Налоговых поступлений в бюджетную систему

Приложение

1. Понятие прогнозирования и планирования
в налогообложении. Налоговое планирование
на государственном уровне

Изучив материал данной главы, вы сможете:

- дать определение понятиям «налоговое прогнозирование» и «налоговое планирование»;

- охарактеризовать прогнозирование и планирование в налогообложении на государственном уровне;

- раскрыть понятие и содержание налогового потенциала на федеральном и региональном уровнях;

- сформулировать отличия стратегического и тактического налогового планирование на макроуровне;

- систематизировать критерии и показатели оценки плановых проектировок налоговых доходов федерального бюджета.

1.1. Прогнозирование и планирование вналогообложении, его сущность и значение.

Использование понятий «прогнозирование» и «планирование» в налогообложении не всегда однозначно толкуется специалистами.

Под прогнозированием понимают предвидение, предсказание о становлении и развитии, распространении каких-либо явлений на основании изучения специально отобранных данных. Прогнозирование становится важнейшим методом изучения и использования всей системы общественных отношений, охватывающих различные масштабы: от глобальных на международном уровне, на уровне страны и ее различных сегментов (территориальных, отраслевых), а также на уровне хозяйствующих субъектов. Одним из сегментов использования прогнозов является налоговая система.

Планирование – это намеченная на определенный период работа с указанием ее целей, содержания, объема, методов, последовательности, сроков выполнения.

Применительно к сфере налогообложения данные термины характеризуются следующими определениями и содержанием.

Налоговое прогнозирование представляет собой оценку налогового потенциала и поступлений налогов и сборов в бюджетную систему (консолидированный, федеральный и территориальные бюджеты) и основывается на социально-экономическом прогнозировании развития Российской Федерации в целом и ее субъектов. Налоговое прогнозирование включает в себя определение налоговых баз по каждому налогу и сбору, мониторинг динамики их поступления за несколько периодов, расчет уровней собираемости налогов и сборов, объемов выпадающих доходов, состояние задолженности по налоговым платежам, оценку результатов изменения налогового законодательства и т. д.

Налоговое планирование на государственном уровне представляет собой творческий процесс выявления и мобилизации имеющихся в экономике страны финансовых ресурсов для решения общегосударственных и отраслевых задач на перспективу и ближайшее будущее.

Система налогового планирования рассматривается как единство двух подсистем: государственного налогового планирования, имеющего целью формирование доходной базы федерального и территориальных бюджетов, и налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов как элемента финансового менеджмента.

На государственном уровне налоговое прогнозирование и планирование осуществляется на основе выработки прогноза социально - экономического развития страны, субъектов, муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды. Налоговое планирование позволяет обосновать налоговые доходы проектов федерального, региональных и местных бюджетов

Теоретически прогнозирование предшествует планированию, однако в реальности все функции переплетены и осуществляются параллеьно. Поэтому правомерно рассматривать налоговое прогнозирование и налоговое планирование как единый адаптивный процесс.

1.2. Иерархия прогнозирования и планирования в налогообложении на государственном уровне

Государственное налоговое планирование представляет собой иерархическую систему, включающую составление консолидированного бюджета, федерального бюджета, бюджетов регионального уровня.

Взаимосвязь этих уровней обусловлена структурой государственного устройства и структурой налоговой системы РФ.

На каждом уровне при обосновании налоговых доходов необходимо тесное взаимодействие исполнительной и законодательной власти. Для всех уровней общими составляющими налогового планирования являются: оценка налогового потенциала, планирование налоговых поступлений по отдельным налогам.

Налоговое планирование является составной частью бюджетно-налогового процесса и представляет собой деятельность органов государственной власти и участников налоговых отношений по:

- определению концепции формирования, структуры и объема государственных доходов,

- корректировке действующей системы налогов и сборов,

- обоснованию содержания объектов налогообложения, состава налоговой базы и размеров налоговых ставок,

- совершенствованию налогового законодательства,

- разработке и исполнению планов мобилизации налоговых поступлений в бюджет,

- контролю за их исполнением и соблюдением налогового законодательства.

В процессе общегосударственного налогового планирования участвуют федеральные органы исполнительной власти и их региональные структуры: Минфин РФ, Министерство экономического развития и торговли (прогноз). На основе прогноза макроэкономических показателей и анализа обобщенных сведений о фактическом поступлении налоговых платежей осуществляют плановые проектировки налоговых доходов с учетом вносимых изменений в законодательство о налогах и сборах.

Наиболее полно методологические основы планирования налоговых поступлений в бюджетную систему страны освещены в коллективной монографии под редакцией[1] Ф.К. Садыгова.

1.3. Налоговый потенциал, понятие и значение в налоговом прогнозировании и планировании.

Налоговое планирование на макроуровне включает в себя оценку налогового потенциала и поступлений налогов и сборов в бюджетную систему, которая осуществляется на основе прогноза социально-экономического развития РФ и ее субъектов. Налоговый потенциал – отражает максимально возможную сумму начислений налогов и сборов в условиях действующего налогового законодательства и представляет собой комплексный показатель, отражающий потенциальную способность налоговой системы генерировать бюджетные доходы (зависит от видов налогов и их отдельных элементов). Налоговый потенциал рассчитывается на основе прямой оценки показателей социально-экономического развития и их динамики с точки зрения формирования налоговых баз. Существуют и другие методы определения налогового потенциала, например, метод, основанный на косвенной оценке потенциальных налоговых обязательств налогоплательщиков в целом по стране или по региону на основе агрегирования проектировок, составленных по отраслям и хозяйствующим субъектам. То есть второй подход строится на агрегировании отдельных прогнозов с низовых уровней по восходящей линии. В ряде регионов вводится такой документ как налоговый паспорт организации, который рассматривается как важнейший инструмент налогового планирования на региональном уровне.

В связи с этим немаловажное значение имеет теоретическое обоснование и практическая реализация налогового потенциала, который является наиболее существенной частью финансового потенциала регионов. В широком смысле понятие "налоговый потенциал" - это совокупный объем налогооблагаемых ресурсов территории. В более узком, практическом смысле, оно представляет собой максимально возможную сумму поступлений налогов и сборов, исчисленных в условиях действующего законодательства. На величину налогового потенциала территории оказывают влияние множество как объективных, так и субъективных факторов. К первым относятся действующее налоговое законодательство, уровень развития экономики региона, его отраслевая структура, уровень и динамика действующих цен, объем и структура экспорта и импорта и т.д.

В процессе налогового планирования учитывается большой перечень различных факторов, определяющих налоговый потенциал. Основную группу факторов составляют прогнозы социально-экономического развития государства, которые разрабатываются исходя из комплексного анализа накопленного национального богатства (НБ), социальной структуры, внешнего положения РФ, состояния природных ресурсов, демографической ситуации, научно-технического потенциала и перспектив изменения указанных факторов. При этом прогнозы социально-экономического развития разрабатываются: по времени – на краткосрочную, среднесрочную и долгосрочную перспективу, по территории – в целом по РФ и регионам, а также по народнохозяйственным комплексам: промышленность, АПК.

1.4.Стратегическое и тактическое налоговое планирование.

В процессе налогового планирования на макроуровне учитываются конкретные прогнозы социально-экономического развития: это динамика производства и потребления, уровень и качество жизни, экологическая обстановка, социальная структура, система образования, здравоохранения, социальное обеспечение населения.

На государственном уровне существует стратегическое прогнозирование, которое основывается на результатах научных исследований, анализа развития экономики и исполнения налоговых обязательств, фактических налоговых поступлений. Краткосрочное (оперативное) налоговое планирование включает разработку годовых бюджетов, а также прогнозы налоговых поступлений в разрезе кварталов, месяцев.

Налоговое планирование на государственном уровне представляет собой ряд последовательных взаимосвязанных этапов. Первый – это анализ налоговых поступлений, оценка эффективности налоговых поступлений. Следующий этап – формулировка вариантов налогового режима на предстоящий период с учетом сложившихся тенденций в экономике за истекший период. Это многоплановый и сложный этап. Затем оценка вариантов налогообложения в предстоящем периоде и их ранжирование. Четвертый этап – обоснование и выбор оптимального варианта. Есть разные критерии, но самый главный – это налоговая нагрузка. Следующий этап – расчет проекта налоговых доходов. Эти пять этапов являются базовыми для всех уровней государственной системы налогового планирования. Для федерального уровня существует еще один этап – определение необходимых объемов планируемых налоговых поступлений по уровням бюджетной системы. Завершающий этап – распределение налоговых обязательств по соответствующим статьям бюджетной классификации на соответствующий финансовый год.

1.5. Методика планирования налоговых поступлений по отдельным видам налогов и сборов, контролируемых налоговыми органами

Все финансовые процессы в экономической и социальной сфере в той или иной мере воздействуют на налоговую систему. Практически все показатели социально-экономического развития страны влияют на состояние налоговой системы. Использование данных государственной статистики по таким показателям, как объем ВВП, объем промышленной продукции, инвестиции в основной капитал, уровень инфляции (индекс потребительских цен), объем сельскохозяйственной продукции, розничный товарооборот, показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятий, темпы их роста, позволяют выявить многие факторы и оценить степень их влияния на поступление налогов и сборов.

В соответствии с бюджетной классификацией государственное налоговое планирование включает обоснование налоговых поступлений по отдельным налогам. Методика таких расчетов по отдельным налогам различается. Вместе с тем используются общие подходы. Они заключаются в следующем:

- обоснование налоговых баз на макроуровне с учетом предоставленных налоговых льгот для различных категорий налогоплательщиков и отдельных сфер деятельности;

- определение структуры налоговых баз применительно к разным налоговым ставкам, установленным по конкретному налогу;

- прогнозирование уровня налогового администрирования и обоснование возможной собираемости налогов;

- оценка налоговых поступлений (приходящихся на планируемых год) с учетом ранее проведенной реструктуризации налоговой задолженности.

В приведенном ниже расчете поступлений в федеральный бюджет налога на прибыль организаций на 2004 год (см. табл. 1) проиллюстрированы общие методические подходы к налоговому планированию по конкретному налогу на год.

Таблица 1

Расчет поступлений в федеральный бюджет налога
на прибыль организаций на 2004 год[2]

№ п/п	Показатели	Суммы, млн.руб.
1.	Прибыль для целей налогообложения по данным Минэкономразвития и торговли России	2 641 200,0
2.	Прибыль с учетом корректировки для целей налогообложения	2 600 330,7
	Суммы, исключаемые из прибыли в соответствии с законодательством	217 465,7
4.	Прибыль для расчета налога	2 382 865,0
5.	Ставка налога (в процентах)	5,0
6.	Сумма налога на прибыль	119 143,3
7.	Сумма налога по доходам переходного периода	3 807,7
8.	Сумма налога на доходы в виде дивидендов	25 036,0
9.	Сумма налога на прибыль - всего	147 987,0
10.	Расчетный уровень собираемости налогов (в процентах)	97,7
11.	Сумма налога с учетом уровня собираемости	144 583,3
12.	Дополнительные поступления по годовому перерасчету, в связи с проведение реструктуризации задолженности и взысканием налоговыми органами недоимки в ходе осуществления мероприятий по налоговому администрированию - всего	14446,5
13.	Уменьшение налога на льготы, срок действия которых не истек на 1 января 2004 г.	572,8
	Итого сумма налога	158 457,0

При планировании поступлений налога на прибыль в целом по Российской Федерации и по субъекту РФ алгоритм расчета налога на прибыль Нпр следующий:

Нпр= [НП (Пк ‑ С) *Ѕ + Дпп + Нд] Кс + Дп)Р + Н + П), где

НП- прибыль для расчета налога по народному хозяйству страны или региону(по прогнозу);

Пк – прибыль с учетом корректировки в целях налогообложения;

С- суммы, исключаемые из прибыли, поскольку облагаются не по основной ставке;

Ѕ – ставка налога (например, в федеральный бюджет на 2005 г.- 6,5%);

Нд ‑ сумма налога на доходы в виде дивидендов и процентных доходов(по специальному расчету);

Дпп – сумма налога по доходам переходного периода (например, переход от кассового метода признания доходов и расходов к методу начисления);

Кс – расчетный уровень собираемости налога на прибыль, (прогнозный показатель в процентах);

Дп –дополнительные поступления;

Р – поступления от реструктурируемой задолженности;

Н – поступления от погашения недоимки прошлых лет

П‑ поступления в связи с перерасчетами.

В расчет прогноза суммы прибыли предприятий, учитываемой в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, закладывается сальдированный финансовый результат по прибыли организаций, расположенных на территории Российской Федерации или субъекта федерации.

Исходными данными для ретроспективного анализа показателей прибыли и себестоимости являются данные статистической отчетности по форме №5-з.

Разработаны также методики планирования налоговых поступлений и по другим налогам.

1.6. Критерии и показатели оценки плановых проектировок налоговых доходов федерального бюджета.

С целью оценки обоснованности налоговых доходов федерального и консолидированного бюджета РФ используются различные показатели. При этом показатели целесообразно сгруппировать по их качественным характеристикам (критериям).

Критерий дает качественную характеристику развития любой системы. В нашем случае критерии отражают отдельные стороны проекта налоговых доходов в бюджет. Показатели, в свою очередь, – это непосредственное количественное измерение отдельных аспектов экономического явления (табл.2).

Основным показателем является уровень налоговой нагрузки по отношению к ВВП. Его величина позволяет оценить динамику налогового давления на экономику: снижение или повышение. Наряду с этим показателем целесообразно использовать и другие показатели, отражающие качество проектировок.

После расчета показателей проводится их оценка на соответствие положениям социально-экономической политики и налоговой политики страны. Например, размер доли налоговых поступлений в доходах бюджета зависит как от действующей налоговой системы, так возможностей государства, региона получать неналоговые доходы. Вместе с тем значительный уровень профицита (более 10% бюджета) в процессе планирования налоговых поступлений может повлиять на временное ослабление налогового бремени.

Таблица 2

Критерии и показатели оценки проектов планов

налоговых поступлений в бюджетную систему

Критерии	Показатели
Финансовая оптимальность бюджета	Сравнение проектов доходной и расходной частей бюджетов (сравнение абсолютных величин), уровень дефицита или профицита. Доля налоговых поступлений в доходах бюджетов.
Эффективность налоговых проектировок при составлении бюджета	Уровень налоговой нагрузки по отношению к различным макроэкономическим показателям (ВВП, ВНД). Эластичность налоговых поступлений к темпам роста макроэкономических показателей. Налоговая составляющая в цене отдельных важнейших продуктов (например, энергоносители).
Социальная направленность проектировок налоговых поступлений.	Уровень налоговой нагрузки на доходы физических лиц. Доля налогов в цене товаров (налоговая составляющая).
Совершенствование налогового администрирования	Планируемый уровень собираемости налогов. Прогноз выведения из «тени» доходов различных категорий налогоплательщиков. Размер зарезервированных финансовых ресурсов для предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Обратим внимание, что по критерию «Социальная направленность проектировок налоговых поступлений» делают вывод о влиянии налоговых поступлений на уровень жизни населения с помощью показателей: уровень налоговой нагрузки на доходы физических лиц и доля налогов в цене товаров (налоговая составляющая).

2. Налоговое планирование в организации:
теоретические основы

Изучив материал данной главы, вы сможете:

- раскрыть понятие налогового планирования в организации;

- ознакомиться с особенностями правового обеспечения налогового прогнозирования и планирования;

- усвоить основные принципы налогового планирования;

- обосновать классификацию видов налогового планирования;

- иметь представление о зарубежном опыте налогового прогнозирования и планирования

2.1. Понятие налогового планирования в организации. Эволюция понятия налогового планирования в организации.

В России созданы предпосылки к сознательному, целенаправленному налоговому планированию, основанному на нормах закона. Разрабатываются теоретические положения и методические основы налогового планирования в организациях. В условиях рыночной конкуренции налоговое планирование имеет объективный характер, продиктовано стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению налоговых расходов и увеличению собственных средств для дальнейшего развития предпринимательской деятельности.

За период рыночных преобразований российской экономики (около пятнадцати лет) произошла эволюция представлений и практической реализации приемов налогового планирования.

В 90 – е годы прошлого столетия рекомендации специалистов и практиков отличались использованием, как правило, отдельных приемов и способов принятия управленческих решений, минимизирующих налоговые платежи. Понятие «налоговое планирование» отождествлялось с минимизацией налоговых обязательств и платежей.

В начале нынешнего века налоговое планирование стали рассматривать как элемент управления хозяйственно-финансовой деятельностью. При этом цель минимизации налоговых обязательств, все еще превалировала при выборе вариантов ведения хозяйственно-финансовой деятельности.

Понимание ограниченности налогового планирования, направленного на минимизацию налоговых последствий по отдельным операциям и конкретным налогам привело к появлению нового подхода в налоговом планировании и соответствующего термину «оптимизация налогообложения».

Соответственно трансформировалось понятия налогового планирования. Так, в работе[3] авторы определяют его как: «…использование учетной и амортизационной политики предприятия, а также льгот по налогу, и законных вычетов из налогооблагаемой базы и других установленных законом методов для оптимизации налоговых обязательств».

Однако до сих пор говорить об оптимальности в налоговом планировании можно в теоретическом аспекте, поскольку реализовать его на практике сложно. Оптимальное налоговое планирование предполагает организацию творческого процесса, учитывающего множество внешних (по отношению к налогоплательщику) факторов:

- состояние и тенденции развития налогового, таможенного и других видов законодательства;

- основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства;

- комплекс законодательных, административных и судебных мер, используемых налоговыми органами с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов, их минимизации;

- состояние правопорядка в государстве;

- уровень правовой культуры налоговых органов;

- профессионализм налоговых консультантов.

Теоретические разработки, а также практический опыт, прежде всего, крупных компаний, в области оптимального налогового планирования позволят в будущем создать систему налогового планирования в организации, соответствующую понятию оптимизации.

Современное содержание налогового планирования на микроуровне характеризуется его органической связью с управлением финансово-хозяйственной деятельностью. В связи с этим, налоговое планирование можно определить как «совокупность плановых действий в рамках хозяйственно-финансового планирования, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы и других элементов налогообложения, обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по всем налогам в соответствии с действующим законодательством».

2.2. Правовое обеспечение налогового планирования

Налоговое планирование следует осуществлять в строгом соответствии с национальным законодательством о налогах и сборах, а также учитывать международные нормы налогового права.

2.2.1. Национальное законодательство о налогах и сборах

Законодательство России напрямую не регулирует положения о налоговом планировании; оно лишь определяет границы, в которых оно осуществимо, а также оставляет предприятию право выбора политики налогообложения, его стратегии и тактики. Поэтому законодательными аспектами планирования в налогообложении являются все отрасли права, так или иначе касающиеся данной деятельности.

Налоговое планирование основывается на различных отраслях права. Главный аспект правового обеспечения налогового планирования заключается в том, что должно оно осуществляться при соблюдении налогового законодательства Российской Федерации.

В налоговом планировании широко используются положения, содержащиеся в таможенном, трудовом, земельном, водном, лесном кодексах.

В Таможенном кодексе регламентированы виды таможенных режимов, их содержание влияет на налогообложение внешнеэкономических операций. Например, временный ввоз товаров на таможенную территорию приводит к заметной экономии налоговых и таможенных платежей (ст.271-ст.277 Таможенного кодекса РФ).

В Трудовом кодексе различаются отношения между работодателем и наемными работниками в зависимости от вида заключаемого договора (трудовой или гражданско-правового характера). В соответствии с трудовым договором работодатель, выплачивая доходы, начисляет единый социальный налог. По договору гражданско-правового характера отношения между сторонами иные и другие налоговые последствия. На практике это приводит к искусственной замене трудовых отношений.

В действующем законодательстве о налогах и сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в ряде случаев порядок расчета налоговой базы и срока уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством, и, прежде всего, действующим Гражданским кодексом РФ.

В большинстве случае такие связи прямо установлены налоговым кодексом РФ (табл.3):

Таблица 3