Стандарты 27, 28 Консолидированная и индивидуальная финансовая от­четность. Инвестиции в ассоциированные компании

Межпредметные связи

- бухгалтерский учет

4. Оборудование:

- доска

- раздаточный материал со схемами и таблицами.
5. Литература:

- Гаврилова Н.В. МСФО: Учебное пособие - М.: ТК Велби, Изд - во Проспект, 2008.-416с.

МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» должен применятся для финансовой отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность, компании, которая составляет отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

Суть МСФО 29 заключается в том, что финансовая отчетность, подготовленная в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в денежных единицах с учетом их покупательной способности на отчетную дату.

Необходимость введения МСФО 29 вызвана тем, что представление отчетности за ряд лет (а МСФО 1 требует представления как минимум за год предшествующий отчетному, т.е. как минимум за два года) в условиях, когда денежные средства теряют свою покупательную способность, не обеспечивает пользователей полезной информацией для принятия обоснованных экономических решений.

Однако требование сопоставимости отчетности изложено в п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в соответствии с которым если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она

переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

- население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или
в стабильной иностранной валюте;

- денежные суммы рассматриваются не в местной валюте, а в относительно
стабильной иностранной валюте (цены могут устанавливаться в этой валюте);

- продажа и поставки в кредит производятся по ценам, компенсирующим
ожидаемую потерю покупательной способности в течение периода кредита, даже
если этот период непродолжителен;

- процентные ставки, заработная плата и цены привязываются к индексу цен;
общий уровень инфляции за три года приближается или превышает 100 %.

Определение момента возникновения необходимости пересмотра финансовой отчетности в соответствии с МСФО 29 относится к разряду субъективных суждений (так как в стандарте, помимо количественных, содержатся качественные критерии)!

Если экономика страны определена как гиперинфляционная, то для выполнения требований МСФО (1 AS) 29 необходимо:

- выбрать общий индекс цен, который отражает изменение общей
покупательной способности рубля (как правило, индекс потребительских цен);

- пересчитать немонетарные статьи бухгалтерского баланса и статьи отчета о
прибылях и убытках;

- рассчитать эффект инфляции (прибыль или убыток по чистым монетарным
статьям);

- скорректировать показатели отчета о движении денежных средств с учетом
инфляции;

- пересчитать данные за предшествующие периоды;

- раскрыть необходимую информацию в примечании к финансовой
отчетности.

Пересмотр финансовой отчетности в соответствии с МСФО 29 требует использования общего индекса цен, который отражает изменение в общей покупательной способности. Желательно, чтобы все компании, отчитывающие в валюте одной и той же страны, использовали один и тот же индекс.

Наиболее надежным показателем изменения общего уровня цен являются индекс цен на потребительские товары и индекс оптовых цен.

МСФО 29 предусматривает разделение статей баланса на монетарные и немонетарные для целей пересчета на влияние гиперинфляции.

Монетарные статьи включают денежные статьи и статьи, которые будут погашены денежными средствами, т.е. дебиторскую и кредиторскую задолженность, финансовые инвестиции. Денежные статьи включают денежные средства и эквиваленты денежных средств (высоколиквидные ценные бумаги). Активы и обязательства, отличные от монетарных, являются немонетарными.

Процедура пересчета показателей отчетности, предусмотренная МСФО 29, применяется только в тех случаях, когда для составления финансовой отчетности используется валюта страны с гиперинфляционной экономикой. Таким образом, если функциональной валютой российской организацией является валюта негиперинфляционной страны (например, доллар США), пересчеты, _t предусмотренные МСФО 29, не осуществляются.

Критерии функциональной валюты компании изложены в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Функциональной валютой (валютой оценки) должна быть валюта, применение которой оказывает значительное влияние также на организацию, в которой осуществляется значительное количество операций компании (например, в этой валюте выражена основная часть выручки).

Однако для большинства российских компаний валютой оценки является российский рубль, и, соответственно, учет ведется в российских рублях, в них же формируется финансовая отчетность.

В то же время для удобства зарубежных пользователей руководство российской компании может принять решение о представлении финансовой отчетности по МСФО в иной валюте (например, евро), в данном случае это будет валюта представления.

Таким образом, российская компания, ведущая учет в российских рублях (валюта оценки) и принявшая решение о представлении отчетности в евро (валюта представления), должна сначала применить положения МСФО 29 «Учет в условиях гиперинфляции» к данным по 31.12.2002 г., а затем осуществить пересчет в валюту представления согласно МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

- тот факт, что финансовая отчетность и соответствующие показатели за
предшествующие периоды были пересчитаны с учетом изменений в общей
покупательной способности отчет ной валюты и, таким образом, представлены в
единицах измерения, действующих на отчетную дату;

- составлена ли финансовая отчетности на основе фактической или
восстановительной стоимости;

- название и уровень индекса цен на отчетную дату и изменения в индексе в
течение текущего и предшествующих отчетных периодов.

Тема 8. Раскрытие информации о связанных сторонах (Меж-дународныестандарты учета № 24, 27, 28, 31)

«

1 Стандарт 24 Раскрытие информации о связанных сторонах

Стороны считаются связаннымив том случае, когда одна из сторон может контролировать другую или оказывать значительное влияние при приня­тии другой стороной финансовых или хозяйственных решений.

В финансовой отчетности следует раскрывать отношения между связан­ными сторонами, при которых существует контроль, независимо от того, со­вершались ли операции между ними.

Связанными сторонами считаются:

• предприятия, непосредственно контролирующие отчитывающуюся
компанию или находящиеся под ее контролем, или находящиеся вместе с ней
под общим контролем;

• ассоциированные предприятия;

• совместно контролируемые предприятия;

• частные лица, владеющие прямо или косвенно пакетами акций с
правом голоса отчитывающейся компании и способные таким образом влиять
на компанию;

• высшие руководящие кадры, управляющие компанией и контроли­
рующие ее деятельность (близкие члены их семей);

• компании, в которых существенные пакеты акций с правом голоса
прямо или косвенно принадлежат частным лицам (высшим руководящим кад­
рам, близким членам их семей), или компании, на которые данные лица могут
оказывать значительное влияние.

Если операции между связанными сторонами имели место, то следует раскрывать отношения между ними, а также виды операций и информацию, необходимую для понимания финансовой отчетности.

Примеры операций между связанными сторонами:

• приобретение товаров или других активов;

• продажа товаров или других активов;

• оказание или получение услуг; , . -

• договоры аренды,

• арендные соглашения;

• передача исследований и разработок;

• лицензионные соглашения;

• финансы, включая займы и вклады в долевой капитал;

• гарантии и залоги;

• контракты на управление.

Стандарты 27, 28 Консолидированная и индивидуальная финансовая от­четность. Инвестиции в ассоциированные компании

Консолидированная финансовая отчетность— финансовая отчет­ность группы, представленная как отчетность единой компании. Причины образования группы:

• налоговые;

• экономические;

• юридические;

• финансовые;

, • безопасность и т.д Группы предприятий могут формироваться различными способами:

• путем приобретения прав собственниками головной компании:

• путем приобретения чистых активов другого предприятия;

• выпуском акций или переводами денежных средств, или прочих ак­
тивов;

• операциями, осуществляемыми между акционерами группы, или
между головной компанией и акционерами приобретаемого предприятия.

Группа— объединение отдельных предприятий в один экономический субъект в результате присоединения одного предприятия к другом, при этом головное предприятие приобретает контроль над чистыми активами и операци­онной деятельностью других предприятий.

Контроль — право управлять финансовой и операционной деятельностью другого предприятия с целью получения выгоды от его деятельности.

При формировании групп предприятий возникают как горизонтальные, так и вертикальные группы, конгломератные объединения

Типы объединения предприятий:

• Дочерние предприятия МСФО 27 — (общество, контролируемое
другим предприятием — формально 50% + 1 акция;

Но к дочерней можно также отнести и компанию, в которой материн­ская владеет не более чем половиной голосующих акций, если при этом мате­ринская имеет:

- право на более 50% голосов на собрании собственников (по согла­
шению с другими инвесторами);

- право определять финансовую и операционную политику;

- право назначать и заменять большинство членов исполнительного
органа предприятия;

- право на 50% голосов на собрании руководства).

• Ассоциированные предприятия МСФО 28 — общество, в котором
инвестор имеет значительное (существенное) влияние. Существование значи­
тельного влияния на деятельность другого предприятия может быть зафикси­
ровано при оценки следующих критериев:

представление в совете директоров либо в другом органе управле­ния компанией,

- участие в процессе выработки политики предприятия,

наличие существенных операций между головной и зависимой компанией;

обмен руководящими сотрудниками;

- обмен существенной технической информацией;

В российской практике понятию «ассоциированные компании» соответству­ет понятие «зависимые общества».

3 МСФО 31 «Участие в совместной деятельности»

• Совместное предприятие МСФО 31 «Участие в совместной деятельно­
сти» — договор, в соответствии с которым два (или более) предприятия осуще-

С,-

ствляют экономическую деятельность, контролируемую совместно — договор о правилах контроля.

, Стандарт 31 выделяет три основных типа совместных предприятий:

— совместно контролируемые операции;

— совместно контролируемые активы;

— совместно контролируемые компании.

Головное предприятие (материнская компания) должно представлять консо­лидированную финансовую отчетность.

Случаи, когда консолидированная отчетность не составляется:

• головное предприятие является дочерним предприятием другой голов­
ной компании, которая сама составляет и публикует консолидированную финан­
совую отчетность;

• зависимое предприятие приобретено с целью перепродажи и будет про­
дано в течение ближайшего года;

• существуют значительные законодательные долгосрочные ограничения,
которые не позволяют перераспределять средства внутри группы (например, до­
чернее предприятие не может переводить средства материнской компании).

• валюта баланса дочернего предприятия несущественна по сравнению с ва­
лютой баланса материнского предприятия.

Методы консолидации:

• (а) метод приобретения (полной консолидации);

• (б) метод долевого участия;

• (в) пропорциональная консолидация;

— (г)консолидация методом слияния.

Процедуру консолидациидля материнской и дочерней компании можно разделить на следующие этапы (стандарт 27):

1) Корректировки в финансовой отчетности предприятий, входящих в
группу:

• для обеспечения сопоставимости информации в отношении учетных по­
литик;

• для обеспечения отражения рыночной стоимости активов дочерних ком­
паний;

• для исключения двойного счета активов, обязательств, прибылей и
убытков;

2) Расчет деловой репутации (гудвила) и собственных средств, отражение
амортизации деловой репутации (гудвила);

3) Расчет средств меньшинства акционеров;

4) Определение собственных средств консолидированного предприятия;
5)Сложение статей отчетности материнской компании и дочерней построчно.
Результаты хозяйственной деятельности дочернего предприятия включаются

в консолидированную отчетность начиная с даты приобретения.

Консолидированная отчетность составляется на основе использования единой учетной политикипредприятиями группы; в случае использования различ­ной учетной политики вносятся поправки или раскрывается факт использования раз­личной учетной политики, если расчет поправок невозможен.

Полностью исключаются внутригрупповые остатки и операции,а также нереализованная прибыль, связанная с этими операциями.

Гудвил(деловая 'репутация) — любое превышение стоимости приобретения

над долей предприятия в стоимости чистых активов, приобретенных на дату сделки.

Гудвил следует амортизировать,признавая его как расход в течение опре­деленного срока. Период, в течение которого осуществляется амортизация, не дол­жен составлять более 20 лет, если более длительный период не может быть обосно­ван.

Если стоимость приобретения меньше доли участия в приобретенных чистых активах, возникает отрицательный гудвил. Сумма отрицательного гудвила должна быть полностью списана против стоимости приобретенных неденежных средств. Ес­ли невозможно полностью списать отрицательный гудвил против неденежных средств, сумма превышения гудвила остается в балансе и отражается как доходы бу­дущих периодов. В последующем эта сумма списывается на доходы предприятия в течение периода, не превышающего двадцати лет либо более длительного периода времени, аналогично положительному гудвилу.

Доля (средства) меньшинства— часть результатов хозяйственной деятель­ности и чистых активов дочернего предприятия, связанных с долей участия, которой головная компания не владеет прямо или косвенно в дочерних предприятиях.

Доля меньшинстваотражается отдельно в балансовом отчете и в отчете о прибылях и убытках.

В отчетности необходимо раскрыть:

• список значительных дочерних компаний с указанием названия, страны
регистрации и местонахождения, доли владения и процента голосующих акций, если
они различны;

• причины невключения дочерней компании в консолидацию, характер
взаимоотношений между материнской компанией и дочерним предприятием;

• названия предприятий, в которых материнской компании принадлежит
более половины голосов, но которые вследствие отсутствия контроля не являются
дочерними;

• влияние приобретений и выбытий дочерних предприятий на финансовое
положение на отчетную дату и финансовый результат за период;

• в отдельной финансовой отчетности материнской компании описание ме­
тода учета инвестиций в дочернее предприятие.

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерней компании, включенные и исключенные из сводной финансовой отчетно­сти, отражаются:

• по фактической себестоимости;

• методом долевого участия;

• как финансовые активы, предназначенные для продажи, в соответствии со
стандартом 39.

Инвестиции в ассоциированные компании у инвестора, составляющего и не составляющего консолидированную отчетность, отражаются:

• по методу долевого участия в соответствии со стандартом 28;или

• по фактической себестоимости;

• как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответст­
вии со стандартом 39.

При использовании метода долевого участия инвестиции первоначально учи­тываются по стоимости приобретения и впоследствии корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах предприятия после даты приобретения. В отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах деятель-

ности предприятия.

. Стандарт 31 Участие в совместной деятельности

Совместная деятельность может осуществляться различными способами и в различных организационно-правовых формах.

Стандарт определяет три крупных типа совместных предприятий:

• совместно контролируемые операции (каждый участник осуществляет
свою часть производственного процесса, несет свои затраты и получает свою долю
дохода);

• совместно контролируемые активы (каждый участник контролирует
свою долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контроли­
руемом активе, несет оговоренную часть расходов на эксплуатацию актива);

• совместно контролируемые компании (учреждается корпорация, товари­
щество или другая компания, в которой участник имеет свою долю участия).

'^х Общими характеристиками для всех видов совместных предп-ий являются:

• два или более участника;

• контрактное соглашение, устанавливающее совместный контроль.
Контрактное соглашение устанавливается в письменной форме и отражает

такие моменты, как:

• деятельность, продолжительность и обязательства по отчетности совме­
стной компании;

• назначение совета директоров;

• взносы участников в капитал;

• разделение между участниками объема производства, доходов и расходов
или результатов совместной деятельности.

Контроль над совместной компанией может быть только совместным, т.е. ни один из участников не может иметь единоличного контроля.

В качестве основного подхода для отражения в консолидированной отчетно­сти участия в совместной компании стандарт 31 устанавливает метод пропорцио­нального сведения (консолидации). В соответствии с этим методом участник должен показывать долю своего участия в совместно контролируемой компа­нии одним из двух способов:

• объединяя построчно свою долю каждого из активов, обяза­
тельств, доходов или расходов совместно контролируемой компании с анало­
гичными статьями собственной отчетности;

• показывая отдельной статьей свою долю в активах, обязательствах,
доходах, расходах совместно контролируемой компании.

В качестве альтернативного подхода может использоваться метод доле­вого участия (см. стандарт 28). Применение этого метода менее желательно.

Если доля участия в совместно контролируемой компании приобретает­ся с целью перепродажи в ближайшее время или если совместно контролируе­мая компания функционирует в условиях строгих долгосрочных ограничений, связанных с возможностью перевода средств участнику, то для отражения в отчетности используется метод учета инвестиций по себестоимости, или пра­вила стандарта 39.