Аренда в финансовой отчетности арендатора

Цель и сфера применения стандарта. Основные понятия.

Финансовая аренда

Аренда в финансовой отчетности арендатора

Аренда в финансовой отчетности арендодателя

Цель и сфера применения стандарта. Основные понятия.

Цель и сфера применения стандарта

Целью стандарта является определение соответствующей учетной политики и правил раскрытия информации для применения арендаторами и арендодателями по договорам аренды.

Стандарт применяется для учета всех видов аренды, кроме:

а) договора аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, газа и других невозобновляемых ресурсов и

б) лицензионных соглашений на кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты, авторские права.

Стандарт запрещен к применению для оценки:

а) недвижимости, отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость;

б) инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодателями в опе­рационную аренду;

в) биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов в фи­нансовой аренде, либо

г) биологических активов, предоставляемых арендодателями в операционную аренду.

Основные понятия

В стандарте применяются следующие термины в указанных значениях.

Аренда - договор, по которому арендодатель передает арендатору за арендную плату или ряд платежей право использования актива на согласованный срок.

Финансовая аренда - аренда, при которой осуществляется существенный переход всех рисков и выгод по владению актива. Право собственности может передаваться и не передаваться.

Операционная аренда - аренда, отличная от финансовой аренды.

Неаннулируемая аренда - договор аренды, который может быть аннулирован только в таких случаях, как:

а) при наступлении маловероятного условного события;

б) с разрешения арендодателя;

в) при заключении арендатором нового соглашения об аренде того же эквивалентного актива с тем же арендодателем либо

г) в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой позволяет считать аренду и ее продолжение гарантированными.

Дата принятия аренды - более ранняя дата из: даты договора аренды или даты принятия сторонами обязательств по основным условиям аренды. На эту дату:

- аренда классифицируется как операционная или финансовая аренда и

- при финансовой аренде определяются суммы, подлежащие признанию на начало аренды.

Началом срока аренды считается дата, когда арендатор получает возможность реализовать свое право на использование объекта аренды.

Срок аренды - не подлежащий сокращению период аренды актива, любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду акти­ва с дополнительной оплатой или без нее, в случае если на дату принятия арен­ды есть уверенность в том, что арендатор воспользуется этим правом.

Минимальные арендные платежи - платежи за время аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, кроме условной аренд­ной платы, сумм по оплате услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, наряду со следующими суммами:

а) в отношении арендатора: любыми суммами, гарантированными арендато ром или стороной, связанной с арендатором, либо

б) в отношении арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю:

- арендатором;

- стороной, связанной с арендатором, либо

- третьей стороной, не связанной с арендодателем, способной выполнить фи нансовые обязанности по гарантии.

Но если арендатор имеет право на приобретение актива по цене, ожидаемой ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, и на дату начала аренды есть уверенность, что это право будет реализовано, то минимальные арендные платежи состоят из минимальных платежей, подлежащих выплате на протяжении срока аренды до предполагаемой даты реализации этого права на покупку.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить сделку сторонами.

Срок экономической службы:

а) время, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями, либо

б) количество единиц производства, ожидаемое к получению от использова­ния актива.

Гарантированная ликвидационная стоимость:

а) для арендатора: это та часть ликвидационной стоимости, которая гаранти­руется арендатором или связанной с ним стороной (величина гарантии равна при этом максимальной сумме, подлежащей выплате в любом случае), и

б) для арендодателя: это та часть ликвидационной стоимости, которая гаран­тируется арендатором или не связанной с ним третьей стороной, способной выполнить финансовые обязательства по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость - часть ликвидацион­ной стоимости объекта аренды, получение которой не гарантировано или га­рантировано стороной, связанной с арендодателем.

Валовые инвестиции в аренду - это совокупность:

а) минимальных арендных платежей, получаемых при финансовой аренде, и

б) любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю.

Неполученный финансовый доход - разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду.

Ставка аренды, подразумеваемая в договоре аренды, - ставка дисконта, обеспечивающая равенство между суммой справедливой стоимости арендован­ного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя и суммами общей дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и негарантиро­ванной ликвидационной стоимости.

Приростная ставка процента на заемный капитал - ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по такой же аренде. Если ее невоз­можно определить - сумма ставки, которую пришлось бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в размере, необходи­мом для покупки актива.

Условная арендная плата - часть арендных платежей, не фиксируемая в виде определенной суммы, но основанная на будущей величине, изменение ко­торой не связано с течением времени. Примерами таких величин могут быть будущие объем продаж, объем использования, рыночная ставка процента, ин­дексы цен.

Финансовая аренда

В соответствии со стандартом в качестве финансовой аренды признается аренда, при которой, по существу, переносятся все риски и экономические вы­годы на арендатора. Аренда, по МСФО, классифицируется как финансовая, при соблюдении следующих условий: период аренды совпадает или почти совпада­ет со сроком полезной службы арендованного имущества; сумма арендной пла­ты за весь период аренды превышает или приближается к стоимости арендо­ванного имущества; право собственности переходит к арендатору в конце аренд­ного периода; договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп арендованного имущества в конце срока аренды или в любой момент в течение срока аренды; арендованное имущество посвоей специфике может использо­ваться толькоарендатором. Для признания финансовой аренды необходимо выполнение одного из вышеперечисленных признаков.

В дополнение к перечисленным условиям стандарт предусматривает и сле­дующие:

- при расторжении арендатором договора аренды он обязан принять на себя все убытки арендодателя, явившиеся следствием такого решения;

- арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня;

- прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости остатка в конце арендного

договора переходят к арендатору.

Классификация аренды в то же время, согласно МСФО, зависит от содержания операции, а не от формы контракта. Поэтому, даже если право собственно­сти на арендованный актив не переходит к арендатору, но сущность аренды позволяет классифицировать ее как финансовую аренду, то и в финансовой от­четности она отражается как финансовая аренда. Классификация аренды осу­ществляется в начале аренды. Если в течение действия договора аренды арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия договора, тоэто приведет к другой классификации аренды (кроме возобновления аренды). Однако измене­ния в оценках или условиях не ведут к возникновению новой классификации аренды для целей учета.

Аренда земли и недвижимости может классифицироваться как финансовая аренда, но земля не имеет экономически обоснованного срока службы, поэто­му такая аренда классифицируется как операционная аренда. Арендная плата в этом случае должна рассматриваться как авансовые платежи, выплаченные завесь срок аренды или за часть срока аренды.

Участки и здания при их аренде рассматриваются как отдельные элементы аренды. Ожидание того, что эти элементы по окончании аренды перейдут в собственность арендатора, служит основанием для классификации аренды объектов (земля, здание) как финансовой аренды. Исключение составляют слу­чаи, когда есть другие признаки, показывающие, что при аренде не переносится существенная доля всех рисков и выгод, сопровождающих владение одним или двумя указанными элементами.

При необходимости при принятии аренды для классификации аренды зе­мельных участков и зданий минимальные арендные платежи распределяются между ними пропорционально справедливой стоимости интересов в отноше­нии каждого элемента (земля, здание). Если же арендные платежи надежно нераспределяются между элементами, вся аренда классифицируется как финансо­вая аренда. Исключение составляет случай, когда со всей очевидностью можно утверждать, что оба элемента находятся в операционной аренде.

Не требуется отдельная оценка элемента аренды земли и зданий, если они классифицируются как инвестиционная недвижимость с использованием моде­ли учета по справедливой стоимости.

В соответствии с IAS 40 имущественный интерес может классифицировать­ся арендатором как инвестиционная недвижимость (при операционной аренде). Если применяется такая классификация, то имущественный интерес отражается в учете как финансовая аренда с использованием модели учета по справедливой стоимости. Учет аренды как финансовой продолжается в любом случае, даже если меняется характер имущественного интереса арендатора инвестиционной недвижимости. Стандарт приводит примеры следующих событий:

- арендатор занимает имущество, переводимое затем в категорию занимаемо­го владельцем. Перевод происходит с применением справедливой стоимос­ти на дату перевода; либо

- арендатор предоставляет субаренду, переносящую на несвязанную третью сторону существенную часть всех рисков и выгод, характерных для владе­ния этим интересом. В учете такое событие отражается как финансовая арен­да с третьей стороной, даже если она учитывает аренду как операционную аренду.

Аренда в финансовой отчетности арендатора

Финансовая аренда. С юридической точки зрения арендованное имущество собственностью арендатора не является, но, учитывая, что арендатор имеет в течение всего срока полезной службы или большей части срока служ­бы имущества экономические выгоды и исполняет обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за его использование, считается, что арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива. Исходя из этих соображений, МСФО требует отражения финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора как актива и как обязательства. При этом стоимость арендованного имуще­ства и сумма обязательства по финансовой аренде должны быть равны. В течение времени эти суммы будут отличаться друг от друга в связи с тем, что балансовая стоимость арендованного имущества определяется с учетом амор­тизации, а арендные обязательства будут уменьшаться по мере уплаты аренд­ной платы. При финансовой аренде арендатор применяет в целях исчисления амортизации методы, используемые для амортизации таких же активов. На­численная сумма амортизации арендуемого имущества списывается на расходы предприятия, в том числе часть арендной платы, представляющая собой финансовую плату в виде процентов. Сумма амортизации и сумма погашения арендного обязательства за отчетные периоды не совпадают, следовательно, актив и обязательства по аренде после начала выплаты арендной платы не будут равны между собой, поэтому арендатору необходимо предусмотреть, чтобы сумма амортизации за период аренды погашала обязательства по арен­де. Стоимость арендованного актива должна быть погашенной в течение бо­лее краткого из сроков аренды имущества или его полезной службы. При обо­снованной уверенности, что право собственности на этот актив перейдет к арендатору, периодом амортизации является срок полезной службы арендо­ванного актива.

Арендная плата определяется в процентах к сумме оставшегося обязатель­ства, и для распределения платы по периодам при этом допускаются прибли­женные расчеты.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре, обеспечивает равенство между справедливой стоимостью и суммой дисконтируемой стоимости минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости. Мини­мальные арендные платежи - это платежи, предусмотренные на срок аренды.

Согласно стандарту, определение аренды включает договоры на аренду актива, дающие возможность приобрести этот актив в собственность после выполне­ния согласованных условий. Такие договоры называются договорами аренды с правом выкупа.

Операции и другие события подлежат учету и представлению в соответствии с их содержанием и финансовой реальностью, а не просто по юридической форме. Даже если по договору аренды арендатор не приобретает юридических прав собственности на арендуемый актив, но содержание и финансовая реаль­ность договора таковы, что эта аренда является финансовой арендой, т. е. соот­ветствует определениям, данным в МСФО, то в финансовой отчетности такая аренда раскрывается как финансовая аренда. В противном случае экономичес­кие ресурсы и уровень обязательств организации будут заниженными, что на­рушит финансовое соотношение.

Минимальные арендные платежи по текущей стоимости включают в себя процентную ставку, которая является коэффициентом дисконтирования, подра­зумеваемым в договоре аренды. Если процентную ставку невозможно опреде­лить, то в расчет принимается ставка процента на заемный капитал или процент, установленный банком для кредита.

Операционная аренда. При операционной аренде объекты аренды продол­жают учитываться на балансе арендодателя. Арендатор отражает в балансе те­кущие обязательства по арендным платежам или дебиторскую задолженность, возникшую в результате предварительной оплаты за аренду. Арендные платежи арендатор признает в отчете о прибылях и убытках, равномерно распределяя их на весь период аренды, кроме тех случаев, когда предполагается неравномерное поступление арендной платы.