. дохода за вычетом сумм расходов, носящих чисто деловой характер), что повлекло за собой жесткую регламентацию расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу.
В сфере корпоративного налогообложения наблюдаются те же тенденции, а именно снижение общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы. Здесь, как и при реформировании налогообложения граждан, государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм бизнесактивности, а также направляет усилия на поддержание достигнутого уровня государственных доходов. Движение к достижению поставленных целей сопровождается повсеместным снижением ставки налога на доходы корпораций.
В ПРС существуют различные подходы к проблеме налогообложения распределяемой и нераспределяемой прибыли:
§ прибыль облагается как на уровне компании, так и на уровне акционера;
§ уменьшение налогооблагаемой прибыли на уровне компании;
§ установление специальных ставок по налогообложению распределяемой прибыли;
§ уменьшение прибыли на уровне акционера;
§ частичный или полный зачет акционером налога, уплаченного компанией;
§ налоговый кредит для акционера;
§ освобождение акционера от налогообложения.
Система полного зачета существует в Италии и Германии, частичный зачет применяется во Франции, Дании, Испании, двойное налогообложение – в странах Бенилюкса, Японии и США.
Несмотря на критику призванных стимулировать инвестиционные процессы отраслевых льгот и налоговых преференций как нарушающих принципы равного налогообложения, в целом налоговые стимулы в подавляющем большинстве индустриальных стран сохраняются как для приоритетных отраслей, так и для отдельных нуждающихся в поддержке регионов. Например, в Японии налоговые льготы предоставляются компаниям, приобретающим энергосберегающее оборудование, во Франции установлены налоговые вычеты по расходам на НИОКР, в Ирландии налоговые льготы предоставлены производственному сектору.
Общей практикой косвенного налогообложения для ПРС является применение налога на добавленную стоимость (НДС). Более того, страны ОЭСР и ЕС применяют различные дискриминационные меры по отношению к продукции стран, в налоговой системе которых НДС отсутствует, что оказывает негативное воздействие на конкурентоспособность производимой в них продукции и стимулирует введение налога. Так, одной из причин введения НДС в Японии стали дискриминационные меры со стороны властей европейских стран по отношению к японским товарам. После введения Японией НДС (ставка – 3 %) дискриминационные меры были отменены, однако низкая величина его ставки была подвергнута критике как предоставляющая японским товарам конкурентные преимущества. В дальнейшем ставка НДС в Японии была увеличена до 5 %.
Можно определенно утверждать, что одна из главных закономерностей экономической политики ПРС – повышение роли налогов на потребление. Например, в странах ОЭСР за 30 лет (1966-1995 гг.) удельный вес налогов на потребление вырос с 12 до 18 % при практически неизменной доли налогов на прибыль и подоходного налога [4, с. 5-8].
Вообще, введение в национальную налоговую систему НДС – обязательное условие вступления страны в ЕС и ее полноценного участия в программах ОЭСР. Таким образом, можно говорить о перспективе дальнейшего широкого применения данного налога в экономической практике и даже о возможном установлении его унифицированной ставки для всех индустриальных стран на уровне 15-20 %, что будет способствовать выравниванию условий конкуренции для субъектов экономики в различных странах.
Изменения в налоговой политике ПРС являются отражением реальных экономических процессов, что подтверждает и заметное возрастание роли так называемых «экологических налогов», направленных на повышение эффективности природопользования и стимулирование мероприятий, направленных на охрану природной среды.
Контрольные вопросы
1. Проанализируйте основные причины проведения налоговых реформ в промышленно развитых странах.
2. Назовите основные направления реформирования налоговых систем в промышленно развитых странах.
3. Охарактеризуйте тенденции в реформировании налогообложения доходов граждан в промышленно развитых странах.
4. Расскажите об изменениях в корпоративном налогообложении индустриальных стран и требованиях ОЭСР к странам-членам этой организации.
5. Охарактеризуйте отношения промышленно развитых стран с оффшорными зонами.
Список литературы
1. Briotti M. G. La riforma deirimposizione diretts nei principali paesi industrial. – Roma, 1992.
2. Ishi Hiromitsu. The Japanese Tax System. – Oxford: Clarendon Press, second edition, 1993.
3.Дж. Пеппер. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. – M.: ИНФРА-М, 1999.
4. Князев В. Г. Тенденции развития налоговых систем в зарубежных странах. – Налоговый вестник, № 9,1998. - С. 5-8.
5. Налоговая политика в индустриальных странах. Под ред. В. С. Акаевой. – M.: РАН ИНИОН.1996.
6. Тихоцкая И. С. Налоговая система Японии. – M.: РАН, Ин-т востоковедения, 1995.