Общие понятия и принципы составления сводной и консолидированной отчетности

Тема № 8 Особенности анализа консолидированной и сегментарной отчетности

Общие понятия и принципы составления сводной и консолидированной отчетности

Организации, имеющие зависимые и дочерние общества, кроме традиционной бухгалтерской финансовой отчетности, составляют по итогам финансового года сводную отчетность.

Сводная отчетность представляет собой систему показателей, обобщенных в таблицы, в которых отражается финансовое состояние и результаты деятельности группы взаимосвязанных организаций за отчетный период.

Сводная отчетность объединяет бухгалтерскую финансовую отчетность головной организации и дочерних ее обществ, а также включает сведения о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную отчетность в случае, если головная организация владеет более чем 50 процентами голосующих акций акционерного общества или более чем 50 процентами уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом в силу заключенного между ними договора, а также в иных случаях, определенных законодательством.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20 процентов голосующих акций акционерного общества или более 20 процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:

- типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

- статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному периоду;

- числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности.

Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности. Они отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Критерием существенности можно установить 5%-ный порог, который был определен Минфином России в Приказе от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Сводная финансовая отчетность, как правило, составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения отчетности, она дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний.

Понятие консолидированной отчетности возникло в прошлом веке в США, и оно связано с процессами концентрации капитала, созданием дочерних и зависимых обществ, филиалов и обособленных подразделений.

Консолидированная отчетность согласно требованиям МСФО представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении.

Если сводная отчетность составляется в рамках одного собственника, то консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

Единственным, на данный момент, нормативным документом, который регулирует правила составления консолидированной отчетности по РСБУ, являются Методические рекомендации по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. N 112.

Предлагаемая Минфином России система консолидирования бухгалтерской отчетности материнской компании с дочерними и зависимыми обществами имеет много схожего с методологией консолидации финансовой отчетности, представленной в МСФО N 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании". Однако до настоящего времени не сложилось единого мнения в названии отчетности групп взаимосвязанных предприятий, в одних нормативных документах отдельной группой авторов данная отчетность называется "сводная отчетность", а в других официальных документах другой группой авторов - "консолидированная отчетность". При этом предмет и объект составления данной отчетности - группа компаний, создающаяся для совместного контроля движения имущества компаний, входящих в нее, остается неизменным.

Основная цель составления консолидированной отчетности - представить деятельность холдинга или группы взаимосвязанных организаций (материнских, дочерних и зависимых) как деятельность единой хозяйственной организации.

«Холдинг» - это совокупность юридических лиц, связанных между собой отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним из участников деятельностью других участников холдинга на основе права управляющей компании определять решения, принимаемые другими участниками.

«Группа взаимосвязанных организаций» (она не является юридическим лицом) - это объединение взаимосвязанных юридически самостоятельных организаций (хозяйственных обществ и товариществ) либо посредством системы участия в капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом, при котором управляющая компания имеет возможность определять решения, принимаемые дочерними и зависимыми организациями.

«Головная (материнская) организация» - это организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые организации и выступающая по отношению к дочерним организациям как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимому обществу - как участвующее общество.

Отношения "основное общество - дочернее общество" предполагают возможность определяющего контроля, отношения "основное общество - зависимое общество" предусматривают только возможность существенного влияния на принятие решения.

При составлении сводной (консолидированной) отчетности учитывается такое понятие, как интерес (доля) меньшинства.

«Интерес (доля) меньшинства» - это доля в уставном капитале дочернего общества, принадлежащая всем остальным акционерам, кроме основного общества, и не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).

При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности управляющей компании и дочерних и зависимых обществ.

Консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные отношения взаимосвязанных организаций группы только с третьими лицами. Соблюдение этого принципа означает, что при формировании консолидированной отчетности суммируются только те показатели финансовой отчетности управляющей компании и дочерних обществ, которые отражают их взаимоотношения с юридическими и физическими лицами, не входящими в группу. Соответственно, не учитываются показатели, характеризующие хозяйственные и финансовые отношения между участниками группы.

При принятии управленческих решений внутренние и внешние пользователи консолидированной отчетности должны учитывать то, что сводная отчетность содержит информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом, а не ее отдельных обществ. Это означает следующее:

- прибыль одного общества группы может перекрывать убытки другого общества группы;

-прочное финансовое положение и высокая платежеспособность одной компании скрывают потенциальную неплатежеспособность другого общества.

Составление консолидированной отчетности базируется на следующих принципах:

- принцип полноты, в соответствии с которым все активы, обязательства, расходы и доходы будущих периодов консолидированной группы принимают в полном объеме независимо от доли материнского предприятия. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком;

- принцип справедливой и достоверной оценки предполагает, что консолидированную отчетность представляют в доступной и удобной для понимания форме. Такая отчетность должна давать правдивую и достоверную информацию об активах, обязательствах, финансовом положении, прибылях и убытках предприятий, входящих в группу;

- принцип постоянства использования методов консолидации и оценки, а также принцип действующего предприятия. Методы консолидации должны применяться в течение длительного времени при условии, что предприятие является действующим, то есть не имеет намерений прекращать свою деятельность в недалеком будущем. Отклонения допускаются в исключительных случаях. Причем информация об этих отклонениях должна быть раскрыта в пояснениях к отчетности. Этот принцип распространяют как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности;

- принцип существенности предполагает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или изменение решений о финансово-хозяйственной деятельности группы;

- принцип применения единых методов оценки. При консолидации активы и пассивы материнского и дочерних предприятий оценивают по единой методологии, применяемой материнским предприятием;

- принцип единства учетной политики материнского и дочерних предприятий.

Консолидированная финансовая отчетность состоит из финансовой отчетности предприятий группы. При этом должна быть использована единая учетная политика для подобных операций, осуществляемых предприятиями группы. Если учетная политика одного из дочерних предприятий отличается от политики, используемой для составления консолидированной отчетности, то до объединения такой отчетности с отчетностью материнского предприятия ее приводят в соответствие с учетной политикой, применяемой для составления консолидированной финансовой отчетности.

При составлении консолидированной отчетности следует так же помнить, что суммы налогов, уплаченные организациями, входящими в состав группы, остаются неизменными.

В случае наличия у материнской организации дочерних и зависимых обществ одновременно, сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Основой для составления сводной (консолидированной) отчетности группы служит бухгалтерская отчетность организаций, образующих группу. При этом достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация.

Консолидированная отчетность состоит из образующих единое целое взаимосвязанных форм:

- консолидированного бухгалтерского баланса (форма N 1);

- консолидированного отчета о финансовых результатах (форма N 2);

- консолидированного отчета об изменении капитала (форма N 3);

- консолидированного отчета о движении денежных средств (форма N 4);

- консолидированных приложений к бухгалтерскому балансу (формы N 5 и N 6);

- пояснительной записки;

- аудиторского заключения.

Возрастание роли международной интеграции в сфере экономики предъявляет требования единообразного понимания и применения в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно поэтому в процессе составления и использования финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета. В соответствии с директивой Европейского сообщества от 13.06.1983 N 7 консолидированная отчетность должна составляться с соблюдением международных принципов бухгалтерского учета в целях предоставления пользователям отчетности информации о фактическом имущественном и финансовом положении деятельности холдинга или группы взаимосвязанных организаций.