Раздел 2.Бухгалтерский учёт финансовых результатов организации

2.1.Виды финансовых результатов и порядок их формирования

В соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» организация обязана формировать следующие числовые показатели:

валовую прибыль;

прибыль (убыток) от продаж;

прибыль (убыток) до налогообложения;

прибыль (убыток) от обычной деятельности;

чистую (нераспределенную) прибыль или непокрытый убыток.

Однако, что собой представляют эти показатели в названном нормативном акте не указано. По нашему мнению, исходя из логики построения отчета о прибылях и убытках (ф. № 2), каждый из приведенных показателей прибыли (убытка) может быть определен следующим образом.

Валовая прибыль (убыток) – показатель, определяемый как разница между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС и других косвенных налогов и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).

Прибыль (убыток) от продаж – показатель, определяемый как разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов организации.

Прибыль (убыток) до налогообложения - показатель, определяемый как разница между прибылью (убытком) от продаж, увеличенной на сумму процентов к получению, доходов от участия в других организациях, прочих доходов1.2 Виды финансовых результатов и порядок их формирования

В соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» организация обязана формировать следующие числовые показатели:

валовую прибыль;

прибыль (убыток) от продаж;

прибыль (убыток) до налогообложения;

прибыль (убыток) от обычной деятельности;

чистую (нераспределенную) прибыль или непокрытый убыток.

Однако, что собой представляют эти показатели в названном нормативном акте не указано. По нашему мнению, исходя из логики построения отчета о прибылях и убытках (ф. № 2), каждый из приведенных показателей прибыли (убытка) может быть определен следующим образом.

Валовая прибыль (убыток) – показатель, определяемый как разница между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС и других косвенных налогов и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).

Прибыль (убыток) от продаж – показатель, определяемый как разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов организации.

Прибыль (убыток) до налогообложения - показатель, определяемый как разница между прибылью (убытком) от продаж, увеличенной на сумму процентов к получению, доходов от участия в других организациях, прочих доходов и расходов, и величиной процентов к уплате.

Прибыль (убыток) от обычной деятельности – показатель, определяемый как разница между прибылью (убытком) до налогообложения и текущим налогом на прибыль, скорректированный на величину отложенных налоговых активов (обязательств), сформированных с учетом требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Чистая (нераспределенная) прибыль (непокрытый убыток) – показатель, определяемый как величина прибыли (убытка) от обычной деятельности, увеличенная (уменьшенная) на сумму чрезвычайных доходов (расходов) отчетного периода.

Следует обратить внимание, что форма отчета о прибылях и убытках (ф. № 2), рекомендованная приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н [7], не предусматривает обособленного отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако, учитывая рекомендательный характер документов, утвержденных данным приказом, а также то, что ПБУ 4/99 относится к более высокому (второму) уровню в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, сформулированное нами определение чистой прибыли представляется правомерным.

Кроме того, современная практика отечественного бухгалтерского учета предполагает, начиная с составления отчетности за 2008 г., формирование еще двух показателей прибыли (убытка):

базовой прибыли (убытка) на акцию;

разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Из названий показателей следует, что они должны определятся только акционерными обществами. Порядок их определения раскрыт в Методических рекомендациях по раскрытию прибыли, приходящейся на одну акцию. Данными рекомендациями определено, что:

базовая прибыль (убыток) на акцию – это отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в течение этого периода в обращении. При этом под базовой прибылью (убытком) понимается прибыль (убыток) отчетного периода после налогообложения, уменьшенная на сумму дивидендов, начисленных за отчетный период по привилегированным акциям;

разводненная прибыль (убыток) на акцию – это величина, сформированная путем уменьшения базовой прибыли (увеличения убытка), в следствие допущения о возможности в предстоящем отчетном периоде выпуска в обращения дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов, за исключением их выпуска путем дробления либо в пределах суммы дооценки основных средств, направленной на увеличение уставного капитала.

Из вышеизложенного следует, что базовым для определения понятия прибыли для целей бухгалтерского учета выступает показатель валовой прибыли. Вместе с тем, порядок его определения зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 [3] и расходов исходя из требований ПБУ 10/99 [4].

В соответствии с ПБУ 9/99 доходы организации – это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением его увеличения вследствие вкладов участников (собственников) [3]. В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации различают:

доходы от обычных видов деятельности;

прочие доходы.

Изучение положений ПБУ 9/99 позволяет сделать вывод, что обычными для организации, являются виды деятельности, предусмотренные ее учредительными документами. Соответственно, в общем плане, под доходами от обычных видов деятельности следует понимать выручку, полученную от осуществления деятельности, предусмотренной учредительными документами организации.

Под прочими доходами следует понимать:

доходы от совместной деятельности;

поступления от реализации основных средств организации;

проценты за предоставление в пользование, в т.ч. кредитному учреждению, денежных средств.

полученные штрафы, пени, неустойки;

полученные безвозмездно активы;

поступления в возмещение убытков;

выявленная в отчетном году прибыль прошлых лет;

суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

суммы дооценки активов и т.п. поступления.

Для определения прибыли доходы, сформированные с учетом требований ПБУ 9/99 подлежат корректировке на величину расходов. Под расходами организации понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением его уменьшения по решению участников (собственников).

По аналогии с доходами, расходы организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

В общем плане, под расходами по обычным видам деятельности следует понимать расходы на изготовление (приобретение) и реализацию продукции, работ, услуг (товаров) в соответствии с учредительными документами организации.

Следует отметить, что структура ПБУ 10/99 «Расходы организации» полностью соответствует структуре ПБУ 9/99 «Доходы организации», а содержание соответствующих видов прочих расходов, включая чрезвычайные, аналогично содержанию прочих доходов, которое было нами рассмотрено выше.

Еще одним важным моментом в процессе определения показателей прибыли (валовой, от продаж и т.д.) является порядок признания доходов и расходов. Это связано с тем, что не каждый факт получения или выбытия объектов бухгалтерского учета признается в качестве дохода или расхода соответственно. Обобщение положений ПБУ 9/99 и 10/99 позволяет сформулировать следующие условия их признания:

сумма дохода (расхода) может быть определена;

доход получен, а расход осуществлен в соответствии с требованиями законодательства;

имеется достаточная уверенность в том, что в результате конкретной операции для организации произойдет увеличение или уменьшение экономических выгод.

Исходя из изложенного выше, представим обобщенную схему формирования финансовых результатов деятельности организации (рис. 1.1).

и расходов, и величиной процентов к уплате.

Прибыль (убыток) от обычной деятельности – показатель, определяемый как разница между прибылью (убытком) до налогообложения и текущим налогом на прибыль, скорректированный на величину отложенных налоговых активов (обязательств), сформированных с учетом требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Чистая (нераспределенная) прибыль (непокрытый убыток) – показатель, определяемый как величина прибыли (убытка) от обычной деятельности, увеличенная (уменьшенная) на сумму чрезвычайных доходов (расходов) отчетного периода.

Следует обратить внимание, что форма отчета о прибылях и убытках (ф. № 2), рекомендованная приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н [7], не предусматривает обособленного отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако, учитывая рекомендательный характер документов, утвержденных данным приказом, а также то, что ПБУ 4/99 относится к более высокому (второму) уровню в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, сформулированное нами определение чистой прибыли представляется правомерным.

Кроме того, современная практика отечественного бухгалтерского учета предполагает, начиная с составления отчетности за 2008 г., формирование еще двух показателей прибыли (убытка):

базовой прибыли (убытка) на акцию;

разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Из названий показателей следует, что они должны определятся только акционерными обществами. Порядок их определения раскрыт в Методических рекомендациях по раскрытию прибыли, приходящейся на одну акцию. Данными рекомендациями определено, что:

базовая прибыль (убыток) на акцию – это отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в течение этого периода в обращении. При этом под базовой прибылью (убытком) понимается прибыль (убыток) отчетного периода после налогообложения, уменьшенная на сумму дивидендов, начисленных за отчетный период по привилегированным акциям;

разводненная прибыль (убыток) на акцию – это величина, сформированная путем уменьшения базовой прибыли (увеличения убытка), в следствие допущения о возможности в предстоящем отчетном периоде выпуска в обращения дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов, за исключением их выпуска путем дробления либо в пределах суммы дооценки основных средств, направленной на увеличение уставного капитала.

Из вышеизложенного следует, что базовым для определения понятия прибыли для целей бухгалтерского учета выступает показатель валовой прибыли. Вместе с тем, порядок его определения зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 [3] и расходов исходя из требований ПБУ 10/99 [4].

В соответствии с ПБУ 9/99 доходы организации – это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением его увеличения вследствие вкладов участников (собственников) [3]. В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации различают:

доходы от обычных видов деятельности;

прочие доходы.

Изучение положений ПБУ 9/99 позволяет сделать вывод, что обычными для организации, являются виды деятельности, предусмотренные ее учредительными документами. Соответственно, в общем плане, под доходами от обычных видов деятельности следует понимать выручку, полученную от осуществления деятельности, предусмотренной учредительными документами организации.

Под прочими доходами следует понимать:

доходы от совместной деятельности;

поступления от реализации основных средств организации;

проценты за предоставление в пользование, в т.ч. кредитному учреждению, денежных средств.

полученные штрафы, пени, неустойки;

полученные безвозмездно активы;

поступления в возмещение убытков;

выявленная в отчетном году прибыль прошлых лет;

суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

суммы дооценки активов и т.п. поступления.

Для определения прибыли доходы, сформированные с учетом требований ПБУ 9/99 подлежат корректировке на величину расходов. Под расходами организации понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением его уменьшения по решению участников (собственников).

По аналогии с доходами, расходы организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

В общем плане, под расходами по обычным видам деятельности следует понимать расходы на изготовление (приобретение) и реализацию продукции, работ, услуг (товаров) в соответствии с учредительными документами организации.

Следует отметить, что структура ПБУ 10/99 «Расходы организации» полностью соответствует структуре ПБУ 9/99 «Доходы организации», а содержание соответствующих видов прочих расходов, включая чрезвычайные, аналогично содержанию прочих доходов, которое было нами рассмотрено выше

Еще одним важным моментом в процессе определения показателей прибыли (валовой, от продаж и т.д.) является порядок признания доходов и расходов. Это связано с тем, что не каждый факт получения или выбытия объектов бухгалтерского учета признается в качестве дохода или расхода соответственно. Обобщение положений ПБУ 9/99 и 10/99 позволяет сформулировать следующие условия их признания:

сумма дохода (расхода) может быть определена;

доход получен, а расход осуществлен в соответствии с требованиями законодательства;

имеется достаточная уверенность в том, что в результате конкретной операции для организации произойдет увеличение или уменьшение экономических выгод.