Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда. 6 страница
└───────────┘ └─────┘ └─────────────────────────────────┘ └─────┘
Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:
┌─────────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────┐
│ Сумма ежемесячных │ │ Первоначальная │ │ Норма │
│ амортизационных │ = │ стоимость основного │ x │ амортизации │
│ отчислений │ │ средства │ │ │
└─────────────────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────────┘
Пример. ООО "Лотос" приобрело станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, - 165 000 руб. Срок полезного использования - пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом.
Норма амортизации по станку составит:
(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
165 000 руб. x 1,667% = 2751 руб.
При использовании нелинейного метода амортизацию начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе объектов в целом.
Для перехода на нелинейный метод вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):
┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐
│Остаточная стоимость│ │ Первоначальная │ │ (1 - 0,01 x Норма │
│ объектов в группе │ = │(восстановительная)│ x │ n │,
│ (подгруппе) │ │ стоимость объектов│ │ амортизации) │
└────────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────────┘
где n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).
Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на сумму начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:
┌────────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───┐
│ Сумма начисленной │ │ Остаточная │ │ Норма │ │ │
│за месяц амортизации│ │ стоимость │ │ амортизации │ │ │
│ для соответствующей│ = │ амортизационной│ x │ для данной │ : │100│
│ амортизационной │ │ группы │ │амортизационной│ │ │
│ группы │ │ │ │ группы │ │ │
└────────────────────┘ └────────────────┘ └───────────────┘ └───┘
Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):
| Амортизационная группа | Норма амортизации (месячная, %) |
| Первая | 14,3 |
| Вторая | 8,8 |
| Третья | 5,6 |
| Четвертая | 3,0 |
| Пятая | 2,7 |
| Шестая | 1,8 |
| Седьмая | 1,3 |
| Восьмая | 1,0 |
| Девятая | 0,8 |
| Десятая | 0,7 |
Пример. ООО "Берег" приобрело оборудование. Первоначальная стоимость его - 140 000 руб. Срок полезного использования - два года (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизацию начисляют нелинейным методом. Норма амортизации составит 8,8% (вторая амортизационная группа). Других объектов в этой группе нет.
Амортизация группы (станка) составит:
- в первый месяц - 12 320 руб. (140 000 руб. x 8,8%);
- во второй месяц - 11 235,84 руб. ((140 000 руб. - 12 320 руб.) x 8,8%);
- в третий месяц - 10 247,09 руб. ((140 000 руб. - 12 320 руб. - 11 235,84 руб.) x 8,8%);
- в четвертый месяц - 9345,34 руб. ((140 000 руб. - 12 320 руб. - 11 235,84 руб. - 10 247,09 руб.) x 8,8%);
- в пятый месяц - 8522,95 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);
- в шестой месяц - 7772,93 руб.;
- в седьмой месяц - 7088,91 руб.;
- в восьмой месяц - 6465,09 руб.;
- в девятый месяц - 5896,16 руб.;
- в десятый месяц - 5377,30 руб. и т.д.;
- в 24-й месяц - 1480,78 руб.
Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования станка он полностью не самортизирован. Его остаточная стоимость составит 16 827,10 руб. (140 000 - 123 172,90), где 123 172,90 руб. - сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 24 месяца эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы станет менее 20 000 руб. и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу. При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).
Какой способ выбрать
Выбранный вами способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике. Метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете способа начисления амортизации, аналогичного нелинейному в налоговом учете, не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы сблизить оба эти вида учета, как правило, применяют линейный метод.
А какой вариант выгоднее с точки зрения налога на прибыль? Чтобы узнать это, сравним эти два способа начисления амортизации.
Пример. ООО "Лотос" ввело в эксплуатацию передвижной компрессор, принадлежащий к первой амортизационной группе. Срок полезного использования по нему - 15 месяцев. Первоначальная стоимость компрессора - 300 000 руб. Месячная норма амортизации по первой группе для нелинейного метода - 14,3 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Приведенная на следующей странице таблица показывает, что происходит с амортизационными отчислениями по компрессору при нелинейном методе амортизации по сравнению с линейным методом.
| Месяц амортизации | Линейный метод | Нелинейный метод | ||
| Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (руб.) | Сумма амортизации нарастающим итогом на конец месяца (руб.) | Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (руб.) | Сумма амортизации нарастающим итогом на конец месяца (руб.) | |
| 20 000 (300 000 руб. x 1 : 15 x 100%) | 20 000 | 42 900 (300 000 руб. x 14,3%) | 42 900 | |
| 20 000 | 40 000 (20 000 руб. + 20 000 руб.) | 36 795 ((300 000 руб. - 42 900 руб.) x 14,3%) | 79 695 (42 900 руб. + 36 795 руб.) | |
| 20 000 | 60 000 (40 000 руб. + 20 000 руб.) | 31 504 | 111 199 (79 695 руб. + 31 504 руб.) | |
| 20 000 | 80 000 | 26 999 | 138 198 | |
| 20 000 | 100 000 | 23 138 | 161 336 | |
| 20 000 | 120 000 | 19 829 | 181 165 | |
| 20 000 | 140 000 | 16 993 | 198 158 | |
| 20 000 | 160 000 | 14 563 | 212 721 | |
| 20 000 | 180 000 | 12 481 | 225 202 | |
| 20 000 | 200 000 | 10 696 | 235 898 | |
| 20 000 | 220 000 | 245 065 | ||
| 20 000 | 240 000 | 252 921 | ||
| 20 000 | 260 000 | 259 653 | ||
| 20 000 | 280 000 | 265 425 | ||
| 20 000 | 300 000 | 270 369 |
Из данных таблицы видно, что по окончании срока полезного использования при линейном методе остаточная стоимость объекта равна нулю, а при нелинейном - 29 631 руб. (300 000 - 270 369). На шестом месяце амортизации ежемесячные отчисления при линейном методе стали выше, чем при нелинейном, а на 13-м линейная амортизация уже обогнала нелинейную по общей сумме отчислений. Учитывая такую динамику в первой амортизационной группе, можно утверждать, что в более "старших" группах эффект будет более впечатляющим.
Таким образом, нелинейный метод эффективен на краткосрочном этапе - этапе ввода объекта в эксплуатацию. В этот период установленная норма амортизации позволяет начислять существенно большую сумму амортизации. Однако данная сумма будет уравновешена мизерными отчислениями по устаревающим объектам, входящим в эту же группу.
При этом вы должны учесть следующее:
- если все объекты амортизационной группы полностью самортизированы, то группу ликвидируют;
- если остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. и новые объекты в группу не вводят, фирма может уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). В подобном случае остаточная стоимость относится на внереализационные расходы текущего периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ);
- по истечении срока полезного использования имущество исключают из амортизационной группы, но при этом остаточную стоимость группы не меняют (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).
Применять нелинейный метод начисления амортизации значительно сложнее, чем линейный. И отрицательные моменты могут перевесить положительные стороны нелинейного метода. Вот основные из них:
- применение нелинейного метода начисления амортизации ко всем объектам амортизируемого имущества (амортизационным группам);
- положительные стороны применения данного метода необходимо рассматривать только для всей амортизационной группы в целом;
- необходимость начисления амортизации по объектам основных средств с прошедшими сроками полезного использования;
- возникновение временных разниц из-за отсутствия подобного метода в бухгалтерском учете;
- отказаться от применения данного метода можно не раньше чем через пять лет с начала его применения.
Имейте в виду, что использование нелинейного метода накладывает на организацию некоторые ограничения. А именно: фирма не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам первой - третьей групп, по которым амортизацию начисляют нелинейным методом, если они используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Поэтому перед выбором способа начисления амортизации необходимо учитывать особенности вашего предприятия.
Амортизационная премия
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, фирма вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особому. Она может включить в расходы отчетного периода амортизационную премию - от 10 до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств (в зависимости от разрешенного применения к той или иной амортизационной группе основных средств).
Внимание! Амортизационную премию не применяют к имуществу, полученному безвозмездно.
По такому объекту при начислении амортизации вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой он включен в амортизационную группу (подгруппу), т.е. величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтенной в расходах амортизационной премией (абз. 12 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В случае продажи взаимозависимому лицу объекта основного средства до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию амортизационную премию нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, когда была произведена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Сумму восстановленной амортизационной премии нужно прибавить к сумме остаточной стоимости (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Срок полезного использования проданного основного средства значения не имеет. Восстанавливать придется и амортизационную премию, которую учли при модернизации основного средства, реализованного взаимозависимому лицу.
Пример. ООО "Берег" приобрело агрегат и ввело его в эксплуатацию в мае 2015 г. Фирма рассчитывает налог на прибыль ежеквартально. Агрегат относится ко второй амортизационной группе. Учетной политикой "Берега" предусмотрено применение амортизационной премии. В июне этого же года 10 процентов от стоимости агрегата компания сразу списала на расходы. В апреле 2016 г. агрегат был продан дочернему обществу. Поскольку покупатель и продавец являются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), амортизационную премию нужно восстановить. Ее сумму бухгалтер: а) включит во внереализационные доходы II квартала 2016 г.; б) присоединит к остаточной стоимости реализованного агрегата (тем самым увеличив расходы).
Итак, вы решили воспользоваться амортизационной премией. Для этого нужно из стоимости основного средства вычесть 10 процентов (или иной размер до 30%) его стоимости, а амортизировать оставшуюся часть. Такие правила закреплены в п. 9 ст. 258 НК РФ.
Применять амортизационную премию фирма может, если она:
- купила основное средство;
- создала его;
- модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Пример. В марте ООО "Ветеран" приобрело производственный станок. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 310 000 руб.
В марте же "Ветеран" поставил основное средство на бухгалтерский учет и ввел его в эксплуатацию.
Начислять амортизацию по этому объекту фирма начала с апреля. В этом месяце бухгалтер "Ветерана" включил в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 10% от первоначальной стоимости станка. Эта сумма составила 31 000 руб. (310 000 руб. x 1/10).
В этом и в последующих месяцах фирма будет начислять обычную амортизацию по станку в зависимости от выбранного метода ее начисления от оставшейся суммы 279 000 руб. (310 000 - 31 000).
При модернизации или реконструкции фирма также вправе воспользоваться амортизационной премией. То есть в месяце, когда произошла модернизация, она может списать на налоговые расходы от 10 до 30 процентов затрат, понесенных на модернизацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). А оставшуюся их часть будет амортизировать.
Пример. В январе 2016 г. ООО "Виола" приобрело и ввело в эксплуатацию ленточный конвейер. Первоначальная стоимость конвейера, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, - 165 000 руб. Срок полезного использования - пять лет (60 мес.). Амортизация на конвейер начисляется линейным методом.
Норма амортизации составит:
(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.
Сумма амортизационных отчислений за февраль будет равна:
165 000 руб. x 1,667% = 2750,55 руб.
В марте 2016 г. конвейер был модернизирован. Его стоимость увеличилась на 25 000 руб.
Ситуация 1. Фирма применяет амортизационную премию.
В марте бухгалтер "Виолы" включил в расходы по налоговому учету амортизацию в сумме 2750,55 руб. и амортизационную премию в сумме 7500 руб. (25 000 руб. x 30%). А оставшаяся часть затрат на модернизацию - 17 500 руб. (25 000 - 7500) - будет амортизироваться в обычном порядке.
В последующих месяцах ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит:
(165 000 руб. + 17 500 руб.) x 1,667% = 3042,28 руб.
Такую сумму бухгалтер "Виолы" будет каждый месяц отражать в налоговых расходах до тех пор, пока оборудование полностью не самортизируется (Письмо Минфина России от 13 марта 2012 г. N 03-03-06/1/126).
Ситуация 2. Фирма не применяет амортизационную премию.
В марте бухгалтер увеличил первоначальную стоимость конвейера. Она стала равна 190 000 руб. (165 000 + 25 000).
С марта 2016 г. сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
190 000 руб. x 1,667% = 3167,30 руб.
Эту сумму бухгалтер "Виолы" будет отражать в налоговых расходах, пока оборудование полностью не самортизируется.
В бухгалтерском учете амортизационную премию не применяют. ПБУ 6/01 не предусматривает такой возможности. Таким образом, в бухгалтерском учете образуется налогооблагаемая временная разница.
Пример. ООО "Паола" в январе 2016 г. приобрело и ввело в эксплуатацию транспортное оборудование стоимостью 259 600 руб., в том числе НДС - 39 600 руб. Оборудование отнесено к третьей амортизационной группе, срок полезного использования - 48 месяцев.
"Паола" уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.
В феврале 2016 г. бухгалтер "Паолы" начал начислять амортизацию.
Амортизационная премия в размере 30 процентов от стоимости оборудования списана в I квартале 2016 г.
Сумма таких расходов равна 66 000 руб. ((259 600 руб. - 39 600 руб.) x 30%).
Ежемесячная амортизация по оборудованию составит 3208,33 руб/мес. ((259 600 руб. - 39 600 руб. - 66 000 руб.) : 48 мес.).
В бухгалтерском учете этот показатель составит 4583,33 руб/мес. ((259 600 руб. - 39 600 руб.) : 48 мес.).
Бухгалтер "Паолы" сделает следующие проводки:
в январе:
Дебет 08 Кредит 60
- 220 000 руб. - отражены расходы на приобретение оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 39 600 руб. - учтен предъявленный поставщиком НДС по оборудованию;
Дебет 01 Кредит 08
- 220 000 руб. - приобретенное оборудование включено в состав основных средств;
Дебет 68 Кредит 19
- 39 600 руб. - принят к вычету НДС;
в феврале:
Дебет 20 Кредит 02
- 4583,33 руб. - начислена амортизация по оборудованию за февраль.
Из-за разницы признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникнет налогооблагаемая временная разница.
Не учтенная в бухучете амортизационная премия образует отложенное налоговое обязательство в сумме 13 200 руб. (66 000 руб. x 20%), которое надо отразить в феврале 2016 г.:
Дебет 68 Кредит 77
- 13 200 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство по амортизационной премии.
Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает на 1375 руб. (4583,33 - 3208,33) сумму амортизации в налоговом учете.
Каждый месяц начиная с февраля 2016 г. сумму отложенного налогового обязательства нужно будет уменьшать на 275 руб. (1375 руб. x 20%):
Дебет 77 Кредит 68
- 275 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Особенности начисления амортизации в налоговом учете
В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации. В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить. Кроме того, в особом порядке начисляют амортизацию по основным средствам, которые уже эксплуатировались другим владельцем, были законсервированы или модернизированы.
Об этом расскажем подробнее.
Повышение норм
Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:
- используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме, если актив принят на учет до 1 января 2014 г. (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 - 3 амортизационных групп;
- принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
- принадлежит фирмам - резидентам особой экономической зоны;
- относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с Перечнем таких объектов, установленным Постановлением Правительства РФ от 17 июня 2015 г. N 600. Оно вступило в силу 30 июня 2015 г. Применение коэффициента 2 к объектам, включенным в Перечень Постановления N 600, начинается с июля 2015 г. По объектам, к которым ранее применялся указанный коэффициент (Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2012 г. N 308), но при этом данные объекты не поименованы в Постановлении N 600, применение коэффициента прекращается с июля 2015 г. Если вошли - то применяется (Письмо Минфина России от 17 сентября 2015 г. N 03-03-06/1/53537);
- относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Внимание! Воспользоваться повышающим коэффициентом к норме амортизации можно, только если организация сама эксплуатирует имущество в "экстремальных" условиях. Если объект используется для передачи в аренду, то амортизировать его нужно по общим правилам (Письмо Минфина России от 27 июля 2015 г. N 03-03-06/1/43040).
Пример. ООО "Мечта" приобрело электропогрузчик для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка - 150 000 руб. Срок полезного использования - пять лет (60 мес.).
Объект работает в течение дня в три смены (то есть в многосменном режиме работы). Амортизацию по нему начисляют линейным методом.
Норма амортизации составит:
(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.
Так как электропогрузчик работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в два раза.
В этой ситуации норма составит:
1,667% x 2 = 3,334%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 150 000 руб. x 3,334% = 5001 руб.
Внимание! При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), сроки полезного использования устанавливались исходя из двухсменного режима работы. Сроки полезного использования машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, уже учитывают специфику их эксплуатации (Письмо Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284).
Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:
- сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1 - 3-й амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
- используют в научно-технической деятельности;
- используют исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имущество начинает использоваться в других видах деятельности ранее первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, то сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.
Внимание! Одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).
Снижение норм
Вы можете самостоятельно понизить нормы амортизации. Для этого необходимо распоряжение руководителя компании, которое закреплено в учетной политике для налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).
Если вы решите продать имущество, в отношении которого снижена норма амортизации, его остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации.
Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации
Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то порядок определения первоначальной стоимости, правила начисления и методы расчета амортизации для него такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие заключается только в определении срока полезного использования, в течение которого основное средство амортизируется в налоговом учете. При этом сумма амортизации, начисленная по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Срок полезного использования бывшего в употреблении основного средства рассчитывается так:
┌───────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Срок полезного │ │ Срок полезного │ │ Срок фактической │
│ использования │ │ использования, │ │ эксплуатации │
│ подержанного │ = │исчисленный для нового│ - │объекта у прежнего│
│ объекта основных │ │ аналогичного объекта │ │ владельца │
│ средств │ │ основных средств │ │ │
└───────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────────┘