Аудиторский (независимый) финансовый контроль
В странах с рыночной экономикой важную роль играет достоверная информация о деятельности предприятий, организаций, учреждений, которая необходима собственникам, руководящему персоналу для определения стратегии развития и способов повышения эффективности их деятельности; государственным органам для контроля за соблюдением законодательства в различных сферах. В достоверной информации заинтересованы практически все субъекты хозяйствования в рамках их деловых взаимоотношений со своими контрагентами. В развитых государствах осуществляется независимый контроль за достоверностью бухгалтерского учета, а также за предоставляемой государственными органами и публикуемой в печати финансовой отчетностью. Такой контроль принято называть аудитом.
Правовой основой независимого финансового контроля в Республике Беларусь является Закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г. (в ред. Закона от 18 декабря 2002 г.) «Об аудиторской деятельности». В соответствии со ст. 1 Закона аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность по независимой проверке (аудит) бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, хозяйственных групп, банковских групп, банковских холдингов, простых товариществ (участников договоров о совместной деятельности), индивидуальных предпринимателей, а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству.
Исходя из данного определения следует констатировать, что прикладные аспекты осуществления аудиторской деятельности имеют форму выражения мнения, что значительно снижает экономико-правовой статус деятельности аудиторских организаций, потеницал которого в соответствии с законодательным положением о том, что аудит не подменяет государственного контроля финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц, является изначально ограниченным.
В настоящее время Закон (ст. 2) отграничивает аудиторскую деятельность от аудита в контексте закрепления перечня объектов проведения аудита: достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности; достоверности консолидированной отчетности о деятельности банковской группы, банковского холдинга; правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета; целевого использования кредитов и инвестиций; финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта); финансового состояния эмитента ценных бумаг; формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей (участников) организации, вносимых в ее уставный фонд; достоверности налоговой декларации (расчета); состава и стоимости предприятия как имущественного комплекса; стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица; иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц
Хотелось бы обратить внимание, что аудиторскую деятельность следует рассматривать как высококвалифицированную и разнонаправленную деятельность, о чем свидетельствует установленная ст. 2 Закона возможность оказывать аудиторскими организациями и аудиторами – индивидуальными предпринимателями ряда сопутствующих аудиту услуг, а именно: составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; оценка стоимости предприятия как имущественного комплекса, а также иного имущества; постановка, восстановление, ведение бухгалтерского и (или) налогового учета; составление деклараций о доходах и имуществе; анализ финансовой и хозяйственной деятельности; консультирование по вопросам, связанным с совершением финансовых (хозяйственных) операций, формированием результатов хозяйственной деятельности и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности; управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; информационное обслуживание; автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; оценка предпринимательских рисков; разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью. Законодательными актами могут устанавливаться и другие сопутствующие аудиту услуги.
В зависимости от субъекта, осуществляющего проверку, аудит может быть внешним и внутренним. Внешний аудит – проверка бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов аудируемых лиц, а при необходимости и (или) проверка деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторской организацией или аудитором - индивидуальным предпринимателем, не связанными имущественными интересами с аудируемыми лицами. Под внутренним аудитом понимается организованная в интересах собственников и регламентированная внутренними документами субъекта хозяйствования система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета, а также финансовых документов на предмет их соответствия законодательству. Внутренний аудит осуществляется контрольно-ревизионными службами предприятия или специалистами соответствующих функциональных отделов и управлений, непосредственно подчиненных руководству субъекта хозяйствования. Внутренний аудит не может заменить внешний в тех случаях, когда законодательством предусмотрено обязательное проведение аудиторской проверки.
В зависимости от порядка назначения аудит может быть инициативным и обязательным.
Инициативный аудит – это аудит, который проводится по решению субъекта предпринимательской деятельности или по требованию его учредителей (акционеров, участников, собственников). Обязательный аудит – это внешний аудит организации или индивидуального предпринимателя, обязательность проведения которого установлена законодательными актами.
В соответствии со ст. 3 Закона ежегодный обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится в отношении: открытых акционерных обществ; банков, небанковских кредитно-финансовых организаций; бирж; коммерческих организаций с иностранными инвестициями; страховых организаций, страховых брокеров; резидентов Парка высоких технологий; организаций, осуществляющей гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физических лиц; иных организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 тысяч евро.
В случае проведения контролирующими органами проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности вышеуказанных лиц (за исключением резидентов Парка высоких технологий), они освобождаются от проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в части, проверенной данными органами.
Обязательный аудит не проводится в отношении колхозов и крестьянских (фермерских) хозяйств.
Юридические лица с долей государственной собственности, в которых в отчетном периоде ведомственной контрольно-ревизионной службой проведены ревизии финансово-хозяйственной деятельности, освобождаются от проведения обязательного ежегодного аудита.
Аудируемые лица, у которых проведен обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в течение 30 календарных дней с даты получения аудиторского заключения о достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должны устранить выявленные аудитором нарушения законодательства и внести соответствующие изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Вышеуказанные виды аудита в той или иной степени находят свое отражение в законодательстве. Однако наука (в первую очередь финансово-экономическая) более расширительно подходит к видовым характеристикам аудиторской деятельности.
В.А. Хмельницкий все виды аудита рассматривает как первоначальные и согласованные. Первоначальный аудит проводится аудитором или аудиторской организацией впервые для данного субъекта предпринимательской деятельности. Это значительно увеличивает риск, трудоемкость проверки, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности субъекта, системе его внутреннего контроля и т.д. Согласованный аудит осуществляется аудитором или аудиторской фирмой повторно или регулярно у одного того же субъекта предпринимательской деятельности. Результаты длительного сотрудничества с клиентом дают возможность проверяющим ориентироваться в специфике деятельности контролируемого субъекта хозяйствования, его положительных и отрицательных сторонах в организации бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля [Хмельницкий В.А. Ревизия и аудит: учеб. комплекс. – Минск, 2005. – С. 146].
Г.М. Пупко выделяет управленческий и общественный аудит. Управленческий (или производственный) аудит используется для проверок качества управленческой деятельности, прогнозирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия и перспектив его развития. Общественный аудит (проверка) предназначен для сбора и публикации обширной информации для широкой общественности. Такие проверки могут осуществляться по заданиям различных общественных организаций и фондов (охране окружающей среды, определению минимальной потребительской корзины и т.д.) [Пупко Г.М. Аудит и ревизия: учеб. пособие. – Минск, 2004. – С. 83].
А.Д. Шеремет, В.П. Суйц по характеру проверки выделяют подтверждающий (проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности); системно-ориентированный аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля); аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском [Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. – М., 2006. – С. 47–48].
В соответствии со ст. 4 Закона аудитором является физическое лицо, имеющее высшее экономическое и (или) юридическое образование, стаж работы по соответствующей специальности не менее трех лет, а также отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством к аудиторам, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.
Аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью в качестве аудитора – индивидуального предпринимателя, а также в качестве работника аудиторской организации. В штате аудиторской организации должно состоять не менее трех аудиторов. Не менее 50 процентов работников аудиторской организации должны составлять граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие на территории Республики Беларусь, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75 процентов.
Аудиторскими организациям и аудиторам – индивидуальным предпринимателям запрещается занятие другими видами предпринимательской деятельности, кроме аудиторской деятельности, оказания сопутствующих аудиторских услуг, преподавательской и научной деятельности.
Для осуществления аудита аудиторские организации или аудитор - индивидуальный предприниматель и аудируемые лица заключают между собой договор оказания аудиторских услуг, в котором определяются: предмет договора; сроки выполнения аудиторских услуг; стоимость оказываемых аудиторских услуг; права и обязанность сторон; ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором; иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. В данном случае мы наблюдаем наличие, наряду с правовыми нормами императивного характера, регулирующих аудиторскую деятельность, диспозитивных норм, которые опосредуют самостоятельность вступления аудируемых лиц в договорные отношения об оказании аудиторских услуг, а также самостоятельность в определении условий самого договора. Однако использование договора как основного частноправового средства регулирования отношений по поводу осуществления аудиторской проверки во многом предопределено публично-правовыми средствами (например, правилами аудиторской деятельности).
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели должны соблюдать правила аудиторской деятельности (разрабатываются и утверждаются Министерством финансов Республики Беларусь), которые представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, в том числе к планированию и документированию аудита, составлению рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, а также к оценке качества проведения аудита и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг и к профессиональной подготовке аудиторов и оценке их квалификации.
По результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, под которым понимается официальный документ, составленный по результатам аудита и предназначенный для пользователей бухгалтерской для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторские организации, аудиторы и лица, привлекаемые ими к проведению аудита, в соответствии со ст. 17 Закона обязаны хранить тайну о хозяйственных операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации или аудитора – индивидуального предпринимателя документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания аудиторских услуг, представляются только по решению суда уполномоченным данным решением лицам и (или) государственным органам в случаях, предусмотренных законодательством.
Аудиторские организации и аудиторы – индивидуальные предприниматели несут установленную законодательством ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения, под которым понимается аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или не соответствующее его результатам. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Проведение аудита не освобождает аудируемое лицо от ответственности за нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности, несоответствие представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям законодательства.
При Министерстве финансов Республики Беларусь в соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 4 августа 2000 г. № 82 «Об утверждении Положения о Методологическом совете по аудиторской деятельности Министерства финансов Республики Беларусь» образован Методологический совет по аудиторской деятельности (далее – Совет), который, действуя на общественных началах как совещательный орган при управлении аудита Министерства финансов Республики Беларусь, является научно-консультативным органом по методологическим вопросам аудиторской деятельности.
Целью деятельности совета является выработка рекомендаций аудиторов по формированию методологии аудита и разработке проектов нормативных правовых актов в области регулирования аудиторской деятельности.
Основными задачами Совета являются: подготовка предложений по определению основных направлений развития методологии аудиторской деятельности в Республике Беларусь, ее совершенствованию и повышению эффективности; участие в подготовке проектов нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность.
Для достижения вышеуказанных цели и задач Совет:
- обобщает и распространяет положительный опыт работы аудиторов и аудиторских организаций Республики Беларусь, участвует в подготовке информационных, методических материалов, необходимых для проведения и совершенствования аудита;
- разрабатывает рекомендации по проведению аудита и оказанию других аудиторских услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям;
- рассматривает проекты учебных программ для обучения и повышения квалификации аудиторов, разрабатывает предложения по совершенствованию организации процедуры проведения квалификационных экзаменов;
- изучает международный опыт организации аудиторской деятельности и подготавливает предложения по его интеграции в организацию аудиторской деятельности в Республике Беларусь;
- рассматривает и дает предложения по проектам нормативных правовых актов и иных документов, связанных с регулированием аудиторской деятельности.
При реализации своих задач Методологический совет взаимодействует с заинтересованными министерствами, другими органами государственного управления, аудиторами, аудиторскими организациями, другими хозяйствующими субъектами.
В зависимости от волеизъявления субъектов финансовых правоотношений и требований законодательствавыделяют обязательный и инициативный финансовый контроль.
Обязательный контрольпроводится в силу требований законодательства в установленные сроки. К нему относится, в частности, обязательный аудит годовой финансовой отчетности отдельных организаций.
Инициативный контрольсамостоятельно определяется соответствующими органами хозяйствующих субъектов и выступает в качестве неотъемлемой составляющей управления его финансами.
В зависимости от сферы финансовой деятельностифинансовый контроль подразделяется на бюджетный, налоговый, валютный, страховой и др.