ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). 5 страница
Такой учет позволяет оперативно осуществлять контроль на разных стадиях и этапах процесса производства и переработки мясной продукции, при этом оценивать деятельность руководителей подразделений, технологов, санработников и т.п.
В управленческом учете результирующие суммовые показатели нижних уровней центров ответственности входят в качестве отдельных статей в отчетные данные центров ответственности более высоких уровней управления, обеспечивая взаимосвязь и преемственность информации разных уровней ответственности.
Таким образом, предложенная система управленческого учета по центрам ответственности на ОАО «Рубцовский мясокомбинат» направлена на выполнение следующих функций:
- функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов;
- нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать издержки и результаты на разных уровнях ответственности, оценивать работу отдельных менеджеров и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений;
- обеспечивает ограничения свободы действий исполнителей, выполняет роль сигнальной системы в механизме внутреннего управления организацией;
- может быть внедрена и выполнять возложенные на нее задачи, если четко определены сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимые контролируемые показатели и статьи.
Внедрение и совершенствование системы учета по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам обеспечивает:
- возможность выявления дополнительных резервов снижения затрат при одновременном повышении качества работы с потребителями;
- значительное повышение точности учетной информации о затратах, необходимой для определения стоимости услуг и установления цен.
Согласно принятому за основу инструментарию проектирования структуры управленческого учета, предлагается следующая система счетов учета затрат на ОАО «Рубцовский мясокомбинат». В систему учета затрат необходимо ввести дополнительные вспомогательные объекты учета - ресурсы и виды внутрихозяйственной деятельности, а в рабочий план счетов бухгалтерского учета для формирования информации о затратах включить счета управленческого учета для учета расходов по ресурсам по местам затрат и центрам ответственности.
Счета управленческого учета открываются в разрезе организационной структуры предприятия. Каждое крупное подразделение или группа подразделений будет иметь свой счет, включающий в себя определенный набор субсчетов по ресурсам, потребляемым данным подразделением (местом затрат), а также субсчета для нижестоящих подчиненных мест затрат (например, отделов), если таковые имеются. В свою очередь, к субсчетам нижестоящих мест затрат открываются субсчета соответствующих ресурсов, которыми завершается построение детализированной системы счетов управленческого учета. Число уровней субсчетов зависит от уровней организационной структуры конкретного предприятия. Каждое предприятие должно открыть свои собственные аналитические счета, которые будут соответствовать его индивидуальной организационной структуре и потребляемым ресурсам.
С целью повышения аналитичности учета ОАО «Рубцовский мясокомбинат» в рабочем плане счетов бухгалтерского учета может предусмотреть следующие счета:
- счет 31 «Общая администрация» будет иметь субсчета по ресурсам, используемым генеральным директором и его заместителями, а также субсчета по планово-экономическому отделу, бухгалтерии, отделу закупок и другим отделам. Каждый субсчет отдела имеет свои субсчета более низкого уровня по ресурсам и местам затрат;
- счет 32 «Торговая точка» может иметь субсчета по магазинам, торговым отделам, расположенным в регионе, и по общим для всех отделов ресурсам (помещение, внутренний транспорт, хозяйственный персонал и т. д.). По каждому из субсчетов отделов могут открываться дополнительные субсчета по ресурсам, потребляемым данным отделом (например, торговая площадь, оборудование, персонал, материалы);
- счет 33 «Склад» может иметь следующие субсчета по ресурсам склада: помещение, персонал, оборудование, транспорт, материалы и другие счета.
Для распределения затрат по конечным объектам учета, в том числе по потребителям, необходимо определить базу и рассчитать ставку распределения.
Существенно повысить точность распределения возможно путем ежемесячного мониторинга баз распределения и их ранжирования. В учетной политике управленческого учета необходимо предусмотреть возможность выбора сразу нескольких «рабочих» баз распределения и каждый месяц, наблюдая за их динамикой, устанавливать основную базу для прошедшего месяца, чтобы более точно рассчитать себестоимость (оперативная база распределения). Как показывает практика, такие рабочие базы распределения в течение года могут меняться кардинальным образом, и, следовательно, привязываться к одной из них для распределения косвенных затрат будет неверным.
При выборе оперативной базы распределения, как показали исследования, следует учитывать еще один принципиальный аспект. Если рассмотреть накладные расходы производственного цеха, то можно увидеть, что большая часть из них некоторым образом связана с рассматриваемыми базами распределения. Более того, как правило, часть накладных расходов, имеющая «родственное» отношение к базе распределения, изменяется практически так же, как и сама база распределения.
Результаты исследований представлены в таблице 3.7, где в первой графе представлены статьи накладных расходов цеха мясоперерабатывающих предприятий, во второй - типичные базы распределения, а в третьей - сгруппированные накладные затраты из первой графы. Если провести группировку косвенных затрат с учетом родственных выбранной базе распределения статей, то примерно половина из них (10 статей в графе 3 из 23) изменит свой статус, т.е. будет относиться к прямым затратам. Такие накладные затраты становятся скорее прямыми (переменными), и вполне логично учитывать это обстоятельство для снижения условности распределения косвенных расходов в целом. Само же распределение следует производить по величине основной базы распределения, так как это менее трудоемко.
Таблица 3.7 – Группировка статей затрат для назначения базы распределения
| Статьи затрат | База распределения | Группировка статей затрат |
| Прямые затраты 1. Заработная плата основных производственных рабочих 2. Основные материалы Косвенные затраты 1. Заработная плата вспомогательных и цеховых рабочих 2. Аренда помещений 3. Горюче-смазочные материалы на технологические цели 4. Расходы на технологическую энергию 5. Заработная плата наладчиков оборудования 6. Инструмент 7. Страхование 8. Охрана 9. Содержание оборудования 10. Спецодежда и средства индивидуальной защиты 11. Расходы на внутризаводское перемещение сырья, материалов и продукции 12. Приспособления и оснастка 13. Амортизация основных производственных фондов производственных фондов 14. Содержание административно-управленческого персонала цеха 15. Содержание зданий и инвентаря 16. Текущий ремонт зданий 17. Мероприятия по обеспечению качества 18. Охрана труда и техники безопасности 19. Потери от брака 20. Прочие расходы 21. Отчисления на социальное страхование и обеспечение 22. Вспомогательные материалы 23. Расходы общепита | Заработная плата основных производственных рабочих | 1. Заработная плата основных производственных рабочих 2. Заработная плата вспомогательных и цеховых рабочих 3. Заработная плата наладчиков оборудования |
| Основные материалы | 1. Основные материалы 2. Вспомогательные материалы 3. Горюче-смазочные материалы на технологические цели 4. Инструмент 5. Приспособления и оснастка | |
| Амортизация основных производственных фондов | 1. Амортизация основных производственных фондов 2. Содержание оборудования 3. Содержание зданий и инвентаря 4. Текущий ремонт зданий | |
| Машинное время (нормо-часы) | 1. Расходы на внутризаводское перемещение сырья, материалов и продукции (нормо-часы) |
В целом, из вышеизложенного следует важный вывод: при назначении оперативной базы распределения следует учитывать не только прямые затраты, но и часть косвенных, родственных оперативной базе распределения.
Таким образом, к выбору базы распределения следует подходить системно и учитывать принцип причинности. Необходимо, выбирая показатель, который в наибольшей степени влияет на косвенные расходы, учитывать и родственные статьи затрат, которые в отдельных случаях могут даже превосходить основные статьи. В предложенной методике уменьшается действие фактора условности распределения косвенных затрат и само распределение становится более адекватным.
Оперативный учет отклонений ведется по периодически повторяющимся операциям, осуществляемым в процессе производственно-хозяйственной деятельности. К числу таких операций, в результате исследования, были отнесены закупка сырья и материалов, производственные операции, расчет заработной платы, трудовые операции. На каждую операцию заводится карточка оперативного учета отклонений. Вышеперечисленные операции соответствуют факторам анализа отклонений, следствием которых они стали.
Особенность оперативного учета отклонений по сырью и материалам заключается в том, что закупка, доставка и хранение сырья (мяса) осуществляется отдельно от основных, вспомогательных и упаковочных материалов. Представленные группы сырья и материалов имеют различные базы распределения общих для отдельных поставок статей себестоимости.
Для различных видов мяса более объективной базой распределения является вес, для материалов - по причине отличий в качественной природе, таковой является контрактная стоимость поставляемых видов. Таким образом, рекомендуется вести карточки оперативного учета отклонений по цене сырья и материалов отдельно по каждой поставке мяса и основных, вспомогательных и упаковочных материалов. Такой порядок должен уменьшить трудоемкость учета и сохранит возможность контроля за эффективностью стадии снабжения. На ОАО «Рубцовский мясокомбинат» к сырью и материалам, по которым предполагается вести оперативный учет отклонений по каждой поставке, относятся: говядина, свинина, черева, целлофановая оболочка. Остальные виды сырья и материалов имеют незначительный удельный вес в себестоимости продукции, а, следовательно, отклонения по цене будут фиксироваться при их потреблении. В течение периода на основе значений показателей, фиксируемых в карточках оперативного учета отклонений, производится расчет нормативной и фактической цены видов сырья и материалов, закупленных в результате поставки.
В течение периода значения отклонений по каждой операции производства колбасы, сгруппированные по видам сырья и материалов, накапливаются в Ведомости оперативного учета отклонений в колбасном производстве за отчетный период. Отклонения на начало периода, возникшие в результате разделки мяса, переносятся в Ведомость оперативного учета отклонений со счета 101 «Отклонения по использованию прямых материалов», субсчет «Отклонения в результате разделки» в начале каждого периода.
С учетом особенностей процесса формирования себестоимости реализации продукции ОАО «Рубцовский мясокомбинат» расчет влияния отдельных факторов целесообразно производить в порядке, предусматривающем изучение факторов, воздействующих на затраты:
1) по приобретению сырья для производства продукции мясоперерабатывающих предприятий;
2) по процессу производства продукции мясоперерабатывающих предприятий;
3) по управлению мясоперерабатывающим предприятием.
В результате проведенного анализа затрат на примере данных ОАО «Рубцовский мясокомбинат» (таблица 3.8), можно сделать выводы, что наибольший удельный вес в затратах на рубль продукции занимают затраты на термическую обработку (66,05% по плану и 71,74% по факту).
Таблица 3.8 – Структура затрат на производство продукции по стадиям производства на 1 тонну продукции, тыс.руб.
| Слагаемые затрат по стадиям производства | по плану | фактически | Отклонения (+,-) | |||
| в тыс. руб. | уд. вес в % к итогу | в тыс. руб. | уд. вес в % к итогу | в тыс. руб. | уд. вес в % к итогу | |
| Обвалка мяса | 14,66 | 13,59 | 15,79 | 12,43 | +1,13 | -1,16 |
| Жиловка мяса | 10,46 | 9,7 | 12,8 | 10,08 | +2,34 | +0,38 |
| Дефростация мяса | 3,62 | 3,36 | 4,77 | 3,76 | +1,15 | +,4 |
| Измельчение мяса | 1,6 | 1,48 | 2,59 | 2,04 | +0,99 | +0,56 |
| Приготовление фарша | 2,17 | 2,01 | 3,18 | 2,5 | +1,01 | +0,49 |
| Шприцовка колбас | 1,96 | 1,82 | 2,97 | 2,34 | +1,01 | +0,52 |
| Термическая обработка, в т.ч.: - вареные колбасы в искусственной оболочке - полукопченые колбасы - варено-копченые колбасы - сырокопченые колбасы - сосиски в натуральной оболочке | 12,64 18,08 22,18 9,64 | 5,56 11,72 16,76 20,57 8,94 | 7,11 14,86 19,86 24,16 12,18 | 5,59 11,69 15,64 19,02 9,59 | +1,11 +2,22 +1,78 +1,98 +2,54 | +0,03 -0,03 -1,12 -1,55 +0,65 |
| Общепроизводственные расходы | 4,82 | 4,47 | 6,75 | 5,31 | +1,93 | +0,84 |
| Всего производственных затрат | 107,83 | 127,02 | +19,19 | |||
| Всего затрат по видам продукции: | ||||||
| - вареные колбасы в искусственной оболочке | 45,29 | 65,96 | +20,67 | |||
| - полукопченые колбасы | 51,93 | 73,71 | +21,78 | |||
| - варено-копченые колбасы | 57,37 | 78,71 | +21,34 | |||
| - сырокопченые колбасы | 61,47 | 83,01 | +21,54 | |||
| - сосиски в натуральной оболочке | 48,93 | 71,03 | +22,1 |
Абсолютный размер и доля этих затрат увеличилась по сравнению с утвержденным планом, что значительно повлияло на увеличение общих затрат. Существенный удельный вес в структуре затрат занимают стадии производства по обвалке мяса (по плану – 13,59%, по факту – 12,43%), по жиловке мяса (по плану – 9,7%, по факту – 10,08%), по дефростации мяса (по плану – 3,36%, по факту – 3,76%). Поэтому снижение себестоимости на вышеназванных стадиях производства может дать существенное снижение себестоимости продукции в целом по предприятию.
При анализе затрат на рубль продукции следует учитывать возможности изменения структуры затрат по сравнению с планом, которые могут иметь место в результате изменения первоначального ассортимента.
Произведенная на основе выборок из данных бухгалтерского учета группировка затрат по стадиям производства показывает, что при анализе нельзя ограничиваться изучением выполнения плана себестоимости по предприятию в целом, а следует выявлять также вклад каждой стадии производства в формирование этого показателя. Так несмотря на значительное увеличение полной производственной себестоимости продукции (на 5,11 тыс. руб. на 1тн), анализ по стадиям производства выявляет снижение затрат на измельчение мяса (на 0,01 тыс. руб. на 1тн) и на термическую обработку варено-копченых колбас (на 0,22 тыс. руб. на 1тн). Основной причиной превышения планового уровня себестоимости является значительный перерасход средств при термической обработке сосисок в натуральной оболочке (2,54 тыс. руб. на 1тн).
Определив стадии производства, расходы которых превышают плановый уровень, при помощи постатейной группировки затрат можно установить и конкретные причины отклонений.
По данным ОАО «Рубцовский мясокомбинат» рассмотрим существующую и предлагаемую методику анализа себестоимости производства колбасных изделий (таблица 3.9).
Таблица 3.9 – Анализ себестоимости сосисок сливочных в производстве
| Показатели | Затраты | Отклонения | ||
| план | факт | экономия | перерасход | |
| 1. Амортизация основных средств, тыс. руб. | 608,75 | 608,75 | - | - |
| 2. Заработная плата, тыс. руб. | 1383,38 | - | 375,38 | |
| 3.Отчисления на социальные нужды, тыс. руб. | 286,34 | 359,69 | - | 73,35 |
| 4.Материальные затраты, тыс. руб. | 10926,66 | 12744,92 | - | 1818,26 |
| 5.Текущий ремонт оборудования, тыс. руб. | 210,15 | 209,63 | 0,52 | - |
| 6.Общепроизводственные расходы, тыс. руб. | 325,6 | 468,31 | - | 142,71 |
| 7. Общехозяйственные расходы, тыс. руб. | 209,5 | 231,94 | - | 22,44 |
| 8. Всего эксплуатационных затрат, тыс. руб. | 16006,62 | - | 2431,62 | |
| 9. Количество товарной продукции, тн | 142,18 | - | 17,18 | |
| 10. Себестоимость 1тн, тыс. руб. | 108,6 | 112,58 | - | 3,98 |
Согласно таблице 3.9 себестоимость производства сосисок сливочных в отчетном периоде составила 112,58 тыс. руб., что на 3,98 тыс. руб. больше, чем было запланировано, в расчете на 1тн произведенной продукции. В данном производстве абсолютный перерасход по себестоимости сосисок сливочных составил 1,18% (16006,62 : 13575 ´ 100). Но при расчете данного отклонения не учтено, что в отчетном периоде план по производству сосисок сливочных выполнен на 113,7% (142,18тн : 125тн ´ 100). Следовательно, перевыполнение плана по объему производства повлияло на полную себестоимость произведенных сосисок сливочных. Такая взаимосвязь прослеживается через изменение переменных расходов организации. В среднем в мясоперерабатывающих предприятиях соотношение постоянных и переменных расходов составляет 5:95. Таким образом, зная удельный вес постоянных и переменных расходов в плановой себестоимости сосисок сливочных, скорректируем общие затраты по следующему расчету:
13575´0,05 + 13575´0,95´1,137 = 15341,79 тыс.руб.
Следовательно, действительный перерасход, полученный как разность между фактическими и плановыми затратами на фактический объем производства составит 16006,62 - 15341,79 = 664,83 тыс.руб.
Проведенная по такой методике оценка выполнения планового задания по себестоимости производства изделий ОАО «Рубцовский мясокомбинат» позволяет учитывать влияние наиболее существенного фактора - изменения объема производства колбасных изделий и, следовательно, полученные результаты более точно характеризуют изучаемый объект.
Предлагаемая методика анализа производственных затрат в разрезе технологических стадий производства и технико-экономических факторов позволяет определить, какие мероприятия и на каких участках производства следует предпринять, чтобы снизить себестоимость на величину выявленных резервов.
Таким образом, совершенствование анализа себестоимости продукции должно идти в направлении увязки предварительного, оперативного и итогового анализа со стадиями процесса управления. Это обеспечит непрерывность анализа и управления, взаимосвязь технико-экономических факторов по предприятию и его структурным подразделениям. Соблюдение принципов непрерывности управления позволит, с одной стороны, своевременно контролировать плановое задание, регулировать уровень и структуру показателей, с другой стороны, воздействовать на факторы, обеспечивающие, эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Анализ системы бухгалтерского учета затрат предприятия позволил сделать вывод о том, что её использование в качестве эффективной информационной базы для анализа, оптимизации и оценки управленческих решений практически невозможно, она нуждается в кардинальной перестройке. Предприятие сосредоточено прежде всего на совершенствовании финансового и налогового учета, и в меньшей степени- управленческого учета. Поэтому одной из рекомендаций является формирование системы управленческого учета, т.к. именно в его рамках формируется информация о деятельности структурных подразделений организации, отдельных направлений бизнеса, текущих бизнес-процессах.
С этой целью в рамках ОАО «РМК» выделены центры финансовой ответственности, т.е. сформирована 2-хуровневая управленческая структура (приложение ):
первый уровень- это предприятие в целом как центр прибыли и инвестиций; второй- основные центры доходов (отдел сбыта, куда включены розничные и оптовые торговые точки), центры расходов (подразделения основного и вспомогательного производства, администрация, хозяйственные службы), центры проектной ответственности, конкретизирующие области возникновения расходов и доходов предприятия. В рамках выделенных центров на основе делегирования полномочий их руководители несут персональную ответственность за показатели сферы их влияния- уровень доходов, величину расходов, направления и рентабельность инвестиций.
В качестве метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предлагается попроцессный метод, как наиболее отвечающий особенностям предприятия мясопереработки в комбинации с системой «директ-костинг», что обусловлено спецификой технологии и необходимостью использовать данные об усеченной себестоимости для принятия краткосрочных управленческих решений в области ценообразования и формирования структуры ассортимента. Суть попроцессного метода состоит в том, что весь производственный процесс разбивается на отдельные процессы/стадии, технологические циклы, себестоимость продукции рассчитывается путём суммирования затрат каждой стадии. На рисунке 4 в упрощенном виде представлен состав операций предприятия мясопереработки. В соответствии с особенностями попроцессного калькулирования в таблице 3.8 представлена попроцессная калькуляция себестоимости партии продукции мясопереработки.
 | Определение объемов и видов поставок | |||
| Снабжение |   | Заключение договоров | ||
 | Приемка, размещение, хранение сырья | |||
 | Разделка туш | |||
 | Мясожировое |   | Обвалка мяса | |
| Жиловка мяса | ||||
| Производство |  |  | Измельчение мяса | |
 |  | Посол мяса | ||
 | Приготовление фарша | |||
    Колбасное | Формирование колбасных батонов | |||
| Термическая обработка | ||||
| Сушка | ||||
| Маркировка колбасной продукции | ||||
 | Заключение договоров | |||
| Сбыт |   | Доставка продукции покупателю | ||
| Оплата продукции | ||||
Рисунок 4 - Состав операций различных сфер деятельности мясокомбината
Таким образом, сравнивая данные плана и факта в разрезе осуществляемых операций, экономист более оперативно определит возникшие отклонения и их причины. Так, наиболее существенное отклонение в стоимости операций по разделке мяса связаны с качеством исходного сырья, операции по термической обработке и сушке дорожают вследствие роста тарифов на электроэнергию, водоснабжение.
Кроме того, важным является изучение зависимостей между объемами продаж и ценой, спросом на продукцию, информационную базу для данного анализа составляет усеченная себестоимость, формирование которой предполагает деление затрат на переменные и постоянные. Принятие решения о цене реализации на конкретном рынке сбыта представлено в таблице 7 приложения.
Кроме того, необходимы специфические управленческие отчеты, служащие основной для оперативного анализа хода продаж, выявления выгодных клиентов, определения перспективных видов мясоколбасной продукции, выявление вкусов и предпочтений клиентов.
Сбор данных для маркетингового анализа рекомендуем осуществлять в разработанной Карточке клиента (РИСУНОК 3 приложения), которая позволяет формировать отчеты о продажах в различных разрезах.
Кроме того, разработана форма отчета о количестве заключенных договоров с новыми покупателями, форма отчета о сумме заключенных сделок, форма отчета о продажах по покупателям и форма отчета о продажах по видам продукции (рисунок 4 приложения).
| Дата | |||||||||
| Организация | ОАО «РМК» | 15.11.2010 | |||||||
| Вид продукции | Действующая базовая цена | Рынок сбыта | Цель | Нижний предел цены | Цена основного конкурента на аналогичную продукцию | Окончательная цена | |||
| Регион | Покупатель | краткосрочный | долгосрочный | Величина скидки , % | Цена, руб. | ||||
| Колбаса вареная «Чайная» | г. Красноярск | ООО «Барс» | Повышение объема продаж клиенту | 84,80 | 104,8 | 147,98 | |||
| Колбаса вареная «Чайная» | г.Чита | МО РФ 62 отдел Продовольственная служба СИБВО | Удержание клиента | 84,80 | 104,8 | 141,12 | |||
| ……. | …. | ……. | ……. | ……. | ……. | …. | ……. | ……. | ……. |
| Колбаса вареная «Чайная» | г.Барнаул | ООО «Маршалл» | Увеличение выручки от продаж | 84,80 | 104,80 | - | |||
| Колбаса вареная «Чайная» | г. Рубцовск | ООО «Центральный колхозный рынок» | Увеличение выручки от продаж | 84,80 | 104,80 | - | |||
| и т.д. | …. | ……. | ……. | ……. | ……. | …. | ……. | ……. | ……. |
| Ответственный | |||||||||
| должность | Подпись | расшифровка подписи |