Продажа предприятия как имущественного комплекса
При продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенные для осуществления предпринимательской деятельности должника, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, а также права на обозначения, индивидуализирующие должника, его продукцию, работы, услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), другие исключительные права, принадлежащие должнику, за исключением прав и обязанностей, которые не могут быть переданы другим лицам.
В случае, когда основной вид деятельности должника осуществляется только на основании разрешения (лицензии), покупатель предприятия приобретает преимущественное право на получение этого разрешения (лицензии).
Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Состав и стоимость продаваемого предприятия определяется в договоре продажи предприятия на основе его полной инвентаризации.
Имущество принимается в оценке по балансовой стоимости. Ст. 158 ч.2 НК РФ определено, что налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественный комплекс определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.
В случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже или выше балансовой стоимости имущества, для целей налогообложения применяются поправочный коэффициент:
| Цена продажи предприятия ниже балансовой стоимости имущества | |||||||
| Поправочный коэффициент | = | Цена реализации | |||||
| Балансовая стоимость имущества | |||||||
| Цена продажи предприятия выше балансовой стоимости имущества | |||||||
| Поправочный коэффициент | = | Цена реализации | – | балансовая стоимость дебиторской задолженности | – | стоимость ценных бумаг | |
| Балансовая стоимость имущества | |||||||
Примечание. К дебиторской задолженности и ценным бумагам поправочный коэффициент не применяется.
| цена каждого вида имущества | = | балансовая стоимость этого вида имущества | * | поправочный коэффициент |
Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции активы баланса (основные средства, нематериальные активы, дебиторская задолженность, ценные бумаги и др.). К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ).
По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, указывается расчетная налоговая ставка 18/118 и сумма НДС, определяемая как соответствующая этой налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Рассмотрим порядок расчета на примере.
| Актив | Балансовая стоимость имущества | Цена продажи ниже балансовой стоимости | Цена продажи выше балансовой стоимости | ||
| Цена продажи с учетом НДС | НДС (18/118) | Цена продажи с учетом НДС | НДС (18/118) | ||
| Нематериальные активы | 200 000 | 153 846 | 23 468 | 241 860 | 36 894 |
| Основные средства | 1 000 000 | 769 231 | 117 340 | 1 209 302 | 184 470 |
| Финансовые вложения в ценные бумаги | 400 000 | 307 692 | 46 936 | 400 000 (не корректируется!) | 61 017 |
| Капитальные вложения | 350 000 | 269 231 | 41 069 | 423 257 | 64 565 |
| Запасы | 500 000 | 384 615 | 58 670 | 604 651 | 92 235 |
| Дебиторская задолженность | 700 000 | 538 462 | 82 138 | 700 000 (не корректируется!) | 106 780 |
| Прочие оборотные активы | 100 000 | 76 923 | 11 735 | 120 930 | 18 446 |
| итого | 3 250 000 | 2 500 000 | 381 356 | 3 700 000 | 564 407 |
| Деловая репутация | 2 500 000-3 250 000= -750 000 | 3 700 000-3 250 000=450 000 | |||
| Поправочный коэффициент | 2 500 000/3 250 000*100=76,9% | (3700000-400000-700000)/ (3250000-400000-700000)*100=120,9% |
В случае, если предприятие передано и принято по передаточному акту, в котором указаны сведения о выявленных недостатках и об утраченном имуществе (п.1 ст.563 ГК РФ), покупатель вправе требовать соответствующего уменьшения покупной цены предприятия, если право на предъявление в таких случаях иных требований не предусмотрено договором продажи.
За государственную регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс, договора об отчуждении предприятия как имущественного комплекса, а также ограничений (обременении) прав на предприятие как имущественный комплекс необходимо уплатить государственную пошлину в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, но не более 30 000 рублей (ст. 333.33 НК РФ)
Ст. 49 ч.1 НК РФ устанавливает, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств этой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
В связи с тем, что функции временного и внешних управляющих связаны с управлением производства предприятий-банкротов, то выплачиваемые им вознаграждения относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Т.к. конкурсный управляющий фактически осуществляет процедуру ликвидации должника, то вознаграждение, полученное им за проведение процедуры ликвидации, относится на уменьшение конкурсной массы и не уменьшает финансовый результат по налогу на прибыль.
Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считается погашенными, и по этой причине после получения уведомления о том, что сформированной конкурсной массы недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, непогашенная задолженность списывается на финансовый результат.
При приобретении предприятия в целом в результате его банкротства определяется его деловая репутация в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу все ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации, равными долями путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости:
Дебет счетов по учету затрат на производство продукции (работ, услуг) кредит сч.04
Отрицательная деловая репутация относится на финансовые результаты организации как операционный доход, т.е. у организации-приобретателя она учитывается на счете 98 и списывается равными долями ежемесячно: дебет 98 кредит 91.
В бухгалтерском учете продавца при продаже предприятия отражаются следующие операции:
§ списание с баланса продаваемых активов;
§ перевод на покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;
§ зачисление выручки от продажи предприятия;
§ начисление налогов в бюджет;
§ выявление и отражение в учете финансового результата от операции по сделке продажи.
Оформляются следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Операция |
| 91-1 | Выручка от продажи имущественного комплекса с НДС | |
| 91-2 | 10,41,62 | Отражено выбытие с баланса проданного имущества и дебиторской задолженности |
| ! в случае процедур банкротства операции по переводу долга на покупателя не осуществляются, т.к. на погашение кредиторской задолженности направляются средства, вырученные от продажи имущества должника | ||
| 91-2 | Отражено выбытие с баланса основных средств по остаточной стоимости | |
| 91-2 | 08,20,26,44,58 | Переданы издержки обращения, общехозяйственные расходы, незавершенное производство, ценные бумаги |
| 91-2 | Начислен НДС по продаваемому имуществу и дебиторской задолженности |
Л.П. Фомичева[9] обращает внимание на то, что является спорным вопрос обложения дебиторской задолженности налогом на добавленную стоимость, поскольку если в данном случае рассматривать эту операцию как уступку требования долга по цене долга, база исчисления НДС отсутствует (ст.155 НК РФ).
В бухгалтерском учете покупателя отражаются следующие операции:
§ перечисление денежных средств, передача имущества в счет оплаты приобретаемого предприятия;
§ оприходование приобретенного в собственность имущества предприятия, дебиторской задолженности, а также обязательств (в случае досудебного урегулирования) в момент перехода прав собственности на приобретаемое предприятие в соответствии с передаточным актом;
§ уплата налогов по сделке и их предъявление в зачет бюджету.
До момента перехода прав собственности на приобретаемое предприятие переданное по акту имущество следует учитывать на забалансовых счетах. В момент перехода права собственности имущество и обязательства приходуются на баланс.
Для отражения фактических затрат по приобретению имущества Л.П. Фомичева рекомендует использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» со специально открытым для этого субсчетом «Вложения в приобретенные предприятия». Тогда затраты по регистрации договора продажи предприятия, которые по его условиям может нести покупатель, должны быть распределены на увеличение стоимости всех активов пропорционально доле каждого вида имущества в общей стоимости предприятия.
Присоединение активов и обязательств купленного предприятия к активам и пассивам покупателя проводится с использованием ведомости присоединения. Присоединение каждой статьи баланса отражается с использованием счета 76 субсчет «Передаточные записи».
Ликвидация.
Ликвидация юридического лица влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязательств в порядке правопреемства к другим лицам. При этом после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. В случае недостаточности денежных средств для удовлетворения требований кредиторов ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица в соответствии с положениями, описанными в главах конкурсное производство и добровольная ликвидация.
Оценка имущества должника
В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет инвентаризацию и оценку имущества должника. Для этого конкурсный управляющий может привлечь оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника, если иное не установлено собранием кредиторов или комитетом кредиторов. Оценка недвижимости осуществляется до продажи с привлечением независимого оценщика, если иное не установлено собранием кредиторов или комитетом кредиторов.
Оценка имущества осуществляется в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности в Российской Федерации от 29 июля 1998г. №135-ФЗ, Стандартами оценки, обязательными к применению субъектами оценочной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 6 июля 2001 г. №519, стандартами Российского общества оценщиков и нормативными актами по оценочной деятельности уполномоченного органа по контролю за осуществлением оценочной деятельности в Российской Федерации.
Под оценкой имущества понимается определение стоимости принадлежащего должнику имущества. Целью проведения оценки является установление стоимости имущества, позволяющей с достаточной степенью достоверности оценить выручку, которую предполагается получить в результате продажи данного имущества.
В соответствии со стандартами оценки, существуют следующие виды стоимости объекта оценки, которые обязан использовать оценщик:
1) Рыночная стоимость - наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
2) стоимости, отличные от рыночной:
Ø стоимость с ограниченным рынком - стоимость имущества, продажа которого на открытом рынке невозможна или требует дополнительных затрат по сравнению с затратами, необходимыми для продажи свободно обращающихся на рынке товаров;
Ø стоимость замещения - сумма затрат на создание аналогичного имущества (с учетом износа) в рыночных ценах, существующих на дату проведения оценки;
Ø стоимость воспроизводства - сумма затрат в рыночных ценах, существующих на дату проведения оценки, на создание идентичного имущества (с учетом износа), с применением идентичных материалов и технологий;
Ø стоимость при существующем использовании - стоимость объекта оценки, определяемая исходя из существующих условий и цели его использования;
Ø инвестиционная стоимость- стоимость, определяемая исходя из доходности имущества для конкретного лица при заданных инвестиционных целях;
Ø стоимость для целей налогообложения - стоимость, определяемая для исчисления налоговой базы и рассчитываемая в соответствии с положениями нормативных правовых актов (в том числе инвентаризационная стоимость);
Ø ликвидационная стоимость-стоимость в случае, если объект оценки должен быть отчужден в срок меньше обычного срока экспозиции аналогичных объектов (т.е. при ускоренной ликвидации);
Ø утилизационная стоимость - стоимость объекта оценки, равная рыночной стоимости материалов, которые он в себя включает, с учетом затрат на его утилизацию;
Ø специальная стоимость - стоимость, для определения которой в договоре об оценке или нормативном правовом акте оговариваются условия, не включенные в понятие рыночной или иной стоимости, указанной в стандартах оценки.
Существуют следующие подходы к оценке:
· затратный подход, при котором стоимость определяется на основе расчета затрат, необходимых для восстановления или замещения имущества;
· сравнительный подход, когда объект оценки сравнивается с аналогичными, о ценах которых есть информация;
· доходный подход, связанный с определением ожидаемых доходов от имущества.
В рамках этих подходов определяется метод оценки. Например, к затратным методам относятся: метод суммирования стоимости, метод приведенных затрат, метод расчета стоимости замещения. При доходном подходе используются: метод прямой капитализации и метод дисконтирования денежных потоков (чаще всего с помощью доходного подхода определяется стоимость недвижимости).
Оценка имущества состоит из этапов, во время которых оценщик:
· осуществляет сбор и обработку правоустанавливающих документов, сведений об обременении объекта оценки правами иных лиц; данных бухгалтерского учета и отчетности, относящихся к объекту оценки; информации о технических и эксплуатационных характеристиках объекта оценки; информации, необходимой для установления количественных и качественных характеристик объекта оценки с целью определения его стоимости, а также другой информации, связанной с объектом оценки.
· определяет и анализирует рынок, к которому относится объект оценки, его историю, текущую конъюнктуру и тенденции, а также аналоги объекта оценки и обосновывает их выбор.
· осуществляет расчеты стоимости объекта оценки с учетом полученных количественных и качественных характеристик объекта оценки, результатов анализа рынка, к которому относится объект оценки, а также обстоятельств, уменьшающих вероятность получения доходов от объекта оценки в будущем (рисков), и другой информации. При этом оценщик обязан использовать все три подхода к оценке или обосновать отказ от их использования. Конкретные методы оценки в рамках каждого из подходов к оценке он определяет самостоятельно.
· на основе полученных в рамках каждого из подходов к оценке результатов определяет итоговую величину стоимости объекта оценки.
· Составляет отчет об оценке.
Ст. 52 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (ред. от 27.12.2005) определяет, что имущество должника в случае его ликвидации оценивается по рыночным ценам (за исключением случаев, когда заранее определено, что оценка производится по регулируемым ценам).