Тема 5. Бухгалтерская (финансовая) отчетность страховых организаций, как объект контроля

Своевременное получение объективной учетной информации о деятельности предприятия и его внутрихозяйственных формирова­ний может быть обеспечено только в условиях рациональной органи­зации бухгалтерского учета и внутреннего аудита. Одним из основных решений, принимаемых аудитором в ходе проверки, является определение количества информации для проведения аудита и способы ее сбора.

Источниками ин­формации являются:

♦ первичные документы;

♦ учетные регистры и Главная книга;

♦ формы отчетности;

♦ материальные активы;

♦ администрация и персонал страховой компании;

♦ независимые третьи лица.

Способы сбора информации:

♦ изучение в натуре представляет собой подсчет или про­верку реального существования материальных (осязаемых) активов — наличных денежных средств, ценных бумаг;

♦ проверка первичных документов — с каждой операци­ей, отраженной в учете, должен быть связан документ или несколько документов. Просмотр, анализ, проверка закон­ности совершенных по ним операций являются источниками полезной информации. Аудитор должен различать внутрен­ние и внешние документы. Внешние документы — источник более независимой информации;

♦ наблюдение — использование органов зрения, слуха для оценки реального положения дел в компании. Целесооб­разно в процессе проверки проводить беседы с администра­цией и персоналом компании, наблюдать за выполнением бухгалтерами своих обязанностей. Подобную информацию необходимо перепроверять другими способами, так как ее нельзя считать достаточно объективной;

♦ опрос. Проводится двумя способами:

1) получение письменной или устной информации от клиента в ответ на вопросы, интересующие аудитора. Такая информация зависит от честности и профессионализма опра­шиваемого. Иногда она необходима, чтобы понять сущность какой-либо операции или сделки, целесообразность ее про­ведения;

2) получение письменной или устной информации от не­зависимой третьей стороны. Такая информация ценнее, дос­товернее, дороже стоит, причиняет неудобства тем, к кому за ней обращаются. Но ценность ее велика. Например, реаль­ное наличие средств на счетах в банках на дату составления бухгалтерского отчета может подтвердить банк, уплату стра­ховых взносов или сумму полученного страхового возмеще­ния — страхователь, реальность дебиторской задолженнос­ти — дебитор, а кредиторской — кредитор и т.д.;

♦ перепроверка арифметических расчетов включает про­верку расчетов, производимых клиентом, и проведение ау­дитором самостоятельных вычислений. Например, перепро­веряются расчеты подоходного налога (доходов физических лиц — работников компании, полученных ими в отчетном аудируемом году, или специальные расчеты по формирова­нию страховых резервов, расчетов начисления заработной платы, отпускных, больничных, дивидендов и т.д.);

♦ проведение аналитических процедур, необходимых:

- для сравнительного анализа по статьям финансового отчета, например за проверяемый и предыдущий периоды;

- исследования любых необычных отклонений;

- анализа соотношения различных данных, например размеров финансовых активов и принятых страховых обяза­тельств;

- сопоставления и оценки результатов анализа. Анали­тические процедуры используются на всех этапах провер­ки, особенно они необходимы при планировании и заверше­нии аудита.

В зависимости от способа сбора информации ее надежность может быть: высокой, средней, низкой (табл. 1).

Таблица 13.1 - Надежность информации, собранной аудитором

Способы сбора	Критерии надежности
Независимость источника	Точное знание аудитора	Объективность информации
Проверка фактического наличия (изучение в натуре)	Высокая степень	Высокая степень	Высокая степень
Проверка первичных документов	Варьируются: внешние документы более независимые, чем внутренние	Низкая	Высокая
Наблюдение	Высокая	Высокая	Средняя
Наведение справок у клиента	Низкая	Низкая	Варьируется от низкой до высокой
Наведение справок у третьих лиц	Высокая	Низкая	Высокая
Перепроверка арифметических расчетов	Высокая	Высокая	Высокая
Проведение аналитических процедур	Высокая / низкая (осуществляется аудитором/обеспечивается клиентом)	Низкая	Варьируется: обычно низкая

Первичная документация дает начало движению учетной инфор­мации, обеспечивает бухгалтерский учет сведениями, необходимы­ми для сплошного и непрерывного отражения хозяйственно-финан­совой деятельности предприятия.

К учету принимается только правильно оформленный доку­мент, т.е. тот, в котором заполнены все обязательные реквизиты. Лишь в этом случае первичный документ имеет юридическую зна­чимость. Такими реквизитами являются: наименование докумен­та, код; дата составления; содержание хозяйственной операции; из­мерители хозяйственной операции (в количественном и стоимос­тном выражении); наименование должностей лиц, личные подписи и их расшифровка; место составления документа; основание хозяй­ственной операции. Исходя из специфики хозяйствования, в пер­вичные документы могут быть включены дополнительные рекви­зиты.

Записи в первичных бухгалтерских документах допускается про­изводить чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых авторучек, при помощи пишущих машинок, на принтере компьютера и т.п. Эти записи должны сохраняться в течение времени, установ­ленного для хранения документов в архиве. Запрещается использо­вать простой карандаш. Свободные строчки в первичных документах подлежат обязательному прочеркиванию.

Все первичные документы, поступившие в бухгалтерию, подле­жат обязательной проверке. Проверка осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнение рек­визитов) и по содержанию (законность операции, логическая увязка отдельных показателей). Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противо­речат действующему законодательству. Первичные документы, про­шедшие обработку, должны иметь отметки, исключающие возмож­ность их повторного использования.

Лица, составившие и подписавшие документ, несут ответствен­ность за своевременное и качественное его создание, за достовер­ность данных, за передачу их в установленные сроки для записи в учетные регистры.

В кассовых и банковских первичных документах (приходных и расходных кассовых ордерах, платежных поручениях, платежных требованиях, денежных чеках и т.д.) никакие исправления не до­пускаются. В других первичных документах исправления должны быть обязательно оговорены, т.е. надо аккуратно одной чертой за­черкнуть неправильно написанный текст или сумму так, чтобы можно было прочесть написанное. Сверху пишется правильный текст или сумма. Исправление ошибки должно быть подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправле­ния. Исправления оговариваются, т.е. на свободном листе пишут "Исправлено".

Законом "О бухгалтерском учете и отчетности" закреплено, что предприятие самостоятельно устанавливает внутренние правила до­кументирования операций, документооборота, ведения регистров бухгалтерского учета.

Рационально организованный документооборот предполагает наличие минимального разрыва во времени между совершением хо­зяйственной операции и получением необходимых обобщенных све­дений. Это достигается применением наиболее совершенных спосо­бов и средств сбора и продвижения первичной информации к месту ее обработки, а также предварительным планированием документоо­борота.

Для этого на каждом предприятии должны быть разработаны и утверждены приказом руководителя рабочий альбом форм докумен­тов и график документооборота. Указанный график может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполненных каждым подразделением пред­приятия, а также всеми исполнителями с указаниями взаимосвязей и сроков выполнения работ. Каждому исполнителю должна быть вру­чена выписка из графика, где перечисляют документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления. Рабо­чий альбом форм документов представляет собой альбом, в который собираются все первичные документы, применяемые на данном предприятии.

Документы являются важнейшим средством оперативного кон­троля за действием лиц, которым доверены материальные ценности.

Рационально организованная документация дает возможность не только выявить, но и предупредить злоупотребления, нарушения и бесхозяйственность в деле сохранности собственности предприятия и правильного использования имущества.

Для своевременного отражения в бухгалтерском учете результатов финансово-хозяйственной деятельности Белгосстраха установлен следующий порядок документооборота:

Ø представительства Белгосстраха в срок не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, представляют в филиалы данные о заключительных оборотах по следующим результативным счетам: поступившие страховые взносы за месяц по видам страхования, сумма выплат за истекший месяц по видам страхования, расходы на ведение дела за месяц в разрезе статей расходов, прочие доходы по видам доходов, прочие расходы по видам расходов. Указанные счета представляются по данным бухгалтерского учета в разрезе субсчетов в соответствии с планом счетов. Кроме того, представительства Белгосстраха в указанный срок представляют в филиалы Белгосстраха обороты по счету 18 “НДС по приобретенным ценностям” и копию книги покупок, копии первичных документов на приобретение основных средств, выходные формы расчетов страховых технических резервов;

Ø филиалы Белгосстраха после проверки и анализа представленной информации, составляют сводные данные в целом по области (г. Минску), включая свои обороты, для представления в Белгосстрах, а также передают обороты по счету 84 “Нераспределенная прибыль” субсчет 2 “Фонд потребления” в срок не позднее 14 числа месяца, следующего за отчетным;

Ø после получения сведений от филиалов, Белгосстрах проверяет и анализирует их, отражает в бухгалтерском учете все результативные счета и определяет финансовые результаты за истекший месяц по унитарному предприятию.

Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности стра­ховых организаций - завершающий этап учетного процес­са. В ней нарастающим итогом отражается имущественное и финансовое положение организации, результаты финансо­во-хозяйственной деятельности за отчетный период. Типовые формы бухгалтерской отчетности страховых организа­ций и Инструкция по их заполнению, представлению и пуб­ликации разрабатываются и утверждаются Министерством финансов Республики Беларусь.

В состав годовой отчетности страховых организаций включены:

♦ Бухгалтерский баланс страховой организации (ф. № 1 - Страховщик);

♦ Отчет о финансовых результатах страховой организа­ции (ф. № 2 - Страховщик);

♦ Приложение к балансу страховой организации (ф. № 3 - Страховщик);

♦ Отчет об основных показателях финансово-хозяйст­венной деятельности страховой организации (ф. № 4 — Стра­ховщик);

♦ Отчет о движении денежных средств страховой органи­зации (ф. № 5 — Страховщик);

♦ Отчет о платежеспособности страховой организации (ф. № 6 - Страховщик);

♦ Отчет о размещении страховых резервов (ф. № 7 — Страховщик).

В состав годовой отчетности страховых организаций вклю­чаются также пояснительная записка и аудиторское заклю­чение (только итоговая часть).

В полном составе всех форм вместе с пояснительной за­пиской и аудиторским заключением годовая отчетность пред­ставляется страховыми организациями в Главное управление страхового надзора Министерства финансов Республики Беларусь не позднее 1 марта следующего за отчетным года.

Квартальный бухгалтерский отчет в составе типовых форм представляется страховыми организациями в Главное управление страхового надзора Министерства финансов Республики Беларусь не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Страховыми организациями ежемесячно представляется в Главное управление страхового надзора Министерства финансов Республики Беларусь отчет по типовой форме 1-месячная-страховщик в срок не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным.

В настоящее время учет операций в страховых организациях ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций и Инструкцией по его применению. Этими документами предусмотрена специфика учета операций по прямому страхованию, операций по перестрахованию, формирования страховых резервов, учета расходов на ведение дела, прочих расходов и доходов и т.д. Бухгалтерскую (финансовую) отчетность страховые организации представляют также в соответствии со специальными требованиями. Например, баланс страховой организации отличается наличием в пассиве статей страховых резервов. Отчет о финансовых результатах содержит более подробный перечень статей доходов и расходов.

Основной задачей контроля бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций является выражение мне­ния о ее достоверности, правильности представления всех статей в отчетности и соответствия осуществленных финан­совых и хозяйственных операций общепринятым в Респуб­лике Беларусь принципам бухгалтерского учета и отчетнос­ти и требованиям действующего законодательства.

Представляя для аудирования отчетность, руководство страховой организации тем самым заявляет, что она достоверна и отражает реальное положение дел в организации. Аудитор (аудиторская фирма) несет ответственность за качество и полноту проведения аудиторских процедур и за квалифицированное и обоснованное выражение мнения о достоверности бухгалтерского (финансового) отчета.

Аудитор в процессе проведения аудиторской проверки сопоставляет заявленную администрацией и собранную им аудиторскую информацию.

Согласно классификации, принятой за рубежом, аудитор должен сделать десять основных выводов для выработки обоснованного и квалифицированного мнения о бухгалтер­ской отчетности аудируемой страховой компании.

1. Существование. Все ли записанные операции и сум­мы, включенные в бухгалтерский (финансовый) отчет, дей­ствительно существуют. Существовали ли в наличии на дату составления бухгалтерского баланса активы, включенные в баланс (основные средства, наличные денежные средства в кассе и банках, ценные бумаги, дебиторская задолженность и др.). Для этого аудитор должен воспользоваться данными инвентаризации, проведенной на дату составления отчета или близкую к этой дате, а при необходимости провести ин­вентаризацию в период проведения аудита, изучив выписки банка и приложенные к ним документы при проверке реаль­ного существования средств на банковских счетах и т.д.

Подобная работа может быть выполнена по каждой совер­шенной операции в течение отчетного года и любой статье бухгалтерского отчета. Аудитор должен помнить, что инфор­мация будет убедительнее, а выводы более правильными, если выборка охватывает весь аудируемой период, а не от­дельные его части. Решение о количестве проверяемых дан­ных, т.е. объеме выборки аудитором, принимается по каж­дой аудиторской процедуре и может различаться от одного пункта до всех в проверяемом отчете.

2. Полнота представляемых данных. Все ли суммы за­писаны в отчет и все ли существующие операции отражены на счетах бухгалтерского учета. Например, не все приобре­тенные материальные ценности оприходованы в учете, не все денежные средства, выданные из банка, поступили в кассу и т.д.

3. Точность представления данных. Все ли операции, отраженные в бухгалтерском учете, правильно оценены, а суммы, включенные в отчет, правильно рассчитаны и под­считаны. Например, правильно ли произведен пересчет ино­странной валюты в национальную по валютным счетам и операциям с иностранной валютой, правильно ли произведе­на переоценка основных средств, правильно ли определена общая величина страховых резервов и т.д.

Классификация. Все ли операции, записанные в учет­ные регистры, и суммы, включенные в отчет, правильно классифицированы. К примеру, правильно ли отнесены к основным средствам и предметам, учитываемым в составе оборотных средств, объекты бухгалтерского учета, правиль­но ли распределены виды страхования на краткосрочные (до одного года) и долгосрочные. Типовой план счетов бух­галтерского учета, Инструкция по его применению, Ин­струкция по заполнению форм бухгалтерской отчетности, Положение о лицензировании страховой деятельности - основные документы, которые аудитор должен использовать при проверке правильности классификации операций и статей отчета.

5. Хронологическая точность данных. Все ли операции записаны на те даты, когда они имели место. Аудитору сле­дует обратить внимание на принятую учетную политику в страховой компании в процедуре проверки правильности от­ражения выручки от реализации страховых услуг по датам.

6. Правильность свода данных. Все ли отраженные в пер­вичных бухгалтерских документах операции правильно за­регистрированы в учетных регистрах и Главной книге, а ито­ги (обороты, сальдовые остатки) по счетам (синтетическим и аналитическим) правильно подсчитаны.

7. Согласование. Все ли данные бухгалтерского отчета совпадают (согласуются) с данными синтетического учета и данными Главной книги, а данные синтетического учета совпадают ли с данными аналитического учета.

8. Права и обязанности. Реализует ли страховая компа­ния свои права, участвуют ли активы в страховом бизнесе, выполняет ли она свои обязательства перед страхователями, бюджетом, перед партнерами по бизнесу, своими работника­ми по оплате труда, перед учредителями (участниками), дру­гими кредиторами и т.д.; соблюдает ли страховщик норма­тивное соотношение между активами и принятыми страхо­выми обязательствами; правильно ли выбраны методы фор­мирования страховых резервов и правильно ли произведен их расчет; при превышении максимальной ответственности по отдельному договору страхования перестраховывает ли стра­ховщик риск неисполнения соответствующих обязательств; выполняет ли страховщик условия и пределы инвестирова­ния страховых резервов.

Выполнение этой задачи требует от аудитора высокой квалификации и профессионализма, знаний во многих об­ластях экономики.

9. Соответствие финансовых результатов периоду. Со­ответствуют ли финансовые результаты периоду деятельнос­ти, т.е. на тот ли период времени отнесены доходы и расходы страховщика. Правильно ли выполняется главный принцип бухгалтерского учета и определения финансовых результа­тов: отнесение доходов к тому периоду, за который они были заработаны, и учета убытков в том периоде, когда они возникли.

10. Представление и раскрытие. Правильно ли пред­ставлены и раскрыты статьи бухгалтерского (финансового) отчета в соответствии с требованиями, указаниями по состав­лению этого отчета, правильно ли пояснительная записка раскрывает учетную политику и вопросы, относящиеся к ней.

Страховые организации независимо от их организационно-правовой формы обязаны публиковать данные годовой бухгалтерской отчетности после подтверждения достоверности содержащихся в ней сведений независимым внешним аудитом. Публикация осуществляется в республиканской печати в срок не позднее 1 мая года, следующего за отчетным.

Публикации в обязательном порядке подлежат Бухгалтерский баланс страховой организации и Отчет о финансовых результатах страховой организации. В состав публикуемой отчетности включается итоговая часть аудиторского заключения. Следует помнить, что после даты подписания аудиторского заключения аудитором (аудиторской фирмой) страховая организация не имеет права вносить какие-либо изменения в свою бухгалтерскую отчетность.

В случаях установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета (после его утверждения) сокрытия доходов или занижения финансовых результатов исправления в бухгалтерский учет и отчетность не вносятся, а отражаются уже в учете следующего за отчетным года как прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году.

В общем виде, метод – это способ исследования явлений, систем, процессов, созданных человеком.

Метод финансового контроля представляет собой комплексное изучение экономической эффективности, законности, достоверности, целесообразности проведения хозяйственно-финансовых операций на основе использования плановой, отчетной, учетной, нормативной и другой информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов контроля.

Основными методами получения аудитором знаний о деятельности эко­номического субъекта являются:

-изучение общеэкономических условий деятельности проверяе­мого экономического субъекта (например, национальная эконо­мическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установлении лимитов и квот);

-анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

-учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономи­ческого субъекта;

-знакомство с организацией и технологией производства;

-сбор информации о персонале экономического субъекта, ас­сортименте выпускаемой продукции, применяемых методах веде­ния бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень авто­матизации);

-сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

-сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных по­ставщиках и покупателях;

-анализ деятельности экономического субъекта на рынке цен­ных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);

-учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в рас­поряжении организации;

-сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе плани­рования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);

-знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

В ходе аудиторской проверки применяется совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ состояния объектов, оценка объектов.

Приемы первой группы — это осмотр, пересчет, измерение (определяется количественное состояние объекта); лабораторный анализ (позволяет определить качественное состояние объекта), запрос, документальная проверка. Для сравнения отдельных показателей отчетности используют­ся аналитические процедуры (приемы второй группы).

Приемы третьей группы — это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение про­цесса сопоставления. Оценивается состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации.

Также различают приемы фактического и документального контроля. Фактический контроль заключается в установлении фактического состояния объекта путем пересчета, взвешивания, обмера и т. п. Документальный контроль направлен на установление достовер­ности и законности совершенных хозяйственных операций по дан­ным первичной и сводной документации, учетных регистров и от­четности, другой документации.

Приемы как фактического, так и документального контроля очень разнообразны. Они представлены на рис. 1.7 - 1.8. Работники конт­рольно-ревизионных и аудиторских служб должны хорошо владеть указанными выше способами и приемами, понимать сущность и зна­чение каждого приема (способа) и в совершенстве знать методику ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности субъек­тов хозяйствования в условиях различных форм ведения учета.

Таким образом, к приемам фактического контроля можно отнести инвента­ризацию, контрольный обмер, обследование объектов, контрольные проверки и др.

Взвешивание и обмер материальных ценностей

Рисунок 1.7 - Приемы фактического контроля

При выполнении аудиторско-ревизионных процедур широко применяются инвентаризации. Инвентаризация представляет собой проверку в натуре денежных средств, материальных цен­ностей, состояния расчетов и др. данным бухгалтерского учета на опреде­ленную дату.

Без инвентаризации невозможно дать объективную оценку сохранности имущества, ущерб, причиненный недостачами, растратами и другими злоупотреблениями. Она также исполь­зуется для определения изъятого имущества по подложным документам, завышения цен и других неправомерных действий должностных лиц.

Инвентаризация материальных ценностей производится в определенной последовательности, и включает комплекс обя­зательных мероприятий: создание инвентаризационной комис­сии и издание об этом приказа или распоряжения по предпри­ятию; инструктаж инвентаризационной комиссии о порядке и правилах проведения инвентаризации; подготовку к инвентари­зации данных учета на дату инвентаризации по каждому мате­риально ответственному лицу; истребование от материально ответственных лиц материального отчета на дату проведения инвентаризации и получение от материально ответственных лиц расписки о включении в материальный отчет к моменту инвентаризации всех приходных и расходных документов, об отсутствии у них на руках документов, не включенных в послед­ний отчет; снятие фактического наличия материальных ценно­стей с составлением инвентаризационной описи; составление сличительной ведомости; рассмотрение и утверждение резуль­татов инвентаризации. При применении последовательно всех названных мероприятий обеспечивается высокое качество инвентаризаций.

Инвентаризация денежных средств на банковских счетах предприятия производится путем сверки остатков денежных средств по балансу с приведенными остатками денежных средств в выписках банка.

При изучении капитальных и ремонтных работ используют­ся контрольные обмеры. Они организуются для определения фактически выполненного объема строительных и ремонтных работ и применяются для проверки достоверности учета неза­вершенного производства, расходования строительных матери­алов в сравнении с нормами и фактически выполненным объ­емом работ, проверки правильности начисления заработной платы, расчетов с подрядчиками и другими предприятиями за выполненные объемы работ.

Для проведения обмеров выполненных работ создается комиссия с обязательным привлечением специалиста по стро­ительству. Комиссия производит обмер объекта, определяет объем факти­чески выполненных работ: кладка фундамента, стен, настил пола и т. п. Результаты обмера оформляются актом. Если контрольный обмер проводился с целью проверки правильности расходования материалов, то на основе акта составляется сличительная ведомость, в которой приводятся данные о наименовании материалов, израсходованных на фак­тические объемы выполненных работ по установленным нор­мам, фактический расход материалов по данным бухгалтерско­го учета и результат обмера (списано больше или меньше).

В ходе аудиторско-ревизионных процедур широко используется обследование объектов. Оно включает круг вопросов, свя­занных с изучением организационно-производственной деятельности и проверкой обеспечения сохранности имущества контролируемого предприятия: наличие неиспользованного оборудования, его каче­ственное состояние и условия хранения; причины перебоев в работе действующего оборудования; наличие запасов сырья, материалов и готовой продукции и условия их хранения; дейст­венность пропускной системы предприятия при ввозе и вывозе сырья, материалов и готовой продукции; ведение оперативного учета заказов и поставок продукции и др.

При необходимости в круг обследования включают: анкети­рование, хронометраж, фотографирование, наблюдение за поведением материально ответственных работников на рабочих местах и другие.

На многих участках производственно-финансовой деятель­ности аудиторы и ревизоры используют разные по своему содержанию контрольные проверки. Они применяются для изучения полноты оприходования грузов, прибывших автомо­бильным, водным и железнодорожным транспортом, достоверности совер­шаемых операций по отпуску материальных ценностей со скла­дов, качества инвентаризаций, проводимых в процессе аудита или ревизии.

Важное место отводится контрольным проверкам в распо­знании завуалированных хищений. Иногда расхитители госу­дарственных средств прибегают к созданию неучтенных излиш­ков материальных ценностей на разных этапах их движения. Источниками таких излишков могут быть фиктивные коммер­ческие акты на недостачу материальных ценностей, фиктивные при­емочные акты, составляемые в местах окончательного приема поступившего груза, обсчет или обмер получателей при отпуске им ценностей непосредственно со складов и т. п.

Каждая хозяйственная операция оформляется соответству­ющими документами, ими же обосновываются записи в регист­рах синтетического и аналитического учета. На основе регист­ров бухгалтерского учета составляются бухгалтерский баланс и отчетность. Без использования методических приемов проверки первич­ной документации, произведенных записей в учетных регистрах и бухгалтерской отчетности никакая аудиторская и ревизор­ская деятельность невозможна.

В зависимости от содержания контроля и состояния бухгал­терского учета, для оценки совершенных хозяйственных опера­ций используются различные по содержанию методические приемы проверки документов. Среди них можно выделить формальную, арифметическую, экспертную, логическую, эконо­мическую, нормативно-правовую, встречную проверку докумен­тов, контрольное сличение, обратную калькуляцию (обратный счет), оценку документов по данным корреспондирующих счетов, аналитическую (счетную) проверку отчетности и балансов, сравнение и др.

Рисунок 1.8 - Приемы документального контроля

Формальная проверка документа предусматривает проверку соблюдения действующих форм документов, последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов документов, соблюдения порядковой нумерации и наличия соответствующих подписей в документах.

Арифметическая проверка документов включает правильность проставленных цен в документе, приведенных накидок, наценок, скидок, произведенных вычислений, подсчет итогов и других арифметических действий, выполня­емых при оформлении и обработке документа.

Экспертная проверка дополняет формальную и арифмети­ческую и направлена нa выявление подделок в документах. Встречаются различные подделки: дописка текста, букв, цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста, цифровых записей, подделывание подписей и т. п. Они могут быть выявлены при внимательном осмотре документа. Обычно доброкачественный документ имеет одинаковые цвет бумаги, печатный текст или чернила, каллиграфию письма или шрифт букв, устойчивые цифры и буквы.

При логической проверке путем сопоставления хозяйст­венной операции, отраженной в документе, с различными взаимосвязанными показателями, событиями, явлениями, определяется, была ли объективная возможность ее возникно­вения. Логическая проверка во взаимосвязи с другими методиче­скими приемами проверки документов позволяет выявить сокрытия хищений, приписок выполненного объема работ и другие злоупотребления.

При нормативно-правовой проверке устанавливается соответствие совершенной операции действующим правилам, требо­ваниям устава или учредительного документа, законам, нет ли отклонений от утвержденных норм, смет, лимитов и т.п.

При экономической проверке выясняются экономическая целесообразность совершенной операций, обоснованность oneрации источниками финансирования, плановыми расчета­ми, изучаются полученные результаты от данной операции или ее влияние на конечный финансовый результат (прибыль).

Сущность встречной проверки заключается в изучении до­стоверности операций путем сопоставления документов и записей в учетных регистрах, относящихся к одним и тем же взаимосвязанным операциям. Обычно документы составляются в двух и более экземпля­рах, а отдельные операции оформляются дополнительными документами. Такие документы находятся при отчетах (реест­рах) разных материально ответственных работников. Многократ­но могут повторяться и записи в учетных регистрах бухгалтер­ского учета.

При контрольных сличениях остаток на начало проверяемого периода вместе с документируемым приходом должен быть равен документируемому расходу вместе с остатком на конец проверяемого периода. Начальные и конечные остатки обычно базируются на данных инвентаризационных описей.

Обратная калькуляция (обратный счет) используется для проверки величины необоснованного списания сырья на производ­ство при выпуске определенного вида готовых изделий. Сущ­ность этого методического приема состоит в том, что по факти­ческому выпуску готовых изделий исчисляется расход сырья в соответствии с установленными нормами за межинвентаризаци­онный период, который сопоставляется с фактически произве­денными списаниями сырья по первичным документам за это же время. В результате этого устанавливают факты незаконного списания сырья и материалов на производство.

При применении проверки документов по данным корре­спондирующих счетов можно выявить документы, по которым совершены незаконные, нецелесообразные операции и в ряде случаев выявить злоупотребления. Это может выражаться в неверной корреспонденции счетов, несоответствии записей в регистрах бухгалтерского учета приложенным документам, отсутствии бухгалтерских проводок, свертывании сальдо по отдельным счетам, повторении корреспонденции в одинаковых суммах по одному и тому же документу, в необоснованных документами сторнировочных и дополнительных записях на счетах бухгалтерского учета.

Среди методических приемов проверки документов особое место занимает аналитическая (счетная) проверка отчетности и балансов. Посредством этого приема изучается обоснован­ность показателей отчетности и балансов данным аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в регистрах бухгалтерского учета и первичных документов. Кроме того, аналитическая (счетная) проверка отчетов и балансов позволяет провести подготовительную работу по под­бору и систематизации отчетных материалов для выполнения аналитических расчетов, связанных с оценкой финансового состояния предприятия.

При изучении финансовых результатов и состояния сохран­ности имущества предприятия широко используется сравнение. С его помощью фактические данные, отраженные в отчетности сопоставляются с базисными периодами, плановыми, норматив­ными и другими показателями.

Для изучения финансовых результатов, приведенных в балансе и отчетности и раскрытия качественной их стороны используются относительные величины, выраженные в коэффи­циентах, индексах, процентах.

Информационное обеспечение ревизии и аудита — это целе­направленная работа по сбору информации, ее регистрации, пе­редаче, обработке, обобщению, хранению и использованию. Для получения аудиторских доказательств используются как материаль­ные, так и нематериальные источники. Они должны удовлетворять таким требованиям, как достоверность, актуальность, точность, своевременность, полнота, экономичность и целесообразность.

Совокупность документов, регистров, отчетов, на основании которых устанавливается законность, целесообразность и достовер­ность совершенных финансово-хозяйственных операций, приведе­на в табл. 1.2.

Таблица 1.2 - Информационное обеспечение

Источники	Информация
Бухгалтерский учет	Бухгалтерская отчетность, в т.ч. бухгалтерский баланс → Главная книга (регистр синтетического учета), регистрационный журнал → Оборотная ведомость, сальдовая ведомость, шахматная ведомость и др. → Учетные регистры (регистры аналитического учета): книги, карточки, журналы, журналы-ордера, ведомости, машинограммы → Сводные документы (материальные отчеты, реестры, выписки банка, авансовые отчеты и др.) → Первичные документы по кассовым, банковским, расчетным и другим операциям
Оперативный учет	Оперативные документы и формы отчетности
Статистический учет	Формы статистической отчетности
Учредительные документы	Устав субъекта хозяйствования, учредительный договор, зарегистрированные изменения к учредительным документам, решения, постановления, протоколы собраний учредителей (совета учредителей), приказы, выписки: из годового собрания акционеров; из протоколов собраний акционеров, учредителей; из решений совета директоров, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности…
Плановые документы	Бизнес-планы, планы текущие и перспективные финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования, калькуляции, сметы…
Документация предыдущих Проверок и решения по ним	Акты, накопительные ведомости, расчеты, таблицы, справки, постановления, решения…
Материалы инвентаризаций активов и пассивов	Акты, инвентаризационные описи, сличительные ведомости, объяснительные записи материально ответственных и должностных лиц
Прочие данные	Свидетельство общереспубликанской регистрации, документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, свидетельства о регистрации в органах статистики, инспекции МНС, Фонде социальной защиты населения и др., акты налоговых инспекций, акты проверок банков, органов государственного контроля и пр., договоры, бланки строгой отчетности, архивные материалы, материалы совещаний, письма, жалобы, личные дела сотрудников.

Проверка правильности составления учетных регистров осуще­ствляется для установления тождеств как между учетными регистрами, так и с записями в Главной книге. Важно установить, обес­печивает ли совокупность учетных регистров полноту и правиль­ность отражения хозяйственных операций и сделок предприятия; достаточно ли они наглядны, обладают ли необходимой информа­ционной емкостью, пригодны ли для составления отчетности и проведения экономического анализа.

Проверка первичных и сводных документов позволяет устанав­ливать полноту учета, точность записей, верность стоимостных оце­нок, достоверность, соблюдение границ учетного периода, прав и обязательств поставщиков, покупателей, дебиторов и кредиторов, открытость сведений, соответствие показателей в различных эк­земплярах одних и тех же документов, отсутствие на учете отдель­ных материальных ценностей, списание в расход товарно-матери­альных ценностей в большем количестве, чем требовалось, отсут­ствие разрешений должностных лиц на совершение операций и многое другое.

Знание нормативных актов является неотъемлемой частью лю­бой проверки. Очень важно знать, когда вступают в юридическую силу те или иные документы. Итак, законы Республики Беларусь подлежат немедленному опубликованию после их подписания и вступают в силу через де­сять дней после опубликования, если в самом законе не установ­лен иной срок. При этом десятидневный срок исчисляется со дня следующего за днем опубликования. Датой официального опубли­кования считается дата выхода в свет официального издания.

Декреты Президента после их подписания подлежат обязатель­ному официальному опубликованию. Они вступают в силу на всей территории Республики Беларусь через десять дней после такого опубликования, если в декретах не установлен иной срок.

Указы Президента Республики Беларусь нормативного характера, постановления Совета Министров Республики Беларусь, норматив­ные акты министерств, госкомитетов и ведомств и иные, не пере­численные выше акты, не касающиеся свобод и обязанностей граж­дан, вступают в силу со дня включения их в Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, если в этих актах не указан иной срок; не имеющие нормативного характера и распоряжения Прези­дента вступают в силу со дня их принятия, если в них не указан иной срок введения их в действие. В случае неодновременного опубликования правового акта в нескольких официальных источниках срок их вступления в силу определяется по дате первоначального опубликования.

Решения и заключения Конституционного суда Республики Бе­ларусь, Постановления пленумов Верховного суда и Высшего хо­зяйственного суда вступают в силу со дня их принятия, если в этих актах не установлен иной срок, обязательны к исполнению всеми органами, юридическими и физическими лицами.

Постановления и распоряжения правительства Республики Бела­русь вступают в силу с момента их подписания, если в них не ука­зан другой срок введения в действие. При этом нормативно-право­вые акты, касающиеся прав, свобод и обязанностей граждан, всту­пают в силу только после их официального опубликования, т. е. со дня, следующего за днем опубликования.

Государственная регистрация нормативных актов министерств, госкомитетов и ведомств производится Министерством юстиции. На документе указываются номер и дата регистрации. Они вступа­ют в силу со дня их госрегистрации, если в самом акте не установ­лен другой срок.

Официальными изданиями являются:

• для всех правовых актов — издание «Национальный реестр право­вых актов Республики Беларусь»;

• для декретов, указов, распоряжений Президента, международных договоров, не требующих ратификации, Постановлений плену­мов Высшего хозяйственного суда и Верховного суда — газета «Советская Белоруссия»;

• для законов Республики Беларусь, Постановлений обеих палат Национального собрания Республики Беларусь, ратифицирован­ных международных договоров, решений Конституционного суда Республики Беларусь — газеты «Звязда», «Народная газета»;

• для постановлений Совета Министров Республики Беларусь, рас­поряжений премьер-министра Республики Беларусь, пра­вовых актов республиканских органов государственного управ­ления — газета «Республика».