Сравнительные характеристики бухгалтерской отчетности по международным и российским стандартам

В настоящее время каждая российская организация вынуждена вести одновременно несколько видов учета в целях подготовки отчетности в соответствии:

• с правилами российского бухгалтерского учета;

• требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ [15];

• стандартами организации по управленческому учету;

• требованиями ПБУ 18/02 [29];

• МСФО.

Работу по ведению всех указанных видов учета выполняют, как правило, одни и те же сотрудники организации, что приводит к резкому увеличению их нагрузки. На помощь бухгалтерам приходит то или иное программное обеспечение. Сейчас трудно найти организацию, которая не использовала бы программные средства для ведения различных видов учета.

Одной из актуальных задач на ближайшие несколько лет (в соответствии с Концепцией — до 2010 г.) будет переход российских организаций на МСФО.

Отчетность, составленная по Принципам МСФО, становится все более востребованной российским бизнесом. Преимуществ, заставляющих акционеров и менеджеров российских компаний задумываться о внедрении отчетности по МСФО, более чем достаточно.

Во-первых, наличие отчетности по МСФО позволяет получить доступ к банковским кредитам на более выгодных условиях. Кроме того, она может обеспечить компании возможность выхода на международные рынки капитала.

Во-вторых, перевод российских компаний на МСФО должен стимулировать сотрудничество отечественного бизнеса с западными партнерами.

В-третьих, составление отчетности согласно МСФО позволит фирмам иметь более прозрачную и структурированную' информацию для принятия управленческих решений.

Существует ряд объективных трудностей, которые возникают у отечественных компаний при внедрении МСФО. К основным проблемам, с которыми приходится иметь дело при введении отчетности по МСФО в организации, стоит отнести следующие. ,

Прежде всего это отсутствие необходимой информации, либо механизма генерирования данных в конкретном подразделении в определенное время. Эта проблема актуальна потому, что составление отчетности по МСФО затрагивает не только бухгалтерию, но и многие другие подразделения организации: отделы закупок и продаж, складское хозяйство, юридический отдел, подразделения, отвечающие за капитальные вложения, и т.д.

При применении МСФО полученные финансовые показатели значительно отличаются от аналогичных показателей в российской отчетности. Это связано с тем, что в МСФО более реалистично оценивается экономическая отдача от активов, более скрупулезно и консервативно отражаются пассивы. Кроме того, при оценке активов и обязательств используется концепция справедливой стоимости. Также предусматривается иной порядок отражения отложенных налоговых требований и обязательств и т.д. В итоге отчетность, как правило, отражает худший финансовый результат по сравнению с результатом российской отчетности. Особенно остро это проявляется в первый год применения МСФО.

Отчетность, составленная по МСФО, — это не только инструмент, отражающий оперативно-хозяйственную деятельность компании, это еще и фактор, непосредственно влияющий на ведение бизнеса. Составление отчетности по МСФО — довольно дорогой и длительный процесс.

Существуют три способа получения финансовой отчетности по МСФО — трансформация на уровне проводок главной книги, трансформация на уровне финансовой отчетности и параллельный учет. Трансформация — это, разовое превращение российской отчетности в отчетность по МСФО на определенную дату; параллельный учет — непрекращающийся параллельный процесс ведения двух видов учета: по правилам российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и по правилам МСФО, с возможностью получения в любой момент времени отчетности как по РСБУ, так и по МСФО.

Трансформацию отчетности в целях подготовки консолидированной финансовой отчетности по МСФО можно проводить как на уровне юридических лиц в составе группы, так и на уровне материнской компании. Таким образом, корректировки могут проводиться и в консолидированной отчетности по РСБУ у материнской компании. Однако в этом случае будет затруднено отражение самой консолидации, при которой приобретаемая компания должна учитываться по справедливой стоимости. Оптимальным вариантом представляется консолидация отчетности компаний, уже составленной по МСФО (или трансформированной в МСФО).

Параллельный учет для российского предприятия — это ведение двух баз данных финансовой отчетности: по российским стандартам и по МСФО. Обычно такой учет может быть реализован в специализированном программном обеспечении: при вводе проводки один раз результат ее попадает как в базу российского учета, так и в базу МСФО. Однако не все операции могут быть автоматически разнесены по базам ввиду различий в принципах учета МСФО и РСБУ.

Для правильной организации подготовки консолидированной отчетности по новым правилам российской группе компаний целесообразно воспользоваться последовательностью, состоящей из следующих шагов (процессов):

1) издать единую учетную политику для предприятий группы и «спустить» ее подконтрольным компаниям;

2) если это невозможно, тогда составить табличные запросы, которые раскрывают необходимую информацию о дочерней компании для целей составления отчетности по МСФО. Саму отчетность по МСФО дочерней компании составлять необязательно, однако данными этих таблиц придется пользоваться при консолидации;

3) отдельным запросом выделить и элиминировать (исключить) все внутригрупповые расчеты и операции;

4) провести процедуру консолидации — либо по методу покупки (для контролируемых компаний), либо по долевому методу (для ассоциированных компаний и компаний под общим контролем);

5) при этом рассчитать чистые активы, выделить гудвилл и долю меньшинства и учесть в прибыли отчетного периода часть прибыли дочерних компаний, приходящуюся на материнскую прибыль.

В соответствии с МСФО 1 дата отчетности — это конец последнего периода, покрываемого финансовой отчетностью (или промежуточной финансовой отчетностью). В международном бухгалтерском учете финансовая отчетность представлю ется не на «1 января года», а «за год». Это объясняется наличием в ней совокупности различных отчетов: не только баланса, который действительно можно составлять «на дату», но йот-чета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении собственного капитала. Три последних из перечисленных отчетов согласно своему экономическому смыслу составляются не «на дату», а «за период».

Если отчетность по МСФО составляется впервые, необходимо учесть требования МСФО 1, а. именно предоставлять как минимум один год сравнительную информацию, а также при4 менить учетную политику, которая сложится на дату первой отчетности по МСФО, и распространить эту учетную политику назад (ретроспективно) для всех компаний группы, начиная со вступительного баланса по МСФО.

Большинство российских организаций, которые составляют консолидированную отчетность, формируют отчетность по международным стандартам путем «перекладки» отчетности, подготовленной по правилам российского бухгалтерского учета. Эта процедура непростая, длится, как правило, несколько месяцев и потребляет значительные ресурсы.

Многие организации в России уже ведут, помимо российского бухгалтерского учета, учет в соответствии с другими стандартами, наиболее популярным из которых является US GAAP. Речь в данном случае идет не о «перекладке» отчетности, т.е. ежегодной периодической процедуре, а о параллельном учете, т.е. полноценном постоянном учете в режиме реального времени.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» [4] организация может отступить от правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности. Бухгалтерская отчетность организации, которая воспользовалась этим правом, может отличаться от МСФО или соответствовать им. Некоторые положения по бухгалтерскому учету не отличаются достаточной детальностью, не сопровождаются подробными инструкциями и разъяснениями, а значит, могут быть по-разному применены на практике.

Основное внимание уделяется правилам составления отчетности и раскрытия информации, а не ведения бухгалтерского учета.

Сравнение проводится применительно к сводной (консолидированной) отчетности компаний. МСФО ориентированы прежде всего на сводную отчетность, в то время как российские правила применяются в первую очередь к бухгалтерской отчетности отдельной организации. Правила составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций в Российской Федерации существуют относительно недолго и достаточно скупы.

Кроме того, некоторые организации, которые обязаны составлять сводную бухгалтерскую отчетность в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, игнорируют это требование.

В результате сравнения различия в правилах были объединены в четыре группы:

1) вопросы, в которых правила МСФО не имеют аналогов в российском учете;

2) вопросы, по которым в России отсутствуют правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, подобные МСФО;

3) различия, которые могут быть важны для большинства компаний;

4) различия, которые могут быть важны для отдельных групп компаний.

Отличия бухгалтерской отчетности по российским правилам от финансовой отчетности по МСФО обусловлены отсутствием аналогов по использованию для учета объединения компаний метода покупки или метода объединения интересов • (МСФО 22).

Согласно МСФО 22 «Объединение компаний» существуют два метода учета объединения компаний: метод покупки, при котором определяется покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства, и метод объединения интересов, который применяется в тех редких ситуациях, когда покупатель не может быть определен. Выбор метода не зависит от юридической формы сделки.

В российских правилах вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух и более компаний пока не разработаны.

Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. При этом информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность.

При подготовке отчетности российской компанией (группой компаний) по МСФО данные подлежат корректировке с учетом покупательной способности рубля. Российские правила не предусматривают:

• корректировку дан ных бухгалтерской отчетности на уро-: вень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО;

• пересчет данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой (МСФО 21);

• обесценение активов (МСФО 36).

МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большо-мучислу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе. Ос-; новная задача этого стандарта — обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, — относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. Существующие же в отношении отдельных активов правила, например переоценка основных средств, не ставят своей целью признание убытка от обесценения имущества, признание стимулов по договору операционной аренды (МСФО 17, ПКИ 15), учет пенсионных планов с установленными выплатами и некоторых других видов вознаграждений работникам (МСФО 19), учет отложенных налогов (МСФО 12).

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрена необходимость признания отложенных налогов методом обязательств по балансу. Основным для понимания общего принципа применения стандарта является понятие временной разницы — разницы между налоговой базой актива или обязательства и балансовой стоимостью. Налоговые обязательства или требования должны признаваться в большинстве случаев существования временной разницы.

Например, если у компании наличествует убыток по результатам отчетного года, но существуют убедительные доказательства, что в будущем она будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль и указанный убыток может быть отнесен в ее уменьшение, то такая временная разница должна быть рассмотрена на предмет признания отложенного налогового требования.

В российских правилах отсутствуют понятия, аналогичные отложенным налоговым требованиям и обязательствам в МСФО:

• учет финансовых инструментов эмитента (МСФО 32);

• учет курсовой разницы, образовавшейся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (МСФО21,ПКИП);

• понятие и определение денежных эквивалентов (МСФО 7). В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных

средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах (краткосрочных, высоколиквидных вложениях, легко обратимых в определенную сумму денежных средствах и подвергающихся незначительному риску изменения ценностях).

Краткосрочные вложения, которые могут быть отнесены к денежным эквивалентам, — это вложения со сроком погашения три месяца или менее от даты приобретения. Движение между статьями денежных средств и денежных эквивалентов не отражается в составе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, так как в силу высокой ликвидности, незначительного риска изменение ценности и других характеристик является частью процесса управления денежными средствами компании в целом.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствуют:

• требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств;

• подробные правила составления отчета о движении денежных средств (МСФО 7).

В российских правилах и МСФО сходный подход к составлению отчета о движении денежных средств. Но существуют значительные расхождения:

• в методах подготовки информации (например, российские правила предусматривают только прямой метод, а МСФО — прямой и косвенный);

• в порядке классификации данных (по-разному трактуются составляющие денежных потоков в отдельных видах деятельности);

: • в правилах оценки и представления операций или статей (например, валютных операций), требованиях к раск-. рытию консолидации специализированных компаний (ПКИ 12);

• в признании снижения, за исключением временного, в балансовой стоимости долгосрочных финансовых вложений, отличных от вложений в акции других организаций, обращающихся на фондовой бирже (МСФО 25).

В российских правилах отсутствуют конкретные требования по раскрытию информации об изменениях в капитале и движении денежных средств в качестве основных финансовых отчетов (МСФО 1 и 7).

В основе МСФО 14 «Сегментная отчетность» и Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ12/2000 [22]) — одинаковые принципы, которые в некоторых случаях имеют различную практическую реализацию или недостаточно детализированы. Например, МСФО 14 применяется, прежде всего при подготовке отчетности компаний, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются, и компаний, которые находятся в процессе выпуска таких ценных бумаг. ПБУ 12/2000 применяют все коммерческие организации в Российской Федерации.

В ПБУ 12/2000 установлены правила формирования и представления информации в отчетности юридического лица, а не сводной отчетности, поэтому не требуется объяснять ряд важных для пользователей расхождений между данными отчетности и сегментной информацией. Кроме того, в этом ПБУ говорится о доходах и расходах, активах и обязательствах сегмента абстрактно, без указаний на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, с которыми должна выверяться информация по сегментам.

Отчетность большинства российских компаний по РПБУ может существенно отличаться от отчетности по МСФО при применении следующих правил:

• затраты на исследования капитализируются (МСФО 38);

• величина деловой репутации рассчитывается с использованием балансовой стоимости приобретенных чистых активов (МСФО 22).

Согласно МСФО 22 деловая репутация рассчитывается как разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью идентифицируемых приобретенных активов и обязательств. Различия в результате применения столь разных оценок могут быть очень существенными:

• метод пропорционального сведения применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности по отношению к тем дочерним компаниям, в которых материнской компании принадлежит не более 50% голосов (МСФО 27);

• переоценка основных средств разрешена, но приводит к результатам, отличным от тех, которые были бы получены при применении МСФО (МСФО 16);

• период амортизации основных средств, в ряде случаев, установлен централизованно и превышает срок, в течение которого предполагается использовать объект (МСФО 16);

• понятие «финансовая аренда» определяется законодательством, капитализация разрешена, но необязательна (МСФО 17);

• используется способ признания доходов арендодателями по договору финансовой аренды (МСФО 17);

• возможно признание дохода по договору подряда, по завершении работ по объекту в целом в случаях, когда результат договора может быть надежно оценен (МСФО 11);

• резервы могут признаваться в большем или меньшем количестве случаев, чем в МСФО, отсутствует требование дисконтирования (МСФО 37);

• приобретенные собственные акции показываются в составе активов (ПКИ 16); классификация потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств может отличаться от той, которая используется в МСФО (МСФО 7).

По российским правилам деловая репутация в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается как разница между расходами на приобретение и стоимостью приобретенных активов и обязательств по данным бухгалтерской отчетности.

В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность — это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность — приобретение и продажадол-госрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Согласно российским правилам инвестиционная деятельность — это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность — это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Таким образом, в российской практике денежные поступления от выпуска краткосрочных облигаций классифицируются в качестве финансовой деятельности, а от выпуска долгосрочных — в качестве инвестиционной.

В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность, при этом:

• остатки на начало и конец отчетного периода в отчете о движении денежных средств включают только денежные средства и не включают эквиваленты денежных средств (МСФО 7);

• исправление фундаментальных ошибок входит в расчет чистой прибыли или убытка отчетного периода; отдельного раскрытия факта исправления и представления пересчитанной сравнительной информации не требуется (МСФО 8).

В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» предусмотрены два подхода к отражению исправления фундаментальной ошибки. Основной подход — корректируется вступительное сальдо нераспределенной прибыли; альтернативный — сумма корректировки включается в чистую прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравнительной информации (как если бы исправление было сделано ранее).

В российских правилах нет понятия «фундаментальная ошибка», а ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором она обнаружена.

В МСФО 18 «Выручка» предусмотрены различные подходы к отражению в бухгалтерском учете операции обмена товаров (услуг) на товары (услуги). Обмен аналогичными по характеру и величине товарами (услугами) (например, запасами молока между производителями, чтобы удовлетворить спрос в конкретном регионе) не рассматривается как основание для признания выручки. При обмене различными товарами (услугами) выручку оценивают по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов.

Порядок оценки выручки не различается при обмене товаров, аналогичных по характеру и стоимости, и при обмене на товары, отличающиеся по характеру и стоимости; специально не оговаривается корректировка на сумму денежных средств или денежных эквивалентов, уплаченных в связи с обменом на отличающиеся товары (МСФО 16, 18).

Правила обмена аналогичных объектов основных средств (долей в аналогичных объектах) установлены МСФО 16 «Основные средства».

В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [17] отдельно не рассмотрены случаи обмена товарами (услугами) с доплатой и не установлены специальные правила в отношении доходов при обмене аналогичными товарами (услугами), при этом:

• определение результатов чрезвычайных обстоятельств шире, чем в МСФО (МСФО 8);

• определение аффилированных лиц опирается на подход, предусмотренный законодательством, в результате чего в отчетности не раскрывается некоторая важная информация (МСФО 24).

Требования к раскрытию информации, установленные в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», основаны на сути отношений (операций) и их существенности для понимания данных финансовой отчетности заинтересованным пользователем.

Основой Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000) [21] является определение аффилированных лиц, которое вытекает из действующего законодательства. ПБУ 11/2000 применяется акционерными обществами и не распространяется на общества с ограниченной ответственностью и организации других правовых форм. Кроме того, в Положении мало внимания уделено очень актуальному для российских компаний вопросу контроля и влияния со стороны физических лиц на юридических в силу родственных отношений между физическими лицами (например, родственников руководителей организации или членов совета директоров).

У некоторых компаний применение следующих правил может привести к следующим отличиям отчетности по РПБУ от отчетности по МСФО:

• некоторые материнские компании не подготавливают сводную финансовую отчетность (МСФО 27);

• в определении контроля не требуется, чтобы возможность управлять процессом принятия решений компании сопровождалась целью получения выгод от деятельности этой компании (МСФО 27).

В соответствии с МСФО 27 контроль — это возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. Таким образом, в основе понимания контроля и основного условия консолидации лежит возможность получения выгод.от деятельности общества.

По российским правилам для объединения отчетности дочерних обществ в сводную необходимо выполнение одного из условий: возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом; наличие более 50% голосующих акций акционерного общества или 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Отсутствие связи между способностью определять решения и целью получения выгоды от деятельности дочернего общества не обеспечивает необходимого экономического обоснования сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных компаний и соблюдения принципа приоритета содержания перед формой, поскольку:

• для некоторых краткосрочных вложений в ценные бумаги нет требования отражать их в бухгалтерском балансе либо по наименьшей стоимости из двух значений — фактических затрат и рыночной стоимости либо по рыночной стоимости (МСФО 25);

• некоторые дочерние компании могут быть исключены из процесса консолидации отчетности в случаях, которые не предусмотрены в МСФО (МСФО 27); бухгалтерский финансовый отчетность

• к дочернему банку могут не применяться правила консолидации отчетности, если деятельность его отлична от деятельности всей группы (МСФО 27.

Согласно МСФО 27 исключение дочерней компании из консолидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы, неоправданно, так как сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают наличие более качественной информации.

По российским правилам стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором:

• некоторые затраты, понесенные при учреждении юридического лица его учредителями, могут быть капитализированы (МСФО 38);

• возможная чистая цена продаж запасов может определяться без учета возможных затрат на продажу (МСФО 2).