Делу о налоговом преступлении

1. Виды доказательств факта нарушения

законодательства о налогах и сборах по уголовному

делу о налоговом преступлении

Как следует из положений уголовно - процессуального закона, доказательства по уголовному делу должны отвечать следующим требованиям:

относимости (ч. 1 ст. 74 УПК РФ - относиться к предмету доказывания);

допустимости (ст. 75 УПК РФ - должны быть получены в соответствии с требованиями УПК РФ);

достоверности (ст. 87 УПК РФ - должны подтверждаться другими доказательствами и иметь установленные источники получения).

Кроме того, все собранные доказательства в совокупности - требованию достаточности (ч. 1 ст. 88 УПК РФ - в совокупности с другими доказательствами быть достаточными для разрешения уголовного дела).

Собирание доказательств в соответствии с ч. 1 ст. 86 УПК РФ осуществляется путем производства следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных настоящим Кодексом.

Необходимо отметить, что УПК РСФСР, действовавший до 1 июля 2002 г., несколько больше, нежели УПК РФ, регламентировал вопросы доказательства факта неуплаты налога по уголовному делу.

УПК РСФСР (в ред. Федерального закона от 17 декабря 1995 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" и Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР") предусматривал в качестве самостоятельного вида доказательств акты ревизий и документальных проверок (ч. 2 ст. 69 УПК РСФСР), а также указывал в качестве самостоятельных прав дознавателя, следователя, прокурора и суда по находящимся в их производстве делам право требования восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств и право требования производства ревизий и документальных проверок (ч. 1 ст. 70 УПК РСФСР).

Таким образом, согласно УПК РСФСР в качестве доказательств фактов неуплаты налогов могли использоваться:

заключение эксперта;

акт документальной проверки исполнения законодательства о налогах и сборах;

акт ревизии финансово - хозяйственной деятельности.

Именно такое разъяснение и дано в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов": при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово - хозяйственной деятельности.

До недавнего времени можно было вести речь еще об одном виде доказательств по уголовному делу, а именно о заключении аудитора (аудиторской фирмы). В соответствии с п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. Встречалось даже мнение о том, что при этом аудиторские фирмы выступают в качестве экспертного учреждения <*>, с чем согласиться никак нельзя.

--------------------------------

<*> Например: Лытнева Н., Парушина Н. Привлечение аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению правоохранительных органов // Аудиторские ведомости. 2001. N 4.

Однако нетрудно заметить, что порядок назначения и проведения аудиторской проверки не соответствовал положениям УПК РСФСР, как не соответствовал он и положениям других процессуальных законов (АПК РФ и ГПК РСФСР) или процессуальным положениям соответствующих законов (Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", Таможенный кодекс РФ и КоАП РСФСР).

Соответственно, в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", в связи с принятием которого Указом Президента РФ от 13 декабря 2001 г. N 1459 признан утратившим силу Указ от 22 декабря 1993 г. N 2263, положение о том, что заключение аудитора приравнивается к заключению эксперта, не воспроизведено.

Действующий уголовно - процессуальный закон не называет в качестве самостоятельных видов доказательств акты ревизий и документальных проверок. Но это вовсе не означает, что такие акты не могут быть использованы в уголовном судопроизводстве, - они могут быть допущены в качестве доказательств как иные документы (ст. 84 УПК РФ).

Так, до принятия Федерального закона N 200-ФЗ, т.е. до момента, когда акты ревизий и проверок стали самостоятельным видом проверок, такие акты рассматривались в качестве такого вида доказательств, как "документы" (ст. 88 УПК РСФСР) <*>. Доказательственное значение актов ревизий и проверок не ставится под сомнение в зависимости от того, названы ли они в качестве самостоятельных видов доказательств.

--------------------------------

<*> Научно - практический комментарий к Уголовно - процессуальному кодексу РСФСР. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Спарк, 1997. С. 180.

Согласно ч. 1 ст. 84 УПК РФ иные документы допускаются в качестве доказательств, если изложенные в них сведения имеют значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию. Акты ревизий и проверок содержат сведения, зафиксированные в письменном виде на бумажных носителях, и могут являться самостоятельными доказательствами (как иные документы) в случае, если они получены, истребованы или представлены в порядке, установленном ст. 86 УПК РФ.

Статья 86 УПК РФ устанавливает, что собирание доказательств осуществляется в ходе уголовного судопроизводства дознавателем, следователем, прокурором и судом путем производства следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных настоящим Кодексом. Подозреваемый, обвиняемый, а также потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители вправе собирать и представлять письменные документы и предметы для приобщения их к уголовному делу в качестве доказательств.

Защитник вправе собирать доказательства путем:

1) получения предметов, документов и иных сведений;

2) опроса лиц с их согласия;

3) истребования справок, характеристик, иных документов от органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и организаций, которые обязаны предоставлять запрашиваемые документы или их копии.

В соответствии с ч. 3 ст. 84 УПК РФ документы приобщаются к материалам уголовного дела и хранятся в течение всего срока его хранения.

Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" приравнивает документ к документированной информации, которую определяет как зафиксированную на материальном носителе информацию с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. В свою очередь, названный Закон дает следующее определение понятию "информация": "...сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления".

Таким образом, в качестве доказательств факта неуплаты налога по уголовному делу могут быть использованы:

заключение и показания эксперта - экономиста;

иные документы - акты ревизий или документальных проверок.

2. Соотношение налоговых проверок и проверок

налогоплательщиков федеральными органами

налоговой полиции

Действующее законодательство предусматривает два вида документальных проверок, в ходе которых может проверяться правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов:

налоговые проверки;

проверки налогоплательщиков, проводимые федеральными органами налоговой полиции.

Рассматривая соотношение налоговых проверок и проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции, можно выделить следующие сходства и различия.

1) Налоговые проверки являются формой проведения налогового контроля. Проверки налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции являются формой осуществления правоохранительной деятельности - оперативно - розыскной и уголовно - процессуальной.

2) Налоговые проверки проводятся в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, проверки налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции - в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно - розыскной деятельности и уголовно - процессуальным законодательством.

Закрепление в НК РФ права федеральных органов налоговой полиции проводить проверки не дает оснований к иному выводу, нежели чем изложенный. К сожалению, как в правоприменительной практике, так и в публикациях <*> можно встретить ошибочное мнение о том, что порядок проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции определен в НК РФ. Налоговый кодекс лишь закрепляет право федеральных органов налоговой полиции, обозначая границы их участия в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 8 ст. 9 НК РФ).

--------------------------------

<*> Например: Степанов А.Н., Логунов Д.А. Условия допустимости результатов оперативно - розыскной деятельности налоговой полиции в качестве доказательств по уголовному делу // Бухгалтерский учет. 2001. N 3.

3) Целью налоговых проверок является обеспечение полноты и своевременности уплаты налогов и страховых взносов, а также привлечение виновных к налоговой ответственности (ответственности за налоговые правонарушения, перечень которых содержится в главе 16 НК РФ). Цель проверки налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции - документирование признаков налоговых преступлений и принятие соответствующего уголовно - процессуального решения, предусмотренного ст. 145 УПК РФ.

4) Как материалы налоговой проверки (включающие акт налоговой проверки, сопроводительное письмо и другие материалы в соответствии с установленным порядком), переданные налоговым органом в федеральный орган налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, так и материалы проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика являются поводом для возбуждения уголовного дела, предусмотренным п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ (сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников).

Дознаватель или следователь федерального органа налоговой полиции, получивший данное сообщение, в соответствии со ст. 143 УПК РФ составляет рапорт об обнаружении признаков преступления и в порядке ч. 1 ст. 145 УПК РФ принимает одно из следующих решений: о возбуждении уголовного дела в установленном порядке; об отказе в возбуждении уголовного дела; о передаче сообщения по подследственности.

Порядок передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, в федеральные органы налоговой полиции утвержден, как указывалось выше, совместным Приказом ФСНП России и МНС России от 15 ноября 1999 г. N 409/АП-3-16/359 (в ред. совместного Приказа ФСНП России и МНС России от 11 июля 2001 г. N 306/БГ-3-14/226-а).

5) Материалы проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика не являются основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В случае выявления в ходе проверки налогоплательщика признаков налогового правонарушения федеральный орган налоговой полиции в соответствии с установленным порядком направляет материалы в налоговый орган.

Налоговый орган, рассмотрев материалы проверки налогоплательщика, принимает одно из следующих решений: о назначении выездной налоговой проверки; об отказе в назначении выездной налоговой проверки. Налоговая проверка (в случае ее назначения) и принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки производятся в соответствии с НК РФ.

Порядок направления органами налоговой полиции материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения утвержден, как уже указывалось, совместным Приказом ФСНП России и МНС России от 3 января 2001 г. N 3/БГ-3-16/1.

6) И акт налоговой проверки, и акт проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика могут быть использованы в качестве доказательств по уголовному делу о налоговом преступлении. Вполне допустима ситуация, что при расследовании уголовного дела могут быть получены одновременно оба вида актов (и даже несколько актов) с различными выводами. При этом каждый из актов проверки подлежит оценке по правилам, установленным ст. 88 и 89 УПК РФ. Для разрешения противоречий в выводах актов наиболее приемлемым является назначение судебно - экономической (судебно - налоговедческой) экспертизы.

3. Соотношение судебно - экономической экспертизы

с ревизией и документальной проверкой

Различия между судебно - экономической экспертизой, ревизией финансово - хозяйственной деятельности и документальной проверкой в литературе обозначались неоднократно <*>.

--------------------------------

<*> Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 1998. С. 319 - 322.

Практически всегда при разделении экспертиз, ревизий и проверок выделяют два основных вида отличий: процессуальные (порядок назначения, проведения и рассмотрения результатов, последствия для субъекта, чья деятельность исследовалась) и методические (объекты исследования, порядок их получения и исследования, объем исследуемых материалов, применяемые методы и способы исследования, разрешаемые вопросы и т.п.).

Вместе с тем все различия имеют только процессуальную природу. Разница лишь в том, что одни различия напрямую предопределены правилами уголовного судопроизводства, а другие предопределены этими правилами опосредованно.

В качестве причин "процессуального" критерия отделения экспертизы от ревизий и проверок можно выделить следующие два основополагающих момента.

1) Выше указывалось, что согласно п. 49 ст. 5 УПК РФ судебная экспертиза определена как экспертиза, производимая в порядке, установленном УПК РФ. Вне уголовного судопроизводства судебная экспертиза по уголовному делу не существует. Точно также нет эксперта по уголовному делу, пока таковым не будет назначено лицо, обладающее специальными знаниями, но опять же в порядке, установленном уголовно - процессуальным законом (ч. 1 ст. 57 УПК РФ). Даже государственный судебный эксперт не будет являться экспертом по уголовному делу, пока руководитель экспертного учреждения не поручит ему производство судебной экспертизы (ч. 2 ст. 199 УПК РФ).

2) Если признать, что в предмет судебно - экономической (судебно - налоговедческой) экспертизы входит правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов (а иная позиция просто исключает существование таких видов экспертиз), то следует признать, что в область специальных познаний судебного эксперта - экономиста (налоговеда) входит знание соответствующих положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах. А это означает, что изначально и эксперт, и ревизор, и лицо, производящее документальную проверку, обладают, по сути, одной и той же методикой исследований, основанной на применении норм законодательства (следует отметить, что вопрос о возможности применения правовых познаний при производстве судебных экспертиз довольно остро обсуждается в литературе).

Теперь необходимо несколько подробнее остановиться на отличиях экспертизы от ревизии и документальной проверки.

Процессуальные различия (непосредственные). Как уже отмечалось, судебная экспертиза по уголовному делу существует только в рамках уголовного судопроизводства, а именно в стадии расследования уголовного дела о налоговом преступлении. Проверки федеральными органами налоговой полиции налогоплательщиков (следующее по степени связи с уголовным процессом действие, в ходе которого исследуется правильность исчисления и уплаты налогов) осуществляются на стадии получения и документирования признаков налоговых преступлений. Далее принимается одно из уголовно - процессуальных решений, что и является целью этого вида проверок. Менее всего связаны с уголовным процессом налоговые проверки и ревизии финансово - хозяйственной деятельности: они могут являться поводами к возбуждению уголовного дела, могут быть назначены по требованию органа дознания, следователя, прокурора и суда - в этих случаях их назначение и производство частично регулируются правилами уголовного судопроизводства. В других же случаях назначение и производство налоговых проверок и ревизий не соприкасается с уголовным процессом, за исключением использования их результатов в качестве доказательств по уголовному делу.

1. Инициатор и основания проведения. Экспертиза производится на основании определения суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора о назначении экспертизы. Проверка федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика - на основании постановления, вынесенного начальником федерального органа налоговой полиции или его заместителем, курирующим оперативно - розыскную деятельность. Выездная налоговая проверка - на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Ревизия, проводимая контрольно - ревизионными органами Минфина России, - на основании специального удостоверения, подписанного руководителем контрольно - ревизионного органа (при проведении ревизии по инициативе правоохранительных органов специальное удостоверение выдается на основании соответствующего постановления (требования, обращения).

2. Лица, проводящие исследования. Экспертизу производят государственные судебные эксперты или иные эксперты из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Проверку федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика проводят сотрудники подразделений документальных проверок совместно с оперативными сотрудниками налоговой полиции. Налоговую проверку - уполномоченные должностные лица налоговых органов. Ревизию финансово - хозяйственной деятельности - работники контрольно - ревизионных органов Минфина России.

Согласно ст. 57 УПК РФ эксперт несет ответственность: за дачу заведомо ложного заключения - в соответствии со ст. 307 УК РФ и за разглашение данных предварительного расследования - в соответствии со ст. 310 УК РФ. Уголовную ответственность за разглашение данных предварительного расследования могут нести также и лица, проводящие налоговую проверку или ревизию, в том случае, если налоговая проверка или ревизия проводятся в связи с расследованием уголовного дела и если эти лица предупреждены в установленном ст. 161 УПК РФ порядке о недопустимости разглашения сведений.

3. Регламентация действий лиц при проведении исследований (права и обязанности лица, проводящего исследования, лица (органа), инициировавшего исследование, лица, чья деятельность исследуется).

При производстве судебной экспертизы применяются соответствующие положения УПК РФ (ст. 57, 70, 80, 195 - 207, 269, 282 и 283). При производстве судебной экспертизы в государственном судебно - экспертном учреждении также применяются положения Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации" и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, регулирующих организацию и производство судебной экспертизы.

При проведении ревизии применяются положения названных выше Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 14 апреля 2000 г. N 42н, и Положения, утвержденного Приказом Минфина России, МВД России и ФСБ России от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717. При проведении налоговых проверок - соответствующие положения НК РФ (ст. 87 - 101), проверок федеральными органами налоговой полиции налогоплательщиков - соответствующие положения Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно - розыскной деятельности" (ст. 5 - 12, 14 - 15, 17, 20 - 22), Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (ст. 10, 11, 14 и 15) и Инструкции, утвержденной Приказом ФСНП России от 25 июня 2001 г. N 285.

4. Итоговый документ исследования и его уголовно - процессуальное значение. Заключение эксперта (ч. 1 ст. 80 УПК РФ - представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами) и показания эксперта (ч. 2 ст. 80 УПК РФ - сведения, сообщенные им на допросе, проведенном после получения его заключения, в целях разъяснения или уточнения данного заключения) являются самостоятельным видом доказательств по уголовному делу (п. 3 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Результаты ревизии (проверки) финансово - хозяйственной деятельности организации оформляются актом ревизии (проверки), который подписывается проверяющими, руководителем, главным бухгалтером, а при необходимости и другими должностными лицами ревизуемой организации (при наличии возражений и замечаний акт дополняется заключением проверяющих). По окончании выездной налоговой проверки составляется справка о проведенной проверке, после чего составляется акт налоговой проверки по установленной форме, который подписывается уполномоченными должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. По результатам проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика составляется акт проверки налогоплательщика по установленной форме, который подписывается всеми проверяющими. Четвертый экземпляр акта вручается под расписку налогоплательщику. Все указанные акты (ревизии, налоговой проверки и проверки налогоплательщика) могут быть допущены в качестве доказательств по уголовному делу как иные документы (п. 6 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Методические различия (опосредованные процессуальные отличия)

1. Объекты исследования.

Эксперт в ходе производства экспертизы исследует только относящиеся к предмету экспертизы материалы уголовного дела, представленные лицом, ведущим производство по нему (п. 1 ч. 3 ст. 57 УПК РФ).

При этом судебный эксперт - экономист выделяет среди материалов уголовного дела следующие виды объектов исследований:

первичные учетные документы;

иные первичные документы, используемые при ведении учета;

регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического);

бухгалтерскую отчетность;

регистры учета индивидуального предпринимателя;

отчетность по налогам и сборам;

иные документы, характеризующие исследуемую предпринимательскую (финансово - хозяйственную) деятельность лица.

Эксперт может также использовать и иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, если эти данные представлены лицом или органом, назначившим экспертизу, в качестве исходных.

Ревизоры (работники контрольно - ревизионных органов Минфина России), должностные лица налоговых органов, сотрудники налоговой полиции при проведении ревизий или проверок исследуют документы, не являющиеся материалами уголовного дела (исключение составляют случаи, когда ревизия или проверка назначена в связи с расследованием уголовного дела о налоговом преступлении). Иные материалы (объяснения должностных лиц ревизуемой или проверяемой организации, других лиц; результаты обследований или осмотров и т.п.) ревизоры и проверяющие используют в случаях и в порядке, установленном соответствующими нормативно - правовыми актами.

2. Порядок получения объектов исследования.

Эксперт получает материалы, необходимые для производства экспертизы, от руководителя экспертного учреждения (в случае производства судебной экспертизы в экспертном учреждении) или непосредственно от лица или органа, назначившего экспертизу (в случае производства судебной экспертизы вне экспертного учреждения). Материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта, указываются в постановлении (определении) о назначении экспертизы (п. 4 ч. 1 ст. 195 УПК РФ). Если эксперту необходимы дополнительные материалы для дачи заключения, то он в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 57 УПК РФ ходатайствует об этом. Также эксперт согласно п. 3 ч. 3 ст. 57 УПК РФ имеет право участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Часть 4 ст. 57 УПК РФ содержит запреты эксперту: без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством судебной экспертизы (п. 1), самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования (п. 2).

При проведении ревизий или проверок проверяющие самостоятельно получают документы, необходимые для проведения исследования финансово - хозяйственной деятельности. Соответствующими нормативными правовыми актами закреплены права проверяющих по получению этих материалов. При проведении ревизии или выездной налоговой проверки в связи с расследованием уголовного дела возможно представление для проведения исследований документов, являющихся материалами уголовного дела, но и в этом случае проверяющие в силу своих полномочий не ограничены в правах по самостоятельному получению дополнительных документов. Существенным отличием от порядка производства экспертизы является право проверяющих проводить встречные проверки (проверки лиц, имевших финансово - хозяйственные отношения с лицом, деятельность которого исследуется) - эксперт может решать вопросы встречных проверок только путем возбуждения ходатайства перед лицом или органом, назначившим производство экспертизы, о получении дополнительных материалов, необходимых для производства экспертизы.

3. Пределы исследований.

Эксперт проводит исследования и дает заключение по вопросам, поставленным перед ним лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами (ч. 1 ст. 80 УПК РФ). Вопросы, поставленные перед экспертом, согласно п. 3 ч. 1 ст. 195 УПК РФ указываются в постановлении о назначении судебной экспертизы. В пункте 4 ч. 3 ст. 57 УПК РФ предусмотрено также право эксперта давать заключение в пределах своей компетенции по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования. Одновременно в п. 6 ч. 3 ст. 57 УПК РФ предусмотрено, что эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если предоставленные ему материалы недостаточны для дачи заключения.

При проведении ревизий или проверок вопросы проверки (программа ревизии) определяются органом, назначившим их проведение. При проведении ревизии или выездной налоговой проверки в связи с расследованием уголовного дела перечень проверяемых вопросов согласуется с лицом или органом, назначившим эту ревизию или проверку. В рабочем порядке проверяющие информируют лицо или орган, назначившие ревизию или проверку, о результатах ревизии или проверки по ранее согласованным вопросам, которые не были исследованы или исследованы в неполном объеме с указанием причин.

4. Применение методов фактической проверки хозяйственных операций.

В качестве существенного отличия экспертизы от ревизии или проверки традиционно выделяется отсутствие у эксперта возможности использования методов так называемой "фактической проверки" (проведение обследований или осмотров, получение объяснений и т.п.) <*>. Да, действительно, ревизоры и проверяющие при проведении ревизий или проверок применяют методы фактической проверки (при проведении ревизий или проверок в рамках расследования уголовного дела фактическая проверка осуществляется по согласованию с лицом или органом, по требованию которого проводится ревизия или проверка).

--------------------------------

<*> Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 1998. С. 322.

Эксперт решает задачи фактической проверки путем возбуждения ходатайства перед тем, кто назначил производство экспертизы, или путем участия в процессуальных действиях (с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда), в ходе которых эксперт задает вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Лицо или орган, назначивший производство экспертизы, осуществляет фактическую проверку путем проведения следственных или судебных действий (осмотр, следственный эксперимент, допрос, очная ставка, проверка показаний на месте и т.д.). При необходимости использования специальных знаний к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном уголовно - процессуальным законом, привлекается специалист (ст. 58 УПК РФ).

Обозначенное различие предопределено ничем иным, как реализацией уголовно - процессуальных правил применения специальных знаний. В рамках уголовного процесса специальные знания (ранее они определялись в ст. 78 УПК РСФСР как "специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле") используются только в двух формах (имеется в виду использование специальных знаний иных участников уголовного процесса, нежели чем суд либо участники процесса со стороны обвинения или защиты): производство экспертизы и привлечение специалиста к участию в процессуальных действиях. Суть производства экспертизы - только применение специальных познаний и уголовно - процессуальный закон определяют правила, обеспечивающие наиболее объективное и независимое использование этих знаний: если возможность получения материалов для исследования предоставить эксперту или предоставить ему право применения методов фактической проверки, то неизбежно появление субъективного фактора при проведении исследований. Это же предопределяет и условия использования экспертом материалов уголовного дела, не являющихся непосредственными объектами исследований: эксперт не должен и не может решать, какие из материалов дела использовать в качестве исходных данных для проведения исследований, если эти материалы не являются объектами исследований.

Например, в материалах уголовного дела отсутствуют первичные учетные документы (оправдательные документы), подтверждающие совершение операций, но необходимые сведения об этих операциях содержатся в протоколах допросов свидетелей, в том числе должностных лиц налогоплательщика и его контрагентов. При этом в показаниях свидетелей содержатся противоречия. Для эксперта есть только один порядок действий в этом случае: он исследует все представленные материалы и, не обнаружив объектов исследования - первичных учетных документов - использует только те сведения, содержащиеся в протоколах допросов, на которые укажет следователь (в постановлении о назначении экспертизы или в дополнении к постановлению в случае рассмотрения и удовлетворения ходатайства эксперта о предоставлении дополнительных материалов).

4. Особая значимость заключения

судебного эксперта - экономиста

Рассматривая соотношение судебно - экономической экспертизы с актами ревизий и проверок, необходимо также обозначить особую значимость заключения судебного эксперта - экономиста.

Справедливо отмечалось, что в повседневной жизни существует априорная вера в непогрешимость профессионалов, людей с высоким статусом в определенной сфере, что затрудняет оспаривание достоверности экспертного заключения <*>. Не секрет, что в следственной и судебной практике существует устоявшаяся позиция о преимуществе заключения эксперта перед актом ревизии или актом документальной проверки. Неоднократно высказывалось мнение о необходимости проведения судебно - экономической экспертизы по каждому из уголовных дел о налоговых преступлениях.

--------------------------------

<*> Насонов С. Заключение эксперта // Российская юстиция. 1997. N 11.

Необходимо отметить, что ранее действовавший уголовно - процессуальный закон содержал положения, предопределяющие указанную точку зрения. Так, если согласно ч. 2 ст. 71 УПК РСФСР никакие доказательства для суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, не имеют заранее установленной силы, то в соответствии с ч. 3 ст. 80 УПК РСФСР их несогласие с заключением эксперта должно было быть мотивировано. В отношении же остальных видов доказательств, в том числе и акта ревизии, и акта документальной проверки, таких положений в уголовно - процессуальном законе не содержалось. Также предрасполагала к поддержанию мнения относительно преимуществ заключения эксперта формулировка, использованная в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8: фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово - хозяйственной деятельности.

УПК РФ не воспроизвел положения об обязательности мотивирования несогласия с заключением эксперта. Согласно ст. 17 УПК РФ судья, присяжные заседатели, а также прокурор, следователь, дознаватель оценивают доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на совокупности имеющихся в уголовном деле доказательств, руководствуясь при этом законом и совестью, и никакие доказательства не имеют заранее установленной силы.

Существуют ли какие-либо преимущества экспертизы перед ревизией или проверкой? Действующий уголовно - процессуальный закон не содержит положений, напрямую предопределяющих такие преимущества. В то же время можно выделить ряд моментов, которые предопределяют особый подход к оценке и использованию заключения эксперта (по крайней мере, заключения, данного государственным судебным экспертом) по сравнению с актами ревизий и проверок.

1) Гарантии уровня профессиональной подготовки судебного эксперта

При производстве судебных экспертиз в государственных судебно - экспертных учреждениях квалификация государственного судебного эксперта обеспечивается выполнением требований Федерального закона N 73-ФЗ, согласно ст. 13 которого должность эксперта в государственных судебно - экспертных учреждениях занимает гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности. Определение уровня профессиональной подготовки экспертов и аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются соответствующими экспертно - квалификационными комиссиями. Уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру каждые пять лет.

2) Предупреждение эксперта об уголовной ответственности

Согласно ч. 5 ст. 57 УПК РФ эксперт за дачу заведомо ложного заключения несет ответственность в соответствии со ст. 307 УК РФ. Предупреждение эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взятие у него соответствующей подписки оказывают психологическое воздействие на эксперта, в определенной мере обеспечивающее повышение самоконтроля при производстве экспертизы, а также более тщательное и углубленное исследование материалов, представленных для производства экспертизы.

3) Единый научно - методический подход в экспертной практике

Согласно ст. 11 Федерального закона N 73-ФЗ государственные судебно - экспертные учреждения одного и того же профиля осуществляют деятельность по организации и производству судебной экспертизы на основе единого научно - методического подхода к экспертной практике, профессиональной подготовке и специализации экспертов. Судебно - экспертные учреждения в соответствии со ст. 38 осуществляют научно - методическое обеспечение производства судебных экспертиз, а также профессиональную подготовку и повышение квалификации государственных судебных экспертов.

Разумеется, при проведении ревизий и проверок также обеспечивается применение единых методик исследований. Однако, когда речь идет о доначислении налогов и сборов, проверяющие могут истолковать эти сомнения, противоречия и неясности в пользу пополнения бюджета. И это в ряде случаев оправдывает себя - не всегда можно заранее знать, как сформируется судебная практика при разрешении спора о применении положений законодательства о налогах и сборах. У эксперта - экономиста наличие такой заинтересованности исключено.

4) Исключение субъективной оценки эксперта

Самым существенным моментом является принцип объективности экспертных исследований, который применительно к государственной судебно - экспертной деятельности закреплен в ст. 4 Федерального закона N 73-ФЗ и раскрыт в ст. 8 этого же Закона: эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме; заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных.

Все указанные выше правила, установленные уголовно - процессуальным законом, направлены на то, чтобы в ходе экспертизы на основе исходных данных формировались только выводы, которые следуют из исследования этих данных. При производстве экспертизы исключена возможность использования экспертом исходных данных, не содержащихся в объектах исследований, или исходных данных, не содержащихся в иных материалах уголовного дела, представленных следователем для производства экспертизы.

Заключение

Подводя итоги всему вышеизложенному, можно сделать следующие основные выводы.

1) УПК РФ, введенный в действие с 1 июля 2002 г., внес определенные изменения в существующий порядок уголовного судопроизводства на территории Российской Федерации. Показания эксперта включены в перечень доказательств, допускаемых по уголовному делу. Несколько иначе, чем прежде, определен порядок назначения и производства судебных экспертиз по уголовным делам, в том числе и судебно - экономических. Среди экспертных учреждений выделены государственные судебно - экспертные учреждения.

2) Исходя из положений уголовно - процессуального закона, в качестве доказательств факта неуплаты налогов по уголовному делу могут быть допущены заключение и показания судебного эксперта - экономиста - как самостоятельный вид доказательств, а также акт ревизии или документальной проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах - в качестве такого вида доказательств, как "иные документы". При этом действующим законодательством предусмотрено два вида документальных проверок, в результате которых может быть установлена неуплата налогов, - налоговая проверка и проверка налогоплательщика федеральным органом налоговой полиции.

3) Ревизия финансово - хозяйственной деятельности как форма контроля за целесообразностью и эффективностью деятельности хозяйствующего субъекта является малоприемлемой процессуальной формой для документирования факта нарушения законодательства о налогах и сборах, т.к., во-первых, порядок ее назначения и проведения на законодательном уровне урегулирован недостаточно и, во-вторых, имеет свои специфические цели, не соответствующие целям расследования налоговых преступлений.

4) Назначение и производство судебно - экономической экспертизы по уголовному делу о налоговом преступлении является наиболее предпочтительной процессуальной формой получения доказательств факта неуплаты налогов (или отсутствия такового). Такие экспертизы могут производиться экспертными подразделениями федеральных органов налоговой полиции, а также иными сотрудниками налоговой полиции, обладающими специальными знаниями в сфере экономики (сотрудниками экспертных подразделений до их аттестации и сотрудниками подразделений документальных проверок).