Ревизия и контроль использования материалов в производстве

Контроль над движением материалов начинается с проверки сумм, отражаемых в сопутствующих им документах (чеки, счета, акты‑справки, накладные на внутреннее перемещение), приходных ордерах, карточках складского учета материалов. Суммы в денежной оценке всех поступающих на предприятие материалов определяются дебетовыми оборотами по одноименному счету 10 «Материалы».

В случае выбытия материалов (отпуск их в производство, на сторону для переработки, реализации) сверяются суммы в карточках (при соответствующих расходах) с суммами в документах на расход материалов (лимитно‑заборные карты, требования, расходные накладные) либо же с суммами, отраженными в отчете о выпуске продукции, выполнении работ. При утверждении данных отчетов следует помнить, что они являются основанием для списания материалов, поэтому необходима проверка соответствия их расхода действующим на предприятии нормам.

При выявлении в этой области расхождений следует определить их природу и отнести недостачи за счет соответствующих источников либо утвердить новые нормы расхода.

Суммы выбывших материалов в денежной оценке представляют собой кредитовые обороты по счету 10 «Материалы». Остаток по этому синтетическому счету, являющийся разницей дебетовых и кредитовых оборотов, фиксируется в активе баланса в разделе производственных запасов. В ходе проверки бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы» необходимо выявить затраты, не относящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подлежащие отражению на счете 16 и включению в себестоимость, в том числе суммы НДС и спецналога, числящиеся на счете 10 «Материалы». В случае установления таких затрат следует подсчитать размер скрытой от налогообложения прибыли.

Кроме того, в случае учета материалов по учетным ценам следует проверить правильность определения суммы отклонений, подлежащих отражению в составе себестоимости реализованной продукции. Для этого составляется соответствующий расчет, учитывающий, что накопленные на счете 16 разницы списываются в дебет счетов затрат на производство и издержек обобщения или других соответствующих расчетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов, взятых по учетным ценам. В случаях включения в себестоимость суммы отклонений в размерах больших, чем предусматривается расчетами, следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли.

По предприятиям, учитывающим материалы на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости, необходимо по оборотной ведомости учета материалов определить, не имело ли место оставление фактических затрат в остатках, учитываемых на счете 10 «Материалы», путем переброски (при списании на производственные счета) стоимости одних видов материалов на другие их виды с целью регулирования фактической себестоимости готовой продукции. При определении таким путем увеличения стоимости тех материалов, которые должны быть списаны на производство, следует выявить сумму прибыли, скрытой от налогообложения.

Необходимо проверить, не имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС и спецналога, которые должны быть учтены по отдельным счетам и засчитываться при расчетах с бюджетом при списании материалов в производство (по соответствующему проценту). Поэтому также проверяется исчисление сумм НДС и спецналога, учитываемых при расчетах с бюджетом, по списанным материалам. Следует помнить, что НДС и спецналог по материалам, использованным на объектах социально‑культурного назначения, при строительных работах, финансируются за счет соответствующих источников.

Группа материальных запасов включает в себя различные кате­гории активов: сырье и материалы, товары, готовую продукцию, полуфабрикаты, остатки незавершенного производства и расходы будущих периодов. Не во всех организациях материальные запасы составляют существенную величину, и в этих случаях проверять их необязательно.

Если величина операций с запасами и/или их остатки состав­ляют существенную величину, их проверка необходима.

В отношении материальных запасов высокорисковыми облас­тями являются:

• затоваривание складов, отсутствие работы по анализу состо­яния запасов и определению норматива запасов;

• завышение стоимости запасов в бухгалтерском учете по срав­нению с рыночной (ошибка в учете, запасы приобретены по завышенным ценам по различным причинам или утрачены, похищены и т.п., потеряли свою стоимость в результате не­правильного хранения или резкого снижения цен на рынке);

• величина в отчетности занижена по сравнению с реальной (ошибка в учете или существуют неучтенные запасы).

Оценка системы внутреннего контроля

1. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают риски, связанные с учетом материальных запа­сов:

• установлены ли нормативы складских запасов;

• есть ли бюджет закупок;

• есть ли документ, устанавливающий порядок сбора информа­ции о залежалых запасах, и порядок принятия решения в от­ношении таких запасов;

• производится ли и каким образом контроль за ценами заку­пок, что препятствует менеджерам получать неофициальные «бонусы» от поставщиков;

• насколько руководство уверено, что условия хранения запасов обеспечивают сохранность их качества и все произошедшие по различным причинам ухудшения оценены и отражены в бухгалтерской отчетности;

• насколько руководство уверено, что на складах нет неучтен­ных запасов, в том числе запасных частей со списанных ос­новных средств, официально списанных, но еще не уничто­женных запасов и т.д.

2. Попросите предоставить документы, подтверждающие про­ведение контрольных мероприятий по снижению указанных выше рисков, например результаты анализа наличия невостребованных запасов и причин невостребованности. Попробуйте установить, как регламентируется выявление таких запасов, выясняются ли реальные причины затоваривания, какие меры принимаются.

3. Попросите предоставить документы, подтверждающие ана­лиз руководством основных тенденций в движении материалов: нарастание или снижение запасов, степень обеспеченности запа­сами, динамика претензий по качеству сырья и/или к произведен­ной из него продукции, стоимости списанных запасов и т.д.

4. Повторите (по возможности) одну-две контрольные проце­дуры, например в отношении выявления залежалых запасов.

5. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Иллюстрация. Процедуру повторной проверки внутреннего конт­роля за состоянием запасов лучше организовать следующим обра­зом.

Попросите принести внутренний регламент по выявлению не­востребованных (залежалых) запасов. Опросите по отдельности как минимум трех лиц из тех, кто должен по регламенту занимать­ся этим вопросом (а при отсутствии регламента — заведующих складами):

• есть ли на их складе запасы, находящиеся без движения в те­чение последнего месяца;

• есть ли в программном обеспечении какой-нибудь модуль, позволяющий вывести перечень запасов, находящихся без движения в течение какого-либо периода (день, месяц, квар­тал, год);

• можно ли считать такие запасы залежалыми.

Во многих случаях ревизор убедится, что «копнул» необъятную проблему, связанную с трактовкой страхового, сезонного, нор­мального запасов, психологии хозяйственника «советской эконо­мики» и т.п. Задача — определить, на какой стадии решения этой проблемы находится организация.

На основании ответов опрошенных выберите два-три вида за­пасов, которые находятся без движения достаточно долго (напри­мер, два вида сырья и один вид готовой продукции). Уточните у опрошенных их версию причины невостребованности.

Если все опрошенные лица не могут дать какой-либо точной информации, попросите бухгалтера этого участка распечатать (или показать в электронном виде, если объем большой) аналитическую ведомость движения материалов по какому-либо складу.

Затем уточните, в должностные обязанности какого сотрудника входит изучение этой ситуации, и попросите его принести документы, касающиеся выбранных вами складов и запасов. Сделайте вывод об эффективности работы организации в этом направле­нии.

Копии некоторых изученных документов следует приобщить к акту ревизии.

Контроль соблюдения законодательства

Проверка соблюдения законодательства на данном участке мо­жет касаться следующих вопросов:

• правильность применения зачета НДС по приобретенным то­варно-материальным ценностям;

• действия должностных лиц при организации закупок в инте­ресах организации, а не в своих собственных;

• соблюдение бюджетными организациями законодательства о закупках для государственных нужд.

Контроль финансовой отчетности

Проверка отражения в отчетности запасов состоит в изучении того, что:

• все отраженные в учете операции с запасами действительно имели место (предпосылка возникновения);

• все операции, которые действительно имели место, отражены в учете (предпосылка полноты);

• запасы отражены в учете в оценке, не превышающей их ры­ночную стоимость (предпосылка точного измерения). Проверка того, что все отраженные в учете операции с запасами

действительно имели место, направлена на выявление фиктивных сделок с запасами. На крупных и средних предприятиях такие си­туации крайне редки. Более частным случаем является «неполная информация» об операциях с запасами.

Критерии фиктивной сделки четко не определены, и каждый раз окончательное решение выносит суд. Для проверки необходи­мо просмотреть перечень материалов и поставщиков хотя бы за какой-то месяц (что тоже отнимает массу времени), и выбрать две-три нетипичные поставки — как правило, это среднего объема пос­тавка от не слишком известного поставщика. Не рекомендуется отбирать стандартные поставки, например цемента от поставщика «Цементный завод № 7». В большинстве случаев там все в порядке, хотя полностью вероятность ошибки исключить нельзя. Выбираем, например, «кирпич красный, 1200 шт.», поставщик ООО «Торг-строй». Запрашиваем договор (хотя его отсутствие в стандартной письменной форме не является нарушением законодательства), накладные и счет-фактуру по этой поставке.

Признаками (но не доказательствами!) фиктивности накладной являются:

• оформление «простой», а не товарно-транспортной наклад­ной;

• идеальное состояние накладной, отсутствие следов сгиба и по­тертостей по ее краям (в принципе экспедитор должен был ее вести с собой в машине, но иногда накладные возят в папках для бумаг, что действительно исключает оставление на доку­ментах каких-либо следов);

• отсутствие номера накладной, или неточный номер (с индек­сом, дробью и т.п.);

• отсутствие номера автомашины и фамилии водителя;

• отсутствие адреса доставки;

• нечеткое описание груза;

• отсутствие данных о тоннаже груза;

• отсутствие указания времени под разгрузкой;

• визуальная схожесть подписей в накладной «разрешил», «от­пустил», «принял», или они сделаны ручкой одного цвета и др. Выясняем, чья была машина — организации, поставщика или

третьей стороны. Просим принести со клада карточку учета этого материала, сверяем данные карточки (дату, количество, стоимость) с данными накладной.

По возможности выясняем, как и кто разгружал машину; оце­ниваем, могли ли грузчики сделать это вручную, и была ли в это время на складе необходимая техника.

Например, по накладной груз состоит из четырех бабин с про­водом, каждая из которых весит около 1,5 т. Данные о наличии погрузчика на складе отсутствуют; данные о расходах на аренду или услуги погрузчиков или автокрана отсутствуют. На вопрос, как могла быть разгружена на складе машина с таким грузом, вразуми­тельного ответа ревизор не получил.

Проверка того, что все операции, которые действительно имели место, отражены в учете, направлена на выявление неучтенных запасов.

При наличии «теневого оборота» у организации возникают за­пасы, не отражаемые в официальном бухгалтерском учете. Выяв­ление таких запасов также возможно методом инвентаризации. Если выявление случаев хищения запасов проводится путем свер­ки данных бухгалтерского учета с фактическим наличием запасов, то в данном случае — наоборот: фактическое наличие сверяется с данными бухгалтерского учета.

Для проверки ревизор должен выбрать на любом складе, в том числе открытом, два-три любых объекта для проверки. Не реко­мендуется выбирать объекты, характеристики которых по различ­ным причинам определить за короткий срок невозможно, напри­мер занесенные снегом залежи щебня, насыпь мелких металличес­ких изделий и т.д. Лучше отбирать запасы, количество которых можно пересчитать в течение 10—15 мин., например продукция, расфасованная в маркированные коробки, готовая продукция среднего размера (например, двигатели). Ревизор определяет ха­рактеристики и объем запасов (количество). Сверяет с данными карточки складского учета и бухгалтерского учета. Отдельной про­верке могут подвергаться даты поступления в учете товаров и мар­кировка. Иногда могут выявляться факты, когда по данным учета товар поступил в марте 2005 г., а на самом товаре указана дата из­готовления — сентябрь 2006 г. Эта ситуация возникает в случае, когда официально отражают в учете лишь первую партию товара, следующие партии в учете не отражаются, а прикрываются данны­ми на приход первой партии. Особенно актуальна эта проблема в отношении импортируемых товаров, когда таким образом могут скрывать нерастаможенный товар.

Наличие «излишних» запасов часто прикрывается оформлени­ем договоров временного хранения продукции «чужих» организа­ций. Если предоставляется возможность, ревизор может провести встречную проверку организаций, которым, судя по предоставлен­ным документам, принадлежит товар, и убедиться в достоверности предоставленной информации.

Проверка того, что запасы отражены в учете в оценке, не превы­шающей их рыночную стоимость, редко выявляет ошибки, так как высокий уровень инфляции быстро «съедает» возможные ухудше­ния запасов в результате хранения. Чаще встречаются случаи не­дооценки запасов, когда их стоимость в учете 1 коп., а рыночная цена сейчас уже 100 руб.

Для проверки можно по тем же запасам, которые отбирались для проверки наличия невостребованных запасов и двух предыду­щих предпосылок, рассмотреть соответствие их оценки в учете и текущей рыночной стоимости. Это трудоемкая работа, так как тре­бует изучения предложений цен на рынке, т.е. справочников, прей­скурантов, в том числе в Интернете, причем цены, естественно, различаются в зависимости от объемов закупки, скидок постоян­ным покупателям, способов доставки и т.д.

Контроль эффективности

Оценка эффективности работы с запасами в организации, как минимум, связана с изучением двух основных проблем: затовари­вание складов и завышение цены закупок.

Затоваривание складов. Ревизор должен проверить организацию управления запасами в проверяемой организации. Типичными на­рушениями являются:

• отсутствие плана или бюджета закупок;

• отсутствие нормативов запасов сырья, в том числе страхового и сезонного запасов;

• отсутствие анализа эффективности закупки (например, какой из вариантов выгоднее: 1) купить крупную партию сырья де­шевле, а потом хранить излишки сырья или искать на них по­купателя или 2) купить сразу нужное количество сырья, но до­роже);

• отсутствие бюджета складских расходов;

• наличие залежалых, ненужных запасов и т.д.

Данные нарушения ведут к нерациональным расходам, отвле­чению денег из оборота, снижению финансовой устойчивости ор­ганизации.

Завышение цены приобретения сырья и материалов возможно по различным причинам:

• халатность работников служб материально-технического снабжения, не принимающих мер по анализу цен на рынке и выбору поставщиков;

• личная заинтересованность отдельных сотрудников в приоб­ретении материала у конкретного поставщика (родственные связи, получение материального вознаграждения и т.п.);

• соответствующее указание материнской организации для пе­релива части прибыли в компанию — поставщика сырья. Выявить такие факты можно только путем проведения сравни­тельного анализа цен приобретения сырья и предложений на рын­ке.

Оценка эффективности организации расчетов с поставщиками. Во многих организациях отделы материально-технического снаб­жения по привычке работают с одним и тем же поставщиком в течение многих лет. Конечно, в этом есть много положительных моментов. Однако на рынок выходят многие молодые компании, готовые предложить более низкие цены при том же качестве сырья. Ревизору необходимо проверить, ищет ли, анализирует ли служба снабжения такие предложения.

Во многих случаях во время заключения договоров не предпри­нимаются попытки снизить цены, потребовать скидки за крупную партию.

Другой типичной ситуацией является отсутствие рассрочек за поставленное сырье, уплата 100%-го аванса.

Часто отсутствует план или бюджет расчетов с поставщиками, в результате платежи осуществляются стихийно, организация несет убытки, уплачивая неустойку, пени за просрочку платежа.