Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учёте и

Бухгалтерской отчётности

Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности необходимо производить в соответствии с ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности», утверждённым приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63 н. В пункте 2 ПБУ 22/2010 приведено определение ошибки. Так, ошибкой признаётся неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации. Появление ошибок может быть вызвано различными факторами. В частности, к ним относятся:

- неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;

- неправильное применение учётной политики организации;

- неточности в вычислениях;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности;

– недобросовестные действия должностных лиц организации.

Весьма важное примечание сделано в последнем абзаце пункта 2 ПБУ 22/2010. В нём рассматривается ситуация, когда организация получает новую информацию, которая не была доступна ей на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности. Возникшие из-за отсутствия данной информации неточности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации не являются ошибками. Это означает, что организация, получившая с текущем отчётном периоде новые сведения о фактах хозяйственной деятельности, относящихся к прошлым отчётным периодам, не должна применять ПБУ 22/2010 для исправления выявленных неточностей. Только что поступившие данные следует отражать в бухгалтерском учёте в общеустановленном порядке в том месяце, когда эта информация стала известна организации. Данные бухгалтерские записи не являются исправлением ошибок, они отражают операцию, сведения о которой в данной момент поступили в организацию.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибки за прошлые периоды подразделяются на существенные и несущественные. В пункте 3 этого стандарта приведено определение существенных ошибок. Ошибка признаётся существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности.

Значит, организация должна определить в учётной политике по бухгалтерскому учёту, какие ошибки для неё признаются существенными.

ПБУ 22/2010 устанавливает следующее правило – любые ошибки, выявленные в бухгалтерском учёте и отчётности, подлежат обязательному исправлению. Причём исправлять следует не только ошибки, но и последствия, к которым они привели. Порядок исправления ошибок зависит от того, являются они существенными или несущественными и в какой момент они обнаружены:

Ошибка отчётного года, выявленная до окончания этого года,исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Благодаря корректировке данных текущего учёта результаты исправления такой ошибки будут учтены при формировании показателей бухгалтерской отчётности за данный отчётный год.

Ошибка отчётного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год,исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (то есть года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность). Другими словами, если ошибка за отчётный год обнаружена в начале следующего года в период формирования бухгалтерской отчётности за этот отчётный год, следует сделать записи по тем же счетам бухгалтерского учёта, на которых обычно полагается отражать эту операцию. Но датировать эти записи нужно декабрём – последним месяцем отчётного года.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности собственникам,исправляется в таком же порядке, как и в случае, рассмотренном выше. То есть записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта, датированным декабрём отчётного года. Если подписанная годовая бухгалтерская отчётность уже была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчётность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчётность).

Кто относится к иным пользователям, которым годовая бухгалтерская отчётность может быть представлена раньше, чем собственникам? Это могут быть налоговые органы; органы государственной статистики; банк, у которого организация планирует взять кредит; контрагенты, с которыми собираются заключить договор; в конце концов, руководитель организации, не являющийся собственником, который подписывал годовую бухгалтерскую отчётность.

После внесения в бухгалтерский учёт корректировочных записей, датированных декабрём отчётного года, изменятся данные по счетам бухгалтерского учёта. Поэтому бухгалтеру нужно заново рассчитать финансовый результат и сформировать новую годовую бухгалтерскую отчётность. Эту пересмотренную бухгалтерскую отчётность следует представить всем пользователям взамен первоначальной бухгалтерской отчётности, представленной им ранее.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после представления бухгалтерской отчётности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчётностив установленном законодательством РФ порядке, исправляется аналогичным образом – записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта, датированными декабрём отчётного года. Во все адреса, куда была представлена первоначальная бухгалтерская отчётность, необходимо подать пересмотренную бухгалтерскую отчётность. В отличие от предыдущей ситуации в рассматриваемом случае в пересмотренной бухгалтерской отчётности приводится информация о том, что данная отчётность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность, а также указываются основания (причины) составления пересмотренной бухгалтерской отчётности. Эту информацию можно оформить в виде пояснений к пересмотренной бухгалтерской отчётности.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год,исправляется следующим образом. Утверждённая годовая бухгалтерская отчётность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям. Это определено пунктом 10 ПБУ 22/2010. В таком случае существенная ошибка за истекший отчётный год исправляется непосредственно в том текущем отчётном периоде, в котором она была обнаружена. Порядок подобной корректировки приведён в пункте 9 ПБУ 22/2010.

Сначала нужно сделать записи по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях должен быть счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Затем следует пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год. Разрешается не пересчитывать показатели отчётности за прошлые отчётные периоды в том случае, если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Перерасчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется ретроспективно. То есть пересчитываются соответствующие показатели прошлых отчётных периодов, которые отражены в бухгалтерской отчётности текущего отчётного года, в котором обнаружена ошибка, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена. При составлении промежуточной (годовой) бухгалтерской отчётности за текущий отчётный период, в котором обнаружена ошибка, организация исправляет в ней пересчитанные показатели, относящиеся к прошлым отчётным периодам.

Несущественная ошибка за предшествующий отчётный год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год.Данная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода. Такое правило для несущественных ошибок записано в пункте 14 ПБУ 22/2010. Поскольку суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода, они тем самым учитываются при формировании финансового результата текущего отчётного периода. Поэтому при исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчётные годы в текущей бухгалтерской отчётности не корректируются.

Предприятия, относящиеся к субъектам малого бизнеса, могут исправлять любые ошибки прошлых лет независимо от их величины в том отчётном периоде, когда они обнаружили эту неточность. Причём им нужно отразить бухгалтерские записи по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в корреспонденции со счётом 91 «Прочие доходы и расходы». А сравнительные показатели за прошлые годы в бухгалтерской отчётности текущего отчётного периода малым предприятиям можно не пересчитывать, даже если ошибка окажется существенной. Чтобы воспользоваться упрощённым способом исправления существенных ошибок прошлых лет, предприятию малого бизнеса следует зафиксировать названное положение в учётной политике по бухгалтерскому учёту.

По другим ошибкам они должны применять общие правила названного бухгалтерского стандарта. Поэтому, если ошибка за предшествующий отчётный год выявлена после подписания годовой бухгалтерской отчётности, но до даты её утверждения собственниками (участниками общества, акционерами), субъект малого бизнеса должен исправлять её в общеустановленном порядке. То есть в декабре отчётного года нужно сделать исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учёта, пересмотреть показатели годовой бухгалтерской отчётности и представить её всем пользователям, которым первоначальная годовая отчётность была опревлена ранее.

В пояснениях к бухгалтерской отчётности организация должна раскрыть информацию о существенных ошибках, которые были исправлены в данном отчётном периоде. Об этом говорится в пунктах 15 и 16 ПБУ 22/2010. Это касается не только годовой, но и промежуточной бухгалтерской отчётности. Раскрывая информацию о существенных ошибках, организации следует описать характер ошибки, привести сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчётности за каждый предшествующий период и сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчётных периодов.

Если организация не смогла определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчётных периодов, представленных в бухгалтерской отчётности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности следует раскрыть причины этого. Кроме того, нужно привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчётности и указать период, начиная с которого организация смогла внести исправления.

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС