Начальник отдела сбыта Андреев Зав. складом Ишевский

ПОЛУЧИЛ экспедитор Щепилов

Продукция вывезена со склада на автомашине № С-448-ВТ.

Данные приказа на отпуск продукции заполняет отдел сбыта, а данные о фактическом отпуске — материально ответственное лицо, отпустившее продукцию.

Фактический отпуск продукции со склада оформляют счетом-фактурой, товарно-транспортной накладной. Пред­ставители местных покупателей получают продукцию на складах по предъявлении доверенностей и расписки в при­казе-накладной. При доставке продукции покупателям цен­трализованно, в получении продукции со складов расписы­ваются работники транспортно-экспедиционной службы.

Многородним покупателям продукция отгружается же­лезнодорожным, автомобильным или водным транспортом. В этом случае приказ-накладная является сопроводитель­ным документом груза в пути и передается грузополучате­лю вместе с продукцией. Грузоотправитель при отгрузке продукции получает от станции (пристани) отправления товарную квитанцию и квитанцию о приеме груза.

При централизованной доставке готовой продукции по­купателям автомобильным транспортом производственное предприятие может заключить договор на транспортные услуги с автотранспортным предприятием, а последние — со своими шоферами о материальной ответственности за сохранность продукции. Лицам, осуществляющим центра­лизованную доставку продукции, выдается "Книга регист­рации сданных документов" с помещенной в ней доверенно­стью на право получения продукции для доставки по на­значению. Отпуск продукции оформляют товарно-транспор­тной накладной. Обычно ее выписывают в четырех экземп­лярах: первый остается у грузоотправителя для списания отгруженной продукции со склада; остальные экземпля­ры, заверенные подписью и печатью грузоотправителя, вручаются водителю. Водитель затем сдает грузоотправи­телю второй экземпляр с отметкой о передаче груза поку­пателю, а третий и четвертый — в свое автохозяйство.

К товарным документам прилагаются спецификации (упаковочные ведомости), в которых приводится подроб­ный перечень отгруженной продукции и дается ее характе­ристика, паспорта и проспекты на конкретные изделия, сертификаты качества продукции и другие документы, обус­ловленные договором поставки.

На основании товарных документов бухгалтерия (фи­нансовый отдел) производственного предприятия выписы­вает на имя покупателя расчетные документы — платеж­ное требование, платежное требование-поручение и счет­фактуру для учета налога на добавленную стоимость. В рас­четных документах указывают наименование и местонахож­дение поставщика и покупателя, номер договора постав­ки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки, транспор­тные тарифы, подлежащие возмещению покупателями (если это предусмотрено договором), сумму налога на добавлен­ную стоимость, выделяемую отдельной строкой. При отгруз­ке изделий, не являющихся объектами налогообложения по НДС, расчетные документы выписывают без выделения суммы НДС, и на них делают надпись или ставят штамп "Без налога (НДС)".

Данные расчетных документов ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции. Оперативный учет отгрузки ведут в отделе сбыта (маркетинга) в специ­альных карточках, книгах или журналах, а при использо­вании ЭВМ — в машинограммах отгрузки продукции.

Реализация продукции покупателям производится по следующим ценам:

♦ по свободным отпускным ценам, увеличенным на сум­му НДС;

♦ по государственным регулируемым оптовым ценам, увеличенным на сумму НДС;

♦ по государственным регулируемым розничным ценам, включающим в себя НДС (за вычетом, в соответствующих случаях, торговых скидок).

При установлении отпускных цен указывается франко, т. е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика к покупателю. В Российской Фе­дерации применяются следующие виды франко-цен:

♦ франко-склад поставщика, когда все расходы, свя­занные с отгрузкой (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции отправления; стоимость пере­возки до станции отправления; железнодорожный тариф, водный фрахт), поставщик включает в счет покупателю, и Покупатель оплачивает все эти расходы сверх стоимости продукции. Следовательно, в этом случае поставщик на свой счет никаких расходов по отгрузке не принимает;

♦ франко-станция отправления, когда расходы по отгрузке до станции отправления поставщик покрывает из выручки от реализации, а стоимость погрузки в транспорт­ные средства на станции отправления и стоимость перевоз­ки до станции назначения поставщик включает в счет поку­пателю отдельной суммой сверх стоимости продукции;

♦ франко-вагон-станция отправления, когда постав­щик покрывает из выручки от реализации все расходы по отгрузке до станции отправления и погрузке продукции в вагон, а в счет покупателю включает отдельной суммой толь­ко стоимость железнодорожного тарифа от станции отправ­ления до станции назначения;

♦ франко-станция назначения, когда все расходы по отгрузке продукции до станции назначения поставщик по­крывает из выручки от реализации, а все остальные рас­ходы, связанные с доставкой продукции от станции назна­чения до склада покупателя, возмещает сам покупатель;

♦ франко-склад покупателя, когда поставщик несет все расходы по отгрузке продукции за свой счет и, кроме того, оплачивает за свой счет погрузочно-разгрузочные расходы на станции назначения, перевозку продукции до склада по­купателя и погрузочно-разгрузочные работы на складе по­купателя.

Применение конкретного вида франко-цены должно предусматриваться в договоре поставки.

7.3. Складской учет готовой продукции и отчетность материально ответственных лиц

Организация складского учета готовой продукции по­чти не отличается от организации складского учета мате­риалов. Однако здесь большую роль играет порядок ее ком­плектования, затаривания, передачи из производства, хра­нения и отгрузки.

Складской учет готовой продукции, как правило, ведут по видам, сортам и местам хранения в натуральных, ус­ловно-натуральных и стоимостных показателях.

На многих предприятиях готовую продукцию комплек­туют и упаковывают в производственных цехах. На склад она поступает в ящиках, имеющих определенную марки­ровку с указанием наименования продукции и ее количе­ства. По этой же маркировке, не вскрывая ящики (короб­ки), готовую продукцию передают покупателям. При этом кладовщики не проверяют содержимое ящиков (коробок) и по существу отвечают не за количество принятой продук­ции, а за количество принятых ящиков (коробок) с продук­цией определенной номенклатуры. На таких предприятиях учет движения готовой продукции на складе необходимо вести не только в натуральном и стоимостном выражении, но и по количеству мест (ящиков) определенной марки­ровки.

Поступившая на склад продукция на большинстве пред­приятий хранится по партиям (штабелям). К каждой партии прикрепляется ярлык для контроля за сроками хранения, очередностью отпуска изделий, установления виновников брака и т. д.

На мелких производственных предприятиях с ограни­ченной номенклатурой изделий и незначительным количе­ством совершаемых операций складской учет готовой про­дукции ведут в отчете о движении готовых изделий. Этот отчет объединяет складской учет готовой продукции и от­четность кладовщика.

На крупных предприятиях на каждое наименование продукции бухгалтерия открывает карточку складского уче­та и выдает ее работнику склада под расписку в реестре карточек. Карточки размещаются в картотеке склада по номенклатурным номерам продукции. Материально ответ­ственное лицо производит записи в карточках по каждому приходному и расходному документу отдельной строкой. После каждой записи определяется и записывается в соот­ветствующей графе остаток готовой продукции.

Работник бухгалтерии периодически проверяет пра­вильность оформления приходных и расходных документов и записей в карточках складского учета. Проверка произво­дится в присутствии материально ответственного лица. Правильность записей в карточках бухгалтер подтвержда­ет своей подписью в графе "контроль" с указанием даты проверки. Обнаруженные расхождения и ошибки здесь же устраняются.

Остатки готовой продукции на начало следующего ме­сяца переносятся из карточек складского учета в ведомость остатков (сальдовую книгу) по складу. Ее итоги сверяют с данными бухгалтерии.

В автоматизированном складском хозяйстве вместо кар­точек и книг применяют машинограммы — ведомости, от­ражающие остатки и движение готовых изделий. Исполь­зование машинограмм ускоряет процесс регистрации и от­ражения информации, усиливает контроль за движением и состоянием готовых изделий на складе и повышает эффек­тивность оперативного управления складским хозяйством.

В установленные сроки заведующие складами (кладов­щики), на основании первичных приходных и расходных документов, составляют и представляют в бухгалтерию от­четы о движении готовых изделий в двух экземплярах. В них указываются остатки готовых изделий на начало и ко­нец отчетного периода, а также их движение, т. е. поступ­ление и выбытие. Первый экземпляр отчета остается в бух­галтерии, а второй, с распиской бухгалтера, возвращается материально ответственному лицу и служит подтвержде­нием сдачи отчета.

Все первичные документы, отражающие движение го­товых изделий, также периодически сдаются в бухгалте­рию материально ответственными лицами. Они могут быть приложены либо к отчету о движении готовых изделий, либо для этого составляют реестр типовой формы (М-18). Реестр составляется раздельно по приходу и отпуску го­товой продукции.

В бухгалтерии отчеты материально ответственных лиц, а также приходные и расходные документы о движении готовой продукции подвергаются проверке и таксировке. При проверке обращается внимание на: правильность офор­мления документов; законность и целесообразность отра­жаемых операций; соответствие дат документов тому пе­риоду, за который составлен отчет; правильность перене­сения остатков с предыдущего отчета и т. д. Затем прове­ряются итоги по приходу и расходу и точность определе­ния остатков на конец отчетного периода.

После проверки отчета и первичных документов бух­галтер приступает к их бухгалтерской обработке. Ее сущ­ность заключается в составлении бухгалтерских проводок по каждой хозяйственной операции и подготовке докумен­тов и отчета для записи в учетные регистры.

Приемо-сдаточные накладные на выпуск готовой про­дукции записываются в ведомости выпуска готовых изде­лий. По окончании месяца в ведомости подсчитывают коли­чество выпуска по каждому виду изделий и определяют стоимость выпущенной продукции по учетным ценам, по фактической себестоимости и отпускным ценам. Если учет­ной ценой является плановая (нормативная) производствен­ная себестоимость продукции, выявляется производствен­ный результат деятельности (экономия или перерасход).

7.4. Учет выпуска готовой продукции

В бухгалтерии предприятия учет готовой продукции ведется в денежной оценке.

Для синтетического учета готовой продукции исполь­зуется активный инвентарный счет 43 "Готовая продукция". На этом счете готовая продукция учитывается и отража­ется:

♦ по фактической производственной себестоимости;

♦ по фактической сокращенной (цеховой) себестоимо­сти (без общехозяйственных расходов);

♦ по плановой (нормативной) производственной себе­стоимости;

♦ по плановой (нормативной) сокращенной (цеховой) себестоимости.

Учет выпуска готовой продукции организуется по од­ному из двух вариантов: с использованием счета 37 "Вы­пуск продукции (работ, услуг)" или без его использования. Избранный вариант учета указывается в учетной политике предприятия.

При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на счете 43 "Готовая продукция" по фактической произ­водственной себестоимости. Однако аналитический учет .от­дельных видов готовых изделий осуществляют, как прави­ло, по учетным ценам (плановой себестоимости, отпуск­ным ценам и др.) с выделением отклонений фактической се­бестоимости готовых изделий от их стоимости по учетным ценам.

В течение месяца оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство"

В конце месяца исчисляется фактическая себестоимость оприходованных в течение месяца готовых изделий и оп­ределяются отклонения фактической себестоимости изде­лий от стоимости их по учетным ценам. Выявленные от­клонения в бухгалтерском учете списывают следующей за­писью:

Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство"

Перерасход списывается дополнительной проводкой, а экономия — сторнировочной.

Если готовая продукция полностью используется на са­мом предприятии, то ее приходуют по дебету счета 10 "Материалы" с кредита счета 20 "Основное производство".

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продук­ции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары".

При втором варианте синтетический учет готовой про­дукции на счете 43 "Готовая продукция" ведется по нор­мативной (плановой) себестоимости. В этом случае для уче­та выпуска продукции применяется счет 40 "Выпуск про­дукции (работ, услуг)". По своему содержанию этот счет является активно-пассивным, поскольку на нем в конце месяца определяются как положительные, так и отрица­тельные отклонения между нормативной (плановой) и фак­тической себестоимостью изделий. Однако, по принятой учетной практике, этот счет на конец месяца остатка не должен иметь.

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражают фактическую себестоимость изделий, а по кре­диту — нормативную или плановую себестоимость.

В течение месяца на нормативную (плановую) себесто­имость приходуемых готовых изделий в бухгалтерском учете производят следующую запись:

Дебет счета 43 "Готовая продукция"

Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

В конце месяца определяется фактическая себестои­мость выпущенных из производства готовых изделий. Ее в бухгалтерском учете списывают следующей записью:

Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" Кредит счета 20 "Основное производство"

Путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборо­тов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" за ме­сяц определяют отклонение фактической себестоимости про­дукции от ее нормативной или плановой себестоимости. Вы­явленные отклонения в бухгалтерском учете списываются следующей записью:

Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

При этом превышение фактической себестоимости про­дукции над нормативной (плановой) списывают дополнитель­ной проводкой, а экономию — сторнировочной.

Ежемесячно счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается, поэтому остатка на начало следующего ме­сяца он не имеет.

Использование счета 40 "Выпуск продукции (работ, ус­луг)" в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При применении этого счета отпа­дает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости продук­ции от стоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выяв­ленные отклонения по готовым изделиям сразу списывают­ся на счет 90 "Продажи". Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продук­ции только в том случае, когда продукция выпущена и ре­ализована в одном и том же месяце. Если же часть продук­ции остается на начало месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения фактической себестоимости от норматив­ной (плановой) списываются на реализацию продукции, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового ре­зультата от реализации могут оказаться неточными.

Использование в практике работы производственных предприятий категории нормативной себестоимости при­ближает отечественную систему учета затрат и калькули­рования себестоимости продукции к международно приня­той системе учета "стандарт-кост", основные достоинства которой заключаются в следующем:

♦ возможность контроля над затратами путем состав­ления нормативных калькуляций;

♦ возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;

♦ возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;

♦ возможность принятия оперативных мер в процессе производства, а не только в конце отчетного периода и др.

К недостаткам этой системы можно отнести увеличе­ние трудоемкости учетно-вычислительных работ, необхо­димость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них, введение специальных сче­тов отклонений и др.

Как уже было отмечено, готовая продукция в учете и отчетности может отражаться по сокращенной (цеховой) фактической или нормативной (плановой) себестоимости. В этом случае в себестоимость готовой продукции включа­ют как прямые условно-переменные расходы (сырье и ма­териалы, расходы на оплату труда производственных ра­бочих и др.), так и косвенные условно-переменные расходы (расходы по эксплуатации производственных машин и обо­рудования, общепроизводственные расходы). Общехозяй­ственные расходы, как не имеющие прямого отношения к производственному процессу, минуя счет 20 "Основное про­изводство", списываются на счет 90 "Продажи".

Следовательно, незавершенное производство, готовая продукция и товары отгруженные в учете и отчетности бу­дут отражаться по неполной (сокращенной) себестоимости.

В бухгалтерском учете оприходование готовой продук­ции по сокращенной (цеховой) себестоимости отражается аналогично учету оприходования готовой продукции по производственной себестоимости.

При использовании в практике работы предприятий методики учета готовой продукции по сокращенной (цехо­вой) фактической или нормативной себестоимости отече­ственная система учета затрат и калькулирования себесто­имости продукции становится близкой к системе учета "ди-рект-кост", широко используемой в странах с развитой рыночной экономикой.

7.5. Учет реализации готовой продукции

Реализация продукции производственным предприяти­ем является важнейшим показателем объема его деятель­ности. Реализацией готовой продукции завершается круго­оборот средств, авансированных на производство. Она необ­ходима для возобновления цикла производства.

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками) или путем свободной продажи через розничную торговлю. В договорах указывается ассортимент, сроки отгрузки, ко­личество и качество продукции, цена, форма расчетов, сан­кции за невыполнение договорных обязательств и др.

У покупателя право собственности на приобретаемую по договору продукцию возникает с момента ее передачи (ст. 223 ГК РФ). Передачей продукции признается вручение ее потребителю, сдача перевозчику для отправки потреби­телю или сдача в организацию связи для пересылки потре­бителю. Продукция считается врученной покупателю с мо­мента ее фактического поступления во владение покупа­теля или указанного им лица. К передаче продукции также приравнивается передача на нее товаросопроводительных документов.

Моментом реализации считается или дата зачисления на расчетный счет платежа от покупателя, или дата от-грузки (отпуска) продукции и предъявления покупателем платежно-расчетных документов. При расчетах в порядке плановых платежей моментом реализации является дата отгрузки продукции потребителю. Конкретный вариант учета реализации предприятие определяет самостоятельно, в соответствии со своей учетной политикой.

Для учета реализации продукции в бухгалтерском уче­те используется синтетический счет 90 "Продажи". Этот счет является активно-пассивным и операционно-результатным. По дебету этого счета учитывается себестоимость реали­зованной продукции и все другие расходы, покрываемые из выручки от реализации, а по кредиту — только выруч­ка от реализации продукции. Результат от реализации про­дукции ежемесячно, в виде прибыли или убытка, списыва­ется на счет 99 "Прибыли и убытки". На конец месяца этот счет остатка иметь не должен (за исключением сельскохо­зяйственных предприятий).

В бухгалтерском учете продукция считается реализо­ванной в момент ее отгрузки, с переходом права собствен­ности на продукцию к покупателю. Поэтому при обоих ме­тодах реализации продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая про­дукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи"

Одновременно с вышеприведенной записью списывает­ся себестоимость отгруженной или предъявленной покупа­телю продукции. При этом необходимо иметь в виду, что списание отгруженной продукции в бухгалтерском учете, в зависимости от принятой учетной политики, отражается по-разному.

В случае учета готовой продукции по фактической про­изводственной себестоимости величина отгруженной про­дукции в бухгалтерском учете списывается записью:

Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 43 "Готовая продукция"

Если учет готовой продукции ведется по нормативной (плановой) себестоимости, то фактическая производствен­ная себестоимость отгруженной продукции отражается сле­дующей записью:

1. Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 43 "Готовая продукция" — на нормативную (пла­новую себестоимость) отгруженной продукции.

2. Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" — на сум­му отклонений фактической производственной себестоимости готовых изделий от их нормативной (плановой) себестоимос­ти. При этом перерасход списывается обыкновенной записью, а экономия — сторнировочной.

В случае учета готовой продукции по сокращенной (це­ховой) себестоимости ее величина в бухгалтерском учете списывается следующими записями:

Дебет счета 90 "Продажи" — на фактическую сокращенную (це­ховую) себестоимость отгруженной продукции

Кредит счета 43 "Готовая продукция" — на фактическую нор­мативную (плановую) себестоимость отгруженной продукции; счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" — на сумму отклонений фактической сокращенной (цеховой) себестоимос­ти готовых изделий от их нормативной (плановой) себестои­мости; счета 26 "Общехозяйственные расходы" — на сум­му общехозяйственных (условно-постоянных расходов).

Производственные предприятия от суммы реализован­ной продукции исчисляют налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизный налог.

Объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и услуг и то­вары, ввозимые на территорию РФ.

Ставка НДС взимается в следующих размерах:

10% — по продовольственным товарам (кроме подак­цизных) и товарам для детей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ;

20% — по остальным товарам (работам, услугам), вклю­чая подакцизные продовольственные товары.

Порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете НДС зависит от принятого метода реализации продукции.

При методе реализации продукции "по отгрузке" на сумму начисленного НДС в пользу бюджета в бухгалтер­ском учете осуществляют следующую запись:

Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Погашение задолженности перед бюджетом производит­ся независимо от того, поступили платежи от покупателей за реализованные им изделия или нет. Перечисление НДС в бюджет в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит счета 51 "Расчетный счет"

При методе реализации продукции "по оплате" задол­женность производственного предприятия перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателями. Поэтому на сумму НДС по отгруженной продукции в бух­галтерском учете производят следующую запись:

Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами"

После поступления платежей от покупателей за реа­лизованную им продукцию на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, в бухгалтерском учете производят сле­дующую запись:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом"

Перечисление НДС в бюджет в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит счета 51 "Расчетный счет"

Производственные предприятия также могут быть пла­тельщиками акцизного налога. Акцизы — это вид косвен­ных налогов, при помощи которых изымается в бюджет диф­ференциальный доход предприятия, возникающий у него при производстве некоторых видов продукции вследствие природных, транспортных и других, не зависящих от пред­приятия, причин. Перечень подакцизных товаров и разме­ры акцизов устанавливаются постановлением Правитель­ства РФ. В частности, к подакцизным товарам относятся: нефть, природный газ, винно-водочные изделия, этиловый спирт из пищевого сырья, пиво, табачные изделия, легко­вые автомобили, ювелирные изделия, ковры и ковровые изделия, одежда из натуральной кожи, изделия из хруста­ля и некоторые другие изделия.

Объектом обложения акцизами являются обороты по реализации подакцизной продукции в действующих отпус­кных ценах.

Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляется на счете 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по акцизам". Начисление акциза в бухгалтерском учете отра­жается по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам". Перечисление акцизного на­лога в бюджет отражают по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

В себестоимость отгруженной и реализованной продук­ции поставщики, кроме производственных расходов, вклю­чают также коммерческие расходы. Их списание при обоих методах реализации продукции в бухгалтерском учете от­ражается записью:

Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

Необходимо отметить, что в международной практике преимущественно применяется метод реализации продук­ции "по отгрузке". К сожалению, в нашей стране этот ме­тод широкого распространения еще не получил по следу­ющим причинам:

♦ неплатежеспособность многих предприятий;

♦ отсутствие вексельного обращения;

♦ отсутствие страховых гарантий оплаты;

♦ несовершенство форм расчетов и банковского обслу­живания;

♦ невозможность создания текущих резервов сомни­тельных долгов (указанный резерв разрешается создавать лишь после окончания отчетного года) и др.

В соответствии с заключенными договорами между пред­приятиями может применяться предварительная форма оплаты намеченной к поставке продукции. В этом случае предприятие выписывает счет-фактуру и направляет ее покупателю. После получения этого документа покупатель платежным поручением переводит поставщику сумму пла­тежа за продукцию. Поступившая сумма в бухгалтерии пред­приятия рассматривается как кредиторская задолженность и отражается следующей записью:

Дебет счета 51 "Расчетный счет";

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

После отгрузки продукции она считается реализован­ной и в бухгалтерском учете списывается записью:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи"

В том случае, когда предварительная оплата произво­дится в форме авансового платежа и непосредственно не связана с конкретной счет-фактурой, то поступившие от

покупателей платежи в виде аванса в бухгалтерском учете отражаются записью:

Дебет счета 51 "Расчетный счет"

Кредит счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

Одновременно производится начисление НДС, подле­жащего взносу в бюджет, с суммы полученного аванса по установленной ставке. На сумму начисленного НДС в бух­галтерском учете делается следующая запись:

Дебет счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом"

При отгрузке продукции покупателям на сумму НДС вначале восстанавливается сумма полученного аванса. Эта операция в бухгалтерском учете отражается обратной за­писью:

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом"

Кредит счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

После этого в бухгалтерском учете отражаются все операции, связанные с реализацией продукции. Взаимоза­чет полученных авансов с дебиторской задолженностью в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дебет счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Возможна ситуация, когда покупатель отказывается от отгруженных в его адрес готовых изделий, если груз по­слан ошибочно, с нарушением срока поставки, низкого ка­чества продукции и по другим причинам. В этом случае в бухгалтерии производственного предприятия операции, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, сторни­руются. Тогда стоимость отгруженной продукции в бухгал­терском учете отражается записью:

Дебет счета 76 "Расчет с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 43 "Готовая продукция"

7.6. Учет коммерческих расходов

На предприятиях кроме расходов, связанных с произ­водством продукции, возникают также расходы, связанные с ее отгрузкой и реализацией. Эти расходы называются ком­мерческими (внепроизводственными) и вместе с производ­ственной себестоимостью составляют полную себестоимость продукции.

В соответствии с типовой номенклатурой к коммерчес­ким расходам относятся:

♦ расходы по организации сбыта (маркетинговые опе­рации);

♦ расходы на тару и упаковку изделий на складах го­товой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат, услуги своих вспомогательных цехов по изготовлению тары и упаковки, оплата затаривания и др.). Затраты на тару (упаковку) входят в коммерческие расходы, когда готовая продукция упаковывается на общезаводском складе. Если же упаковка (затаривание) осуществляется в производствен­ных цехах до сдачи продукции на склад, то ее стоимость относится на производственную себестоимость;

♦ расходы по доставке продукции на станцию или при­стань отправления, погрузке в вагоны и на суда, автомоби­ли и другие транспортные средства, оплата железнодорож­ного тарифа или водного фрахта в тех случаях, когда цены на продукцию установлены франко-станция назначения, а также оплата услуг специализированных транспортно-экс-педиционных контор;

♦ комиссионные сборы торговым и сбытовым организа­циям за продажу ими продукции, которая на может быть реализована самим предприятием в общем порядке и пере­дается этим организациям для реализации на комиссион­ных началах;

♦ затраты на рекламу: объявления в печати, на радио и телевидении, проспекты, каталоги, буклеты, участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, пере­данных в соответствии с договором покупателям или по­средническим организациям бесплатно, и др.;

♦ прочие расходы, связанные со сбытом продукции (хранение, подработка, подсортировка, анализ продукции и др.).

Затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые покупателями, в состав коммерческих рас­ходов не включаются.

Для учета коммерческих расходов используют синте­тический активный счет 44 "Расходы на продажу". Анали­тический учет их ведется по статьям расходов в соответ­ствии с утвержденной сметой.

Коммерческие расходы в бухгалтерском учете отража­ются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счетов:

10 "Материалы" — на стоимость израсходованных ма­териалов и тары на упаковку продукции на складе;

23 "Вспомогательные производства" — на стоимость услуг вспомогательных производств по изготовлению тары, доставке продукции на станцию (пристань, аэропорт) от­правления;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" —

на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;

69"Расчеты по социальному страхованию и обес­печению" — на сумму отчислений на социальные нужды от заработной платы работников, занятых упаковкой, сбытом и сопровождением продукции;

70"Расчеты с персоналом по оплате труда" — на оплату труда работников, связанных с упаковкой, затари­ванием готовой продукции на складе, погрузку ее на транс­портные средства и сопровождением груза;

71 "Расчеты с подотчетными лицами" — на сумму расходов, оплаченных подотчетными лицами за транспор­тировку готовой продукции и ее выгрузку;

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми" — на сумму расходов по рекламе, а также услуг транс­портных организаций (железнодорожных и водных), опла­ченных расчетными чеками за перевозку готовой продук­ции, и др.

Коммерческие расходы присоединяют к производствен­ной себестоимости отдельных видов реализованной и от­груженной продукции по прямому признаку. И лишь в той их части, которая не может быть отнесена по прямому при­знаку, она распределяется между отдельными видами реа­лизованной и отгруженной продукции пропорционально ее массе, объему и производственной себестоимости или сто­имости по отпускным ценам. В связи с этим в текущем уче­те коммерческие расходы необходимо подразделять на пря­мые расходы, относимые на отдельные виды продукции по прямому признаку, и косвенные, распределяемые между отдельными видами продукции пропорционально той или иной условной базе. При этом база для распределения раз­личных видов косвенных расходов, как правило, не может быть одинаковой, поэтому они должны распределяться по каждой статье коммерческих расходов в отдельности.

Присоединение косвенных расходов к прямым дает воз­можность определить общую величину коммерческих рас­ходов по отдельным видам реализованной и отгруженной продукции.

Все выявленные коммерческие расходы распределяют между реализованной продукцией и остатком неотгружен-ной (нереализованной) продукции. При этом коммерческие расходы, относящиеся к реализованной продукции, в бух­галтерском учете списываются записью:

Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

Коммерческие расходы, относящиеся к остатку неот-груженной (нереализованной) продукции, остаются на сче­те 44 "Расходы на продажу", а при составлении баланса отражаются по статье "Прочие запасы, затраты". Таким образом, на производственных предприятиях всегда возни­кает переходящий остаток коммерческих расходов, кото­рый необходимо учитывать при последующем их распре­делении. Вместе с тем в распределении коммерческих рас­ходов возникают две стадии: на первой стадии производит­ся распределение их между отдельными видами продук­ции, а на второй — между реализованной продукцией и остатком неотгруженных, еще нереализованных изделий.

В целом система построения синтетического и анали­тического учета коммерческих расходов и последователь­ность расчетов распределения можно представить в виде схемы 1.

Производственные предприятия, имеющие незначи­тельный объем сбытовых расходов, учет этих затрат могут организовать на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

7.7. Учет финансовых результатов от реализации продукции

На производственных предприятиях целью отражения хозяйственных операций по выпуску и реализации гото­вых изделий на счетах бухгалтерского учета является вы­явление финансового результата (прибыль или убыток) от реализации продукции. Расчет финансового результата про­изводится ежемесячно на основании документов, подтвер­ждающих реализацию продукции.

Для обобщения информации о реализации готовой про­дукции, а также определения ее финансовых результатов предназначен счет 90 "Продажи". По кредиту этого счета отражается выручка от реализации продукции по отпуск­ным ценам, а по дебету — производственная себестоимость реализованной продукции, коммерческие расходы, сто

имость тары, оплачиваемые сверх цены продукции, налог на добавленную стоимость, акцизы и другие расходы. Та­ким образом, по дебету счета 90 "Продажи" отражается полная фактическая себестоимость реализованной продук­ции, налоги и отчисления, а по кредиту — суммы, предъяв­ленные покупателям для оплаты по отпускным ценам.

По окончании месяца подсчитываются обороты по де­бету и кредиту счета 90 "Продажи". Путем сопоставления кредитового оборота с дебетовым выявляется финансовый результат от реализации продукции (прибыль или убыток). Если кредит счета 90 "Продажи" окажется больше, чем де­бет, то получена прибыль, которая в конце месяца полно­стью списывается на увеличение прибыли предприятия и в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 99 "Прибыли или убытки"

В случае, когда дебет счета 90 "Продажи" окажется больше, чем кредит, то получен убыток, который списы­вается на уменьшение прибыли предприятия. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет счета 99 "Прибыли или убытки" Кредит счета 90 "Продажи"

Отражение убытка от реализации продукции вышеназ­ванной записью предусмотрено действующей инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственной деятельности предприятий и организа­ций (2001 г.). К сожалению, указанная методология списа­ния сумм убытков на практике порой приводит к ошибоч­ному завышению объемов реализации продукции, что, в свою очередь, искажает налогооблагаемую базу по расче­там налогов, сборов и отчислений, для которых базовым показателем является объем реализации продукции. В свя­зи с этим целесообразнее было бы убыток от реализации продукции отражать следующей сторнировочной записью:

Дебет счета 90 "Продажи"

Кредит счета 99 "Прибыли или убытки"

В этом случае не происходит завышения объема реа­лизации продукции. Кроме того, достигается единообразие при отражении финансового результата от реализации про­дукции.

Производственные предприятия к счету 90 "Продажи" могут открывать следующие субсчета для отражения от­дельных составляющих финансового результата от продаж: 90-1 "Выручка от продаж"; 90-2 "Себестоимость продаж"; 90-3 "Налог на добавленную стоимость"; 90-4 "Акцизы"; 90-5 "Экспортные пошлины"; 90-6 "Налог с продаж"; 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и др.

Записи по указанным выше субсчетам производятся накопительно в течении отчетного года. По окончании каж­дого месяца сумма итогов дебетовых оборотов по субсче­там 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6 сопоставляются с итогом кредитового оборота по субсчету 90-1. Выявленный резуль­тат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эту сумму необходимо списывать заключительным оборотом отчетного месяца со счета 90-9 на счет 99 "При­были и убытки". В этом случае синтетический счет 90 "Про­дажи" на конец месяца остатка не имеет. Однако все суб­счета этого счета имеют либо дебетовое, либо кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с янва­ря отчетного года. При этом необходимо иметь в виду, что до конца отчетного года по всем субсчетам счета 90 "Про­дажи" никаких списаний не должно быть.

В декабре отчетного года, после списания финансово­го результата за указанный месяц, все субсчета, откры­тые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9), должны закрываться внутренними записями на субсчет 90-9. В ре-

зультате произведенных записей на 1 января нового отчет­ного года ни один из субсчетов сальдо иметь не будет.

Вышеизложенный порядок отражения операций по сче­ту 90 "Продажи" позволяет не только исчислить результат от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный месяц, но и предоставляет информацию, необходимую для фор­мирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках.