Совместно контролируемые организации
Совместно контролируемые организации имеют основные характеристики: это совместная деятельность, которая предполагает учреждение акционерного общества, товарищества или другой организационно - правовой формы, в которой участник совместной деятельности имеет свою долю участия и которая[5]:
- контролирует активы совместной деятельности и несет расходы и ответственность по обязательствам;
- может заключать договоры от своего имени и получать финансирование для целей совместной деятельности;
- ведет свои собственные учетные записи, составляет и представляет финансовые отчеты, как и другие организации.
Каждый участник совместной деятельности имеет право на свою долю дохода и результатов деятельности совместно контролируемой организации.
Совместно контролируемая организация ведет самостоятельный бухгалтерский учет и составляет финансовую отчетность, как и любые другие организации. Имущество, внесенное каждым из участников, отражается в финансовой отчетности участника как инвестиции в совместно-контролируемую организацию.
Консолидированная отчетность.
Возможны 2 метода учета долевого участия в совместно контролируемых предприятиях[6]:
- пропорциональная консолидация. В соответствии с данным методом в консолидированной отчетности участника доля в активах, обязательствах, доходах и расходах в совместной деятельности либо добавляется построчно, либо добавляется итого доля отдельных элементов отчетности (например, в консолидированных оборотных активах выделяется отдельно строка «Оборотные активы в совместном предприятии»).
- метод учета по долевому участию в соответствии с МСФО (IAS) 28
Инвестиции в ассоциированные компании.
Исключением использования вышеуказанных методов учета являются инвестиции в совместные предприятия, предназначенные для продажи, которые должны учитываться в соответствии с IFRS (МСФО) 5.
Учет совместно контролируемого предприятия у инвестора ведется в соответствии с МСФО (IAS) 39 или МСФО (IAS) 28.
Отдельная отчетность.В отдельной финансовой отчетности участника его инвестиции в совместное предприятие должны учитываться:
- по себестоимости;
- в соответствии с МСФО (IAS) 39 Финансовые инструменты: признание и оценка.
Операции между участником и совместно контролируемым предприятием:
- В случаях, когда участник вкладывает или продает активы совместному предприятию, отражение доходов и расходов должно соответствовать сути операции.
- При условии передачи существенных рисков и выгод совместному предприятию, участник должен отражать только ту часть доходов и расходов, которая относится к долям других участников.
- При покупке активов у совместного предприятия, участник не должен отражать свою долю прибыли до момента продажи данных активов третьей стороне. Участник отражает свою долю убытков, произошедших в результате данных операций, так же как и прибыль, за исключением того, что убытки подлежат немедленному отражению, если они свидетельствуют о снижении чистой стоимости реализации оборотных активов или об убытке от обесценения.
6.Раскрытие информации
В отчетности участника должны раскрываться:
- Информация об условных обязательствах, связанных с его долей участия в совместной деятельности.
- Любые инвестиционные обязательства в отношении его участия в совместной деятельности.
- Перечень и описание долей участия в совместной деятельности, а также соотношение долей владения в совместно контролируемом предприятии. Участник, который признает свою долю участия в совместно контролируемом предприятии, используя построчный формат отчетности для пропорциональной консолидации или метод долевого участия, должен раскрывать общие суммы каждого из краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств, доходов и расходов, связанных с его долями участия в совместной деятельности.
- Методы, используемые для признания доли участия в совместно контролируемых предприятиях.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности[7].
7. Отличие ПБУ 20/2003 от МСФО 31
| ПБУ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) | Международная отчетность |
| ПБУ 20/03 “Информация об участии в совместной деятельности” (Приказ Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н) Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций),являющихся юридическими лицами Под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица. | Стандарт МСФО (IAS) 31 должен применяться при отражении в учете долей участия в совместном предпринимательстве и представлении в финансовой отчетности участников совместного предпринимательства и инвесторов активов, обязательств, доходов и расходов совместного предприятия, независимо от способов или форм осуществления совместного предпринимательства. Однако этот стандарт не применяется участниками совместного предпринимательства, являющимися: · (a) организациями венчурного финансирования; (b) взаимными фондами, паевыми фондами и подобными предприятиями, в том числе страховыми фондами, осуществляющими инвестиции |
Практическая часть
Задача 1. Определить отчетные сегменты холдинга «Юго-Запад». Холдинг является диверсифицированной компанией, включающей несколько предприятий, работающих в сфере производства продуктов питания, напитков и оказания услуг. Холдинг проводит операции на европейской территории РФ. За 2003 год получены следующие данные (табл. 2-3):
Таблица 2.
Данные о результатах по видам деятельности, тыс. руб.
| сегмент показатели | продукты | алкогольные напитки | б/а напитки | магазин | склад | итого |
| Вариант 1 | ||||||
| 1. Продажи, всего | ||||||
| 1.1. Внешним клиентам | ||||||
| 1.2. Другим сегментам | ||||||
| 2. Результат сегмента | (42) | (128) | ||||
| 3. Активы сегмента |
Таблица 3
Данные деятельности холдинга по географическому признаку, тыс. руб.
 регион показатель | Москва | С-Пб | Воронеж | Липецк | Итого |
| Вариант 1 | |||||
| 1. Продажи, всего | |||||
| 1.1. Внешним клиентам | |||||
| 1.2. Другим сегментам | |||||
| 2. Результат сегмента | (152) | ||||
| 3. Активы сегмента |
Решение задачи 1 необходимо представить в виде следующих таблиц (см. табл.4 и 5) с соответствующими комментариями и расчетами. Расчеты привести по трем основным критериям (условиям) идентификации отчетного сегмента:
Критерий первый:
Таблица 4
Определение порога продаж по сегментам
| Сегмент | Доля продаж внешним покупателям, % | Признание сегмента (да\нет) |
| Отраслевые (хозяйственные) признаки | ||
| Продукты | 2340 : 2798 = 83% | + |
| Алкогольные напитки | 1282 : 1558 = 82% | + |
| б\а напитки | 173 : 396 = 43% | Нет |
| Магазины | 1722 : 1975 = 87% | + |
| Склады | 603 : 1348 = 44% | Нет |
| Географические признаки | ||
| Москва | 2790 : 2876 = 97% | + |
| Санкт-Петербург | 1540 : 1658 = 92% | + |
| Воронеж | 1250 : 1660 = 75% | + |
| Липецк | 540 : 1881 = 28% | Нет |
Таким образом, продукты, алкогольные напитки и магазины могут быть квалифицированы как отраслевые сегменты, а Москва, Санкт-Петербург и Воронеж - как географические сегменты.
Второе условие: объем продаж, результаты или активы сегмента составляют не менее 10% от аналогичных показателей по организации в целом.
В холдинге "А-В" общий объем продаж по всем сегментам составил 8075 тыс. руб. Соответственно, выручка отраслевого сегмента должна быть больше или равна 10% от общего объема продаж, то есть не менее 807 тыс. руб.
Соответствующий 10%-ный порог для активов сегмента составляет 733 тыс. руб.
Для расчета порогового значения по финансовым результатам сегмента примем к расчету только положительные значения, которые для отраслевых сегментов составят 909 тыс. руб. (201 + 227 + 481) (-42 и -128 в расчет не принимаем), а для географических сегментов - 891 тыс. руб. (489 + 157 + 245) (-152 в расчет не принимаем). Следовательно, 10%-ный порог для отраслевых сегментов составит не менее 91 тыс. руб., а для географических – 89 тыс. руб. (табл. 5).
Критерий второй:
Таблица 5
Расчет порогового значения выручки от продаж, результатов и активов по сегментам
| Сегмент | Превышение порогового (10%) значения | Признание сегмента отчетным (да\нет) | ||
| выручка | результаты | активы | ||
| Отраслевой (хозяйственный) признак | ||||
| Порог | ||||
| Продукты | Да | |||
| Алкогольные напитки | Да | |||
| Магазины | -128 | Да | ||
| Географические признаки | ||||
| Порог | ||||
| Москва | Да | |||
| Санкт-Петербург | -152 | Да | ||
| Воронеж | Да |
Критерий третий:
Продажи внешним клиентам по всем выделенным отчетным сегментам (пороговое значение 75% от продаж компании).
От общей суммы выручки внешним клиентам холдинга "А-В" 75% составят (6120 x 75%) 4590 тыс. руб.
Выручка, полученная от продаж внешним покупателям, по выделенным отраслевым сегментам равна 3794 тыс. руб. (2340 + 1282 + 1722), что составляет 62% от всего объема продаж внешним клиентам.
Выручка, полученная от продаж внешним покупателям, по выделенным географическим сегментам - 5580 тыс. руб. (2790 + 1540 + 1250), что составляет 91% от всего объема продаж холдинга.
Таким образом, выделение дополнительных отчетных сегментов не требуется.
По решению руководства холдинга отчетность по отраслевым сегментам признается первичным форматом отчетности, а подразделение на географические сегменты - вторичным.
Задача 2. Составить баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств прямым способом на основе информации за январь 2004г. о деятельности компании «Форм-фактор», представленной в таблице 6.
Таблица 6
Исходная информация
| Показатели | Вариант 1 |
| Расчеты с поставщиками | |
| Расчеты с покупателями | |
| Начальное сальдо ден\средств | |
| Конечное сальдо ден\средств | |
| Поступление ден\средств: · Получено от покупателей · Вклад учредителей Продажа основных средств (деинвестиции) | |
| Уставный капитал | |
| Дивиденды | |
| Основные средства | |
| Офисные принадлежности | |
| Расход ден\средств: · Приобретение основных средств (инвестировано) · Дивиденды · Выплаты поставщикам и сотрудникам | |
| Нераспределенная прибыль на начало месяца | |
| Расходы на содержание офиса | |
| Расходы на заработную плату | |
| Расходы на аренду | |
| Доходы от оказания услуг |
Для решения задачи 2 привести расчеты по каждой форме отчетности отдельно. При заполнении форм отчетности «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках» выделить элементы финансовой отчетности. При заполнении формы «Отчет о движении денежных средств» привести показатели по видам деятельности (операционной, инвестиционной и финансовой).
1:Бухгалтерский баланс
| Актив | на начало | на конец | Капитал и Обязательства | на начало | На конец |
| I. Нетекущие активы | III. Капитал | ||||
| Основные средства | Капитал | ||||
| II. Текущие активы | IV. Обязательства | ||||
| Краткосрочные инвестиции | Кредиторская задолженность | ||||
| Запасы | Долгосрочная задолженность | ||||
| Другие оборотные активы | Краткосрочная задолженность | ||||
| Наличные в кассе | |||||
| Всего активов | Всего капитала и обязательств |
Таблица 2.– Отчет о прибылях и убытках
| Статьи отчета о прибылях и убытках | Расчет | Сумма, т.р. |
| 1.Выручка от продаж | ||
| 2. Прочие доходы | 50000+8500 + 6500 | |
| 3. Совокупные расходы, всего | ||
| - вознаграждение работникам | 1200 + 3100 | |
| - прочие расходы | 400+1100 + 100+2000+40000 | |
| 4. Прибыль от участия в ассоциац. компаниях |
| показатели | ||
| 1.Выручка от продаж | х | |
| 2. Другие операционные доходы | х | |
| 3.Расходы на персонал | х | |
| 4. Другие операционные расходы | х | |
| 4. Прибыль от обычной деятельности | х |
Таблица 3 Отчет движения денежных средств организации прямым методом
| Показатель | Всего, тыс. руб. | в том числе | |
| Поступления | Платежи | ||
| Сумма, тыс. руб. | Сумма, тыс. руб. | ||
| Остаток денежных средств на начало отчетного года | |||
| 1. Движение денежных средств по текущей деятельности | |||
| Средства, полученные от покупателей, заказчиков | |||
| Прочие доходы | |||
| Денежные средства, направленные: | |||
| на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов | |||
| на оплату труда | |||
| на выплату дивидендов, процентов | |||
| на расчеты по налогам и сборам | |||
| на прочие расходы (авансы подотчетным лицам, проценты по кредиту) | |||
| Чистые денежные средства от текущей деятельности | |||
| 2. Движение денежных средств по инвестиционной деятельности | |||
| Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов | |||
| Полученные проценты | |||
| Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов | |||
| Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений | |||
| Займы, предоставленные другим организациям | |||
| Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности | |||
| 3. Движение денежных средств по финансовой деятельности | |||
| Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями | |||
| Погашение займов и кредитов (без процентов) | |||
| Чистые денежные средства от финансовой деятельности | |||
| Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов | |||
| Остаток денежных средств на конец отчетного периода |
В результате превышения денежных поступлений над их выплатами от текущей деятельности организацией получен чистый приток денежных средств в размере 7100 тыс.руб.
Полученные результаты анализа отражают бездифицитность текущей деятельности организации в отчетном периоде, что является положительным моментом, и показывают, что основной приток денежных средств она имела от текущей деятельности.
Сложившееся соотношение притоков и оттоков денежных средств позволило обеспечить финансовые ресурсы для инвестиционной деятельности. Положительным моментом в движении денежных средств организации является превышение чистого притока денежных средств от инвестиционной деятельности (29900 тыс.руб.) над чистым денежных средств от текущей деятельности (7100 тыс.руб.)
Совокупное чистое увеличение денежных средств по всем видам деятельности за рассматриваемый период равнялось 33300 тыс.руб. В связи с этим остаток денежных средств на конец года составил 33300 тыс.руб.
Составим отчет о прибылях и убытках предприятия, классифицируя расходы по их характеру.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Бухгалтерский финансовый учет участия российских организаций в совместной деятельности значительно приближен к регламентациям МСФО 31 после принятия ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Разработанное во исполнение Программы реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хотя в некоторых ситуациях имеются и различия между ними.
В отличие от МСФО 31 ПБУ 20/03 не вводит для совместных компаний требования установления совместного контроля, а также не допускает возможности для совместной компании, образованной в форме совместно контролируемой компании, выступать в качестве юридического лица. Причиной указанного расхождения ПБУ 20/03 и МСФО 31 является то, что отечественный стандарт разработан в соответствии с нормами гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ, имеющими ряд отличий от положений западного права. Ввиду отсутствия в ГК РФ понятия "совместный контроль" в текст ПБУ 20/03 это понятие не введено, а только определены условия совместного контроля, установленные договором о совместной деятельности, в соответствии с которыми между участниками распределяются обязанности по финансовой или иной совместно осуществляемой деятельности. По МСФО 31 контроль означает возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой совместной компании, а совместный контроль обеспечивает согласованное распределение функций такого контроля.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Нормативно – правовые документы
1. МСФО № 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».
2. Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»
3. Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утверждено приказом Минфина РФ от 24.11.03 № 105н, (в ред. от 18.09.2006).
4. Гражданский Кодекс ( с изм. от 02.10. 2012).
5. ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".
Интернет – ресурсы:
1. . Комментарий к ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" Ресурс доступа: http://www.audit-it.ru/articles/account/ contracts/a71/41100.html.
2. Информация об участии в совместной деятельности. Ресурс доступа: http://www.diplomilirist.ru/buhgalterskaja-otchetnost-organizacii/ information -on -participation-in-joint-activities.html.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31
"Участие в совместном предпринимательстве". Ресурс доступ: http://bmcenter.ru/Files/IAS-31.
4. Методический журнал МСФО и МСА в кредитной организации. Ресурс доступа: http://www.reglament.net/bank/msfo/
5. МСФО (IAS) 31 Участие в совместной деятельности. Ресурс доступа: http://ade-solutions.com/IFRSPortal/IAS%2031_version01.pdf .
6. Шредер, Е.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. Ресурс доступа: http://be5.biz/ekonomika/m007/toc.htm.
[1]Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»
[2] Шредер, Е.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. http://be5.biz/ekonomika/m007/toc.htm
[3] Методический журнал МСФО и МСА в кредитной организации. http://www.reglament.net/bank/msfo/
[4] http://www.audit-it.ru/articles/account/contracts/a71/41100.html. Комментарий к ПБУ 20/03 "Информация об участии в совмесной деятельности"
[5] http://bmcenter.ru/Files/IAS-31. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31
"Участие в совместном предпринимательстве"
[6] http://ade-solutions.com/IFRSPortal/IAS%2031_version01.pdf МСФО (IAS) 31 Участие в совместной деятельности
[7] http://www.diplomilirist.ru/buhgalterskaja-otchetnost-organizacii/information-on-participation-in-joint-activities.html Информация об участии в совместной деятельности