Тема 1.6. Стоимостное измерение и калькулирование себестоимости продукции

Лекционные вопросы:

Оценка и калькуляция, их сущность и назначение. Классификация затрат на производство. Принципы и методы калькулирования. Учет прочеса снабжения и реализации. Правила расчета ТЗР. Понятие о финансовом результате и отражение его в учете.

Одной из особенностей бухгалтерского учета является применение в нем денежного измерителя, что является необходимым условием для получения обобщенной информации о хозяйственных средствах организации и источниках их формирования. Объекты, не имеющие денежной оценки, в системе бухгалтерского учета не отражаются.

Поэтому особое внимание уделяется оценке финансовых и хозяйственных процессов в обобщенном денежном измерителе. Стоимостная оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производимого продукта: затраты заготовления производственных запасов и приобретения средств труда; издержки производства продукции и оказания услуг; себестоимость созданного продукта; доходы, полученные от реализации товаров и услуг, и понесенные при этом расходы. От обоснованности и точности бухгалтерских действий зависит достоверность исчисления финансового результата.

Стоимостное измерение учитываемых объектов осуществляется при помощи таких элементов метода бухгалтерского учета - оценка и калькуляция

Оценка — способ выражения хозяйственных явлений в денежном измерении. Величина оценки определяется количеством трудовых, материальных и денежных затрат на изготовление или приобретение учитываемых объектов. Неточность оценки средств может отразиться на показателях итогов работы организации. К оценке, как к одному из элементов метода бухгалтерского учета, предъявляются два основных требования: оценка всех объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой. Принцип единства и реальности оценки является определяющим фактором в организации учета.

Принцип реальности раскрывает действительную стоимость того или иного объекта на конкретную дату.

Принцип единства оценки означает установление единой методологии учета в различных организациях независимо от организационно-правовой формы собственности. Такое единообразие оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, оценка осуществляется следующим образом:

• оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммиро-

вания фактически произведенных расходов на его покупку;

• оценка имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

• имущество, произведенное в самой организации, оценивается по стоимости его

изготовления (фактическим затратам, связанным с производством объекта

имущества);

• имущество, получаемое в качестве вклада в уставный капитал, в совместную дея-

тельность и аналогичных случаях, оценивается по соглашению сторон;

• имущество и обязательства, выраженные в иностранной валюте, оцениваются в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Порядок оценки конкретных видов имущества как объектов бухгалтерского учета для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулируется Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/94, ПБУ 3/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01).

Реальность оценки требует точного исчисления (калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета.

Себестоимостьявляется базой для определения цены производственной продукции, выполненных работ и услуг.

Себестоимость продукции — выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

• По экономическим элементамзатраты организации подразделяются на: материальные; оплату труда; социальные нужды; амортизацию основных средств; прочие.

• По способу отнесения затрат на себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты непосредственно связаны с производством данного вида продукции (работ, услуг) и могут быть учтены в себестоимости данного вида продукции (работ, услуг) (сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие, зарплата рабочих и пр.).

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции (работ, услуг) и распределяются между ними пропорционально какому-либо признаку (избранной базе), который должен быть отражен в учетной политике (энергия, топливо, общехозяйственные расходы, общепроизводственные расходы, внепроизводственные расходы).

В бухгалтерском учете прямые затраты ведутся на 20-м счете «Основное производство», а косвенные — на 23-м «Вспомогательные производства», 25-м «Общепроизводственные расходы».

• По отношению к технологическому процессузатраты в бухгалтерском учете классифицируются на основные и накладные.

Основные затраты осуществляются при основных технологических операциях производства продукции.

Накладные затраты — это затраты на обслуживание производства и его управление.

Учет расходов по управлению цехами ведется на 25-м счете «Общепроизводственные расходы», а по управлению организацией целом — на 26-м счете «Общехозяйственные расходы».

• По периодичностизатраты делятся на постоянные и периодические.

Постоянные затраты производятся постоянно (ежедневно или не реже 1 раза в месяц) (расход материалов, оплата труда и т.д.).

Периодические затраты осуществляются реже, чем 1 раз в месяц (например, затраты на подготовку и освоение новых видов продукции).

Основной задачей определения себестоимости является установление оптимального уровня затрат, выявление резервов экономии. Группировка затрат по экономическим элементам отражается смете затратна производство и реализацию продукции (работ услуг). В смете собираются затраты по общности экономического содержания.

Сумма затрат по смете больше себестоимости валовой продукции. Для определения последней необходимо из суммы затрат по смете вычесть расходы на выполнение работ и услуг, не включаемых в валовую продукцию (расходы, связанные с обслуживанием бытовых нужд; затраты на капитальное строительство; убытки от стихийных бедствий), и учесть изменения расходов будущих периодов.

На основе сметного разреза нельзя определить себестоимость единицы выпускаемой продукции в разрезе всего ассортимента, а также каждого наименования, группы, вида. Поэтому наряду со сметой затрат определяется калькуляция готовой продукции, в основе которой лежит классификация затрат по статьям расхода.

Калькуляция представляет собой способ группировки затрат, их обобщения, исчисления себестоимости объектов учета.

Объем денежных (финансовых) ресурсов, вложенных организацией в тот или иной материальный объект, называется его себестоимостью, а совокупность процедур, позволяющих вычислить эту величину, калькуляцией себестоимости.

При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной продукции, оказанных услуг, проданной продукции и т.д.

Калькулирование применяется для стоимостного измерения имущества организации и процессов на всех стадиях его кругооборота.

На первой стадии кругооборота, в процессе снабжения, определяется себестоимость заготавливаемых предметов труда и средств труда.

На второй стадии кругооборота, в процессе производства, рассчитывается производственная себестоимость продукции, работ и услуг.

На третьей стадии кругооборота, в процессе реализации, исчисляется полная фактическая себестоимость реализованной продукции, работ и услуг.

Обоснованность и точность определения затрат на всех этих стадиях влияет на достоверность исчисления финансового результата. А, следовательно, и на всю деятельность в целом.

Калькуляция представляет собой определение размера затрат в денежном выражении, приходящихся на единицу продукции или выполненных работ, оказанных услуг по видам затрат (по статьям расходов).

Калькуляции группируют по ряду признаков:

• По отношению ко времени осуществления хозяйственного процесса различают плановые и отчетные калькуляции.

Плановые калькуляции составляются до начала отчетного периода. В этих калькуляциях рассчитывается число материальных и трудовых затрат для производства, запланированного к выпуску количества продукции. Плановые калькуляции составляются исходя из плановых норм расходов и других плановых показателей на отчетный период.

Отчетные калькуляции (фактические) составляют после совершения хозяйственных процессов. Их цель — определение фактической себестоимости продукции, выполненных работ и услуг. При этом используются данные бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и количестве выпущенной продукции, работ и услуг.

• По объему затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляции производственной и полной себестоимости.

В калькуляциях производственной себестоимости отражаются затраты, возникшие в сфере производства.

Калькуляции полной себестоимости отличаются от калькуляций производственной себестоимости на величину затрат, связанных с реализацией продукции.

Калькулирование себестоимости изделий занимает главное мест в смете расчета себестоимости.

При калькулировании продукции (работ, услуг) применяются различные методы.

• Метод калькулирования — совокупность приемов и способов исчисления себестоимости.

Метод прямого счета — себестоимость единицы продукции определяется путем деления себестоимости товарной продукции на количество изготовленных изделий.

Расчетно-аналитический метод — прямые затраты на единицу продукции определяются нормативным расчетом; косвенные затраты на единицу продукции распределяются пропорционально принятой базе.

Методы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции:

• Нормативный методсодержит технически обоснованные расчетные величины затрат материальных, денежных ресурсов, затрат рабочего времени и т.д. Правильный и своевременный учет изменения норм позволяет контролировать внедрение новой техники, выполнение планов организационно-технических мероприятий и др. Отклонения от норм свидетельствуют о перерасходе материалов, сырья и пр.

Фактическую себестоимость можно рассчитать по формуле Ф_с = Н_с + О_н + И_н ,

где Ф_с — фактическая себестоимость;

Н_с — нормативная себестоимость;

О_н — отклонения от норм;

И_н — изменения норм.

• Позаказный методприменяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Объектом учета и калькуляции является заказ. Данный метод приемлем в производствах со взаимосвязанными стадиями технологического процесса, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты, собранные по цехам, суммируются, после чего рассчитывается себестоимость единицы продукции исходя из суммы затрат всех цехов.

• Попередельный методприменяется в производствах, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки — переделов (например, в металлургии, текстильной и других отраслях промышленности). Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (бесполуфабриттный вариант).

Если калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела (что позволяет определять их себестоимость на различных стадиях обработки), то речь идет о полуфабрикатном варианте попередельного метода.

• Простой методприменяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или имеет незначительный размер (например, в угольной промышленности производственная себестоимость 1 т угля определяется делением затрат на количество добытого угля).

Учет процесса снабжения.

В процессе снабжения организации приобретают у поставщиков различные материалы, сырье, топливо, полуфабрикаты и другие предметы труда, необходимые для изготовления продукции, выполнения различного рода работ или оказания услуг.

Основными показателями, характеризующими процесс снабжения, являются: объем заготавливаемых организацией предметов труда (материальных ресурсов) и их себестоимость.

Материальные ресурсы в учете и отчетности отражаются по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).

Фактическая себестоимость материальных ресурсов складывается из двух основных элементов: их покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

Транспортно-заготовительные расходы включают расходы на транспортировку, хранение и доставку материалов на склад организации; оплату процентов поставщикам за предоставленный коммерческий кредит; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям; стоимость услуг товарных бирж; таможенные пошлины и другие аналогичные расходы, связанные с заготовлением материалов.

ТЗР в некоторых отраслях могут составлять до 50% стоимости приобретенных материалов. Поэтому в договорах на поставку указываются условия оплаты и доставки материалов, в частности формы оплаты транспортных расходов (полная, частичная).

Склад поставщика

Станция отправления

Станция назначения

Склад покупателя

Рис. 6. Схема транспортировки грузов

Учет ТЗР ведется обособленно на синтетическом счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете так же, как и учет материалов. При списании материалов в производство, транспортно-заготовительные расходы также списывают на затраты производства в процентном отношении к стоимости отпущенных материалов.

В себестоимость материальных ресурсов не включаются суммы налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченные поставщикам, транспортным и другим организациям.

Согласно плану счетов и инструкции по его применению хозяйственные операции приобретения материалов в денежном выражении учитываются на синтетических счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям».

Планом счетов и инструкцией по его применению организациям, при формировании их учетной политики, предоставлено право самостоятельно определять способ учета процесса снабжения.

1-й способ. Формирование фактической себестоимости приобретенных материалов осуществляется непосредственно на счете 10;

2-й способ. Формирование фактической себестоимости приобретенных материалов осуществляется с использованием счетов 15, 16.

Для определения фактической себестоимости материалов, израсходованных в текущем месяце на производство, необходимо определить сумму транспортно-заготовительных расходов и сумму отклонения в стоимости материалов, относящихся к этим израсходованным материалам. Для этого составляют специальную ведомость, в которой определяют:

• средний процент транспортно-заготовительных расходов;

• средний процент отклонения в стоимости материалов;

• сумму транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к израсходованным материалам на производство продукции в течение отчетного периода и подлежащую списанию на текущие затраты;

• сумму отклонений в стоимости материалов, относящуюся к израсходованным материалам на производство продукции в течение отчетного периода и подлежащую списанию на текущие затраты.

Учет процесса реализации.

Процесс реализации продукции (работ, услуг) представляет собой завершающую стадию кругооборота средств любой организации.

Своевременное отражение операций по продаже на счетах необходимо для правильного выявления финансового результата от продажи продукции (работ, услуг). Расчет финансового результата производится в зависимости от метода определения выручки от продажи продукции (работ, услуг).

В ходе процесса продаж у предприятия возникают неизбежные дополнительные к издержкам производства расходы, которые организация несет за свой счет. Эти расходы связаны с сортировкой, упаковкой, транспортировкой продукции до места назначения, обусловленного договором (франко-место) и принято их называть коммерческими расходами.

Коммерческие расходы носят чисто реализационный характер и вместе с фактической производственной себестоимостью образуют полную себестоимость продукции. Эти расходы учитываются на самостоятельном активном счете 44 «Расходы на продажу». В течение месяца по дебету счета накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажами. В конце месяца подсчитывается общая сумма расходов на продажу, которая равна дебетовому обороту. Эта сумма списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании она подлежит распределению между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям.

В бухгалтерском учете делается запись: Д-т 90 «Продажи»

К-т 44 «Расходы на продажу»

Выручка от продажи продукции и поступления, связанные с выполнением работ и услуг, представляют собой доходы от обычных видов деятельности.

Порядок отнесения поступлений к доходам от обычных видов деятельности определен ПБУ 9/99 от 6 мая 1999 г. № 32 н.

Сделки по продаже продукции (работ, услуг) осуществляются организациями в соответствии с договорами, оформленными исходя из положений ГК РФ.

Одним из наиболее существенных моментов в договорах является условие о переходе права собственности на продукцию (работы, услуги), переданную организацией покупателю. Переход права собственности рассматривается как обязательный критерий признания дохода и является определяющим для отражения совершения факта продажи на счетах бухгалтерского учета.

Существует два метода признания дохода: 1)Кассовый метод, 2) Метод начислений.

При методе начислений момент перехода права собственности наступает по мере фактической отгрузки продукции расчетно-платежных документов покупателям. Фактическая отгрузка продукции считается фактом совершения сделки, который отражается на счете 90 «Продажи».

При кассовом методе переход права собственности обусловлен поступлением денежных средств в оплату отгруженной продукции. Факт продажи отражается на счете 90 «Продажи» в момент ее фактической оплаты отгруженной продукции покупателями. Счет 90 «Продажи» используется для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Особенностью этого счета является отражение по дебету и кредиту одинакового количества (объема) проданной продукции, но в разных оценках. По дебету счета показываются все затраты по производству и продаже продукции, а по кредиту выручка от продажи продукции по договорным ценам, включая НДС. Синтетический счет 90 «Продажи» сальдо не имеет, а закрывается ежемесячно в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Схема счета 90 «Продажи»

Дебет	Кредит
Д90 К43,45 Д90К44	Производственная себестоимость реализованной продукции (СП) Коммерческие расходы, связанные с продажей готовой продукции (КР)	Выручка от реализации продукции (В)	Д51 К90
Д90К99	Полученная прибыль (ПР)	Полученный убыток (УБ)	Д99К90

Пример. Определите финансовый результат от продажи продукции.

Счет 90 «Продажи» Счет 90 «Продажи»

(реализация с прибылью) (реализация с убытком)

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
(СП) = 70 000 (КР) = 15 000 (ПР) = 5 000	(В) = 100 000	(СП) = 60 000 (КР) = 15 000	(В) = 70 000 (УБ) = 5 000
Од = 100 000	Ок = 100 000	Од = 75 000	Ок = 75 000

Рассмотрим операции процесса продаж при методе начислений.

1). Факт продажи продукции в результате ее отгрузки покупателям (момент перехода права собственности) отражается бухгалтерской записью:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи»

2). Начислен НДС по проданной продукции

Д-т 90 «Продажи» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»

3). Факт совершения сделки и перехода права собственности на отгруженную продукцию делает необходимым списание фактической производственной себестоимости, что отражается бухгалтерской записью:

Д-т 90 «Продажи» К-т 43 «Готовая продукция»

4). Если коммерческие расходы организация-поставщик по условиям договора производит за свой счет, то они должны быть включены в полную фактическую себестоимость проданной продукции:

Д-т 90 «Продажи» К-т 44 «Расходы на продажу»

5) Финансовый результат от продаж определяется ежемесячно путем сопоставления сумм записей по дебету и кредиту счета 90 «Продажи» и списанием на счет «Прибыли и убытки»: Д-т 90 (99) К-т 99 (90).

Рассмотрим операции процесса продаж при кассовом методе.

1). Отгружена покупателям готовая продукция

Д-т 45 «Товары отгруженные» К-т 43 «Готовая продукция»

2). Поступила выручка за отгруженную продукцию (момент перехода права собственности) Д-т 51 «Расчетные счета» К-т 90 «Продажи»

3). Начислен НДС по проданной продукции

Д-т 90 «Продажи» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»

4). Факт совершения сделки и перехода права собственности на отгруженную продукцию делает необходимым списание фактической производственной себестоимости, что отражается бухгалтерской записью:

Д-т 90 «Продажи» К-т 45 «Товары отгруженные»

5). Если коммерческие расходы организация-поставщик по условиям договора производит за свой счет, то они должны быть включены в полную фактическую себестоимость проданной продукции:

Д-т 90 «Продажи» К-т 44 «Расходы на продажу»

6). Способ отражения на счетах синтетического учета выявленного финансового результата не зависит от определения момента перехода права собственности от поставщика к покупателю.

Контрольные вопросы

1. Дать определение оценки, привести примеры.

2. Назвать требования предъявляемые к оценке.

3. Каким образом осуществляется оценка?

4. Какими документами регулируется порядок оценки?

5. Дать определение себестоимости.

6. Как группируются затраты по экономическим элементам?

7. Как группируются затраты по способу отнесения затрат на себестоимость?

8. На каких счетах ведется учет косвенных затрат?

9. На каких счетах ведется учет прямых затрат?

10. Как группируются затраты по отношению к технологическому процессу, на каких счетах отражаются?

11. Как группируются затраты по периодичности?