Тема 10. Консолидированная финансовая отчетность (МСФО IAS 27)

Перед началом консолидации у бухгалтера должны быть все формы финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на основе единой учетной политики.

По возможности, отчетные даты финансовой отчетности дочерних компаний должны совпадать с отчетной датой, на которую подготовлена финансовая отчетность головной компании. Согласно МСФО 27, максимально допустимая разница составляет 3 месяца. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки для учета возникших в этой связи существенных расхождений.

Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами их составления должны оставаться неизменными от периода к периоду.

Операции внутри группы должны полностью исключаться, остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и исключены.

При приобретении или продаже компании, должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения/продажи.

Идеальным инструментом для подготовки консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках являются электронные таблицы, хотя можно использовать специальные программные продукты.

Определения

Компания - любая компания независимо от организационно-правовой формы.

Контроль - это полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности.

Материнская компания - это компания, имеющая одну или несколько дочерних организаций.

Дочерняя компания - это компания, в том числе неинкорпорированная организация, такая как товарищество, которая контролируется другой компанией – материнской.

Группа, объединение компаний – это группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные.

Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании.

В консолидированную финансовую отчетность не включается информация о результатах деятельности дочерних компаний, относящихся к следующим категориям:

q Дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;

q Дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании.

По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

Контроль - возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от её деятельности.

Признаки контроля:

- Наличие права собственности на более чем 50% акций с правом голоса.

- Фактический контроль более чем над 50% акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30% акций, а другой 40%. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний.

- Возможность определять состав Совета Директоров.

Доля меньшинства - та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Чистые активы - разница между активами и обязательствами компании.

Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, за которую можно продать актив, или погасить обязательство при совершении сделки между желающими coвершить такую операцию независимыми сторонами.

Денежные (монетарные) статьи - денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денежных средств.

Объединение (слияние) интересов является альтернативным способом объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более компаний, при котором не одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя.

Проект для обсуждения № 3 МСФО предполагает запретить данный способ учета приобретения в будущем.

Ассоциированная компания - компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние материнская компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней.

Признаки существенного влияния:

- Наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса

- Представительство в Совете Директоров

Совместная компания - компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора.

Необходимость консолидации

Консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы в целом. Консолидация - это сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность необходима для представления достоверной и справедливой информации о хозяйственной деятельности группы.

Бухгалтерский баланс материнской компаниивключает только инвестиции в дочернюю компанию, а также любые остатки по операциям между материнской и дочерней компаниями.

Бухгалтерский баланс группы компаний, как часто называют консолидированный бухгалтерский баланс, составляется отдельно от бухгалтерского баланса материнской компании. При его подготовке берется бухгалтерский баланс материнской компании, к нему добавляются активы и пассивы дочерней компании, с тем, чтобы активы и пассивы группы были отображены полностью. Консолидированный отчет о прибылях и убытках готовится аналогично.

Первоначальная работа заключается в суммировании данных по одноименным статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках материнской и дочерних компаний, исключении двойного счета и некоторых дальнейших корректировках.

Под исключением двойного счета подразумевается исключение результатов по операциям внутри группы.

Результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в бухгалтерском балансе одной компании группы в качестве актива, а в бухгалтерском балансе другой компании этой группы в качестве пассива.

Примеры распространенных операций:

Операция	Материнская компания М	Дочерняя компания Д
1. М покупает 100% Д за $10 млн.	М раскрывает актив стоимостью $10 млн.	Бухгалтерский баланс Д остается неизменным
2. Затем М продает $50 млн. (49+1) Д и получает прибыль $1 млн	М раскрывает продажи в размере $50 млн., затраты $49 млн. и прибыль в размере $1 млн.	Д раскрывает актив стоимостью $50 млн. (49 +1)
3. Д выплачивает М дивиденды в сумме $1 млн.	М раскрывает прибыль в размере $1 млн.	Д раскрывает выплату дивидендов на сумму $1 млн.
4. М кредитует Д на сумму $5 млн.	М раскрывает актив на сумму $5 млн.	Д раскрывает обязательство в размере $5 млн.

Приведенные выше операции демонстрируют необходимость принципа исключения, поскольку все операции происходят внутри группы и не оказывают влияния на сторонние по отношению к группе организации.

Данные операции будут отражены в консолидированной отчетности группы компаний следующим образом:

Операция 1

Поскольку М покупает Д, то, соответственно, М отразит затраты на приобретение Д в качестве актива на сумму $10 млн. Бухгалтерский баланс Д останется неизменным.

При консолидации, актив стоимостью $10 млн. в бухгалтерском балансе М будет исключен. Активы и обязательства М и Д будут построчно сложены (кроме акционерного капитала Д).

Операция 2

Прибыль от операции внутри группы составила $1 млн. (прибыль М, затраты Д - $1млн из $50 млн.) должна быть исключена. Прибыль М будет уменьшена на $1 млн., затраты и активы Д будут также уменьшены на $1 млн.

Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внутри группы.

Операция 3

При консолидации прибыль от дивидендов М и расходы на выплату дивидендов Д взаимно исключаются.

Операция 4

При консолидации актив М и обязательство Д равны и противоположны по значению. В консолидированной отчетности они взаимно исключаются, поскольку относятся только к операциям внутри группы.

Приобретение дочерней компании возможно посредством оплаты денежными средствами, операций с акциями, долговыми обязательствами или сочетания вышеупомянутых способов, в зависимости от того, какой их них окажется наиболее привлекательным для акционеров дочерней компании.

Способы приобретения

Пример 1 Приобретение с оплатой денежными средствами

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность
Инвестиции		Начисления
Основные средства		Акционерный капитал
		1600			1600
Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность
Инвестиции
Основные средства		Акционерный капитал
		570			570

Дочернюю компанию Д приобрели за 270 у.е. Чистые активы компании Д составляют 270 у.е. (570 у.е. (общая стоимость активов) - 300 у.е. (общая стоимость пассивов)).

Таким образом, материнская компания М оплачивает $1 за каждый $1 активов.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив		Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию		Начисления
Основные средства		Акционерный капитал
		1600			1600

Примечание: Денежные средства минус затраты на инвестиции = 300-270=30

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив		Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность
Инвестиции		Начисления
Основные средства		Акционерный капитал
		1900			1900

Примечание: Денежные средства = 30+20=50

Дебиторская задолженность = 1000+400=1400

Основные средства = 100+50 = 150

Инвестиции = 200+100=300

Кредиторская задолженность = 800+300=1100

В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ МАТЕРИНСКОЙ КОМПАНИИ ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНЮЮ КОМПАНИЮ ВЗАИМНО ИСКЛЮЧАЮТСЯ ВМЕСТЕ СО СТАТЬЕЙ АКЦИОНЕРНЫЙ КАПИТАЛ В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ ДОЧЕРНЕЙ КОМПАНИИ.

ОСТАЛЬНЫЕ АКТИВЫ И ПАССИВЫ ДВУХ КОМПАНИЙ КОНСОЛИДИРУЮТСЯ.