Методы налоговой оптимизации

1. Оптимизация учетной политики.

Расчет налогов основан на различных финансовых показателях. Зачастую нормативные акты по учету и налогообложению предоставляют налогоплательщику возможность выбора из нескольких методик расчета этих показателей.

Поэтому необходимо установить учетной политикой те варианты, при которых налоговая база будет наименьшей.

В таблице приведены положения учетной политики и те варианты расчета финансовых показателей, при использовании которых налоговая база будет наименьшей.

Таблица

Оптимальные положения учетной политики для целей налогообложения

Положение учетной политики	Наиболее предпочтительный вариант для налогообложения	Нормативный документ, в соответствии с которым осуществляется выбор
Способ амортизации основных средств в бухгалтерском учете	Ускоренные способы: способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования	п. 18 ПБУ 6/01
Коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка		п. 19 ПБУ 6/01
Коэффициент при начислении амортизации объектов основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга)		п. 1 ст. 31 Закона РФ от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»; ст. 3 Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Способ учета активов, в отношении которых выполняются условия, служащие основанием для принятия их к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, стоимостью не более 20000 рублей за единицу	В составе материально-производственных запасов	п. 5 ПБУ 6/01
Способ учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды	В составе средств в обороте	п. 9 Методических указаний, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.02 № 135н
Момент определения налоговой базы в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации)	момент отгрузки (передачи) указанных товаров (работ, услуг)	п. 13 ст. 167 НК РФ
Способ учета сумм НДС по полученным счетам-фактурам в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на осуществление операций, которые не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство	Все суммы НДС по полученным счетам-фактурам в указанном налоговом периоде подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового Кодекса	п. 4 ст. 170 НК РФ
Группировка затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов	Отнести такие затраты к группе расходов, которые не капитализируются и не распределяются на остатки незавершенного производства и готовой продукции	п. 4 ст. 252 НК РФ
Состав прямых затрат	Минимум статей	п. 1 ст. 318 НК РФ
Состав косвенных затрат	Максимум статей	п. 1 ст. 318 НК РФ
Способ списания прямых затрат организациями, оказывающими услуги	В полном объеме относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства	п. 2 ст. 318 НК РФ
Способ списания расходов на приобретение права на земельные участки	Равномерно в течение пяти лет или в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, в зависимости от того, при каком варианте суммы расходов будут признаны раньше	п. 3 ст. 264.1 НК РФ
Способ формирования стоимости товаров, приобретенных с целью их дальнейшей реализации	Без учета расходов, связанных с приобретением товаров	ст. 320 НК РФ
Способ определения стоимости израсходованных товарно-материальных ценностей	При росте цен на ТМЦ – ЛИФО, при снижении – ФИФО	п. 8 ст. 254 НК РФ п. 1 ст. 268 НК РФ
Способ оценки стоимости выбывших ценных бумаг	При росте курса – ЛИФО, при снижении – ФИФО	п. 9 ст. 280 НК РФ
Способ начисления амортизации по основным средствам	Нелинейный	п. 1 ст. 259 НК РФ
Способ получения амортизационной премии	Расходы на капитальные вложения и расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств включать в состав расходов налогового (отчетного) периода, предельный размер отчислений составляет 10 % первоначальной стоимости основных средств (30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам	п. 9 ст. 258 НК РФ
Повышающий коэффициент к основной норме амортизации	Максимально возможный (2 или 3)	п. 1 и 2 ст. 259.3 НК РФ
Порядок определения срока полезного использования по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации	С учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками	п. 7 ст. 258 НК РФ
Порядок списания убытков по безнадежным долгам	В целях покрытия убытков по безнадежным долгам по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности создавать резерв по сомнительным долгам	п. 3 ст. 266 НК РФ
Порядок расчета нормы отнесения расходов в виде процентов по долговым обязательствам	Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте	п. 1 ст. 269 НК РФ

2. Метод замены отношений.

Как правило, одна и та же хозяйственная цель может быть достигнута несколькими путями. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом основан метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Метод замены отношений является одним из основных методов налоговой оптимизации. С использованием этого метода разработаны сотни налоговых схем. Проиллюстрируем то, как этот метод используется для разработки идей налоговых схем, на нескольких примерах.

Пример. Замена договора купли-продажи основного средства (за счет заемных средств) на договор лизинга.

Заменив покупку основного средства приобретением его по договору лизинга, налогоплательщик получит право на списание стоимости основного средства в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в ускоренном порядке. Если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то он имеет право использовать повышающий коэффициент к норме амортизации, равный трем, и лизинговые платежи (за вычетом амортизации) включать в расходы при налогообложении.

Кончено, приобретение основного средства по договору обходится дороже из-за удорожания предмета лизинга (в ином случае схема не пройдет испытание доктриной «деловая цель»), но если альтернатива – приобретение за счет кредита, то замена во многих случаях является вполне приемлемой.

Пример. Замена получения кредита на пополнение оборотных средств под залог имущества на возвратный лизинг.

Возвратный лизинг – лизинг, при котором лизингополучатель является одновременно и продавцом объекта лизинга. При возвратном лизинге собственник оборудования продает его лизинговой компании и одновременно заключает с ней договор лизинга на это же оборудование в качестве лизингополучателя. Так же, как и в предыдущем примере, налогоплательщик получает возможность ускоренного списания стоимости имущества. Деловой целью в данном случае является пополнение оборотных средств, а альтернативой – кредит. Хотя данная схема всегда попадает под особый контроль налоговых органов, в ряде случаев замена является приемлемой.

Пример. Замена договора купли-продажи основного средства (за счет заемных средств) на договор аренды с физическим лицом или с налогоплательщиком единого налога при упрощенной системе налогообложения.

Налоговая оптимизация достигается за счет отмены налога на имущество организаций или его замены налогом на имущество физических лиц, т.к. арендодатель в этом случае не является плательщиком налога на имущество организаций. Однако заменяемые отношения не так близки друг к другу, поскольку право собственности и право временного пользования, вытекающее из договора аренды, существенно различаются. Тем не менее, в ситуации высокого доверия замена возможна.

Пример. Замена трудового договора гражданско-правовым договором на выполнение работ (оказание услуг).

Вместо принятия работника по трудовому договору организация может для выполнения аналогичных работ (услуг) заключить с физическим лицом договор гражданско-правового характера, например, подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, агентирования. От выбора типа договора, которым будут регулироваться отношения работника и организации, зависит налоговая нагрузка компании и доход самого сотрудника, поскольку на вознаграждения по гражданско-правовым договорам не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ.

Особенно эффективной данная схема будет в случае, если работником является индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, т.к. в этом случае предприниматель платит единый налог в размере 6 % от доходов, а взносы в государственные внебюджетные фонды рассчитываются исходя из минимального размера оплаты труда[16].

Конечно, права и обязанности по трудовому и гражданско-правовому договору существенно различаются, поэтому замена возможно только в том случае, если мы можем четко описать результат работ и предоставить работнику существенную свободу в выборе времени, места, способа выполнения работы и т.п.

Работник также должен понимать, что заключая гражданско-правовой договор, он лишается права на государственные пособия, трудовые компенсации и др.

Пример. Замена договора подряда на договор купли-продажи.

Одним из вариантов уменьшения ЕСН является заключение с физическим лицом вместо договора подряда договора купли-продажи того объекта, который является результатом работ.

В этом случае социальные взносы вообще не уплачиваются. При низкой стоимости объекта нет обязанности и по уплате НДФЛ.

Пример. Замена трудового договора с новым сотрудником на ученический договор.

Организация может сэкономить на ЕСН во время испытательного срока нового сотрудника, если вместо трудового договора заключит с ним ученический договор.

Работодатель может заключить с новым сотрудником ученический договор на профессиональное обучение. Такой договор заключается на срок, который необходим для обучения данной профессии, специальности, квалификации. Поэтому если организация заключает ученический договор, то срок, после которого сотрудник будет принят в штат, не ограничивается тремя месяцами, как при проведении испытания.

Работодатель обязан выплачивать ученикам стипендию, размер которой определяется в договоре. Стипендия не облагается страховыми взносами во внебюджетные фонды и НДФЛ.

Пример. Замена выдачи работнику беспроцентного займа на приобретение имущества предоставлением коммерческого кредита.

Оптимизация достигается за счет того, что работник не получает дохода в виде материальной выгоды от экономии на уплате процентов по займу.

3. Метод разделения отношений.

Этот метод базируется на методе замены отношений. Но при этом заменяется не вся хозяйственная операция, а ее часть, или одна хозяйственная операция разделяется на несколько.

Пример. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

Затраты на реконструкцию относятся к капитальным затратам, а на ремонт – к текущим затратам. Во втором случае происходит ускоренное списание затрат.

Различие в ремонте и реконструкции состоит в следующем. Ремонт – это восстановление первоначальных характеристик объекта, а реконструкция – существенное улучшение первоначальных характеристик или придание объекту новых качеств.

Как правило, полная замена работ по реконструкции на ремонтные работы невозможна. Однако разделение работ по их характеру на реконструкцию и ремонт позволит часть затрат отнести в расходы. Для этого со строительной организацией заключается два договора подряда на различные объекты работ.

Пример. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.

При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя целесообразно заключать два договора: договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика. В этом случае база для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды будет ниже.

Пример. Разделение заработной платы на денежную часть и льготные вознаграждения при расчете страховых взносов и НДФЛ (материальная помощь до 4 тыс. руб. в год, оплата обучения, возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья и др.).

4. Метод отсрочки налогового платежа.

Большинство налогов носит периодический характер. Для каждого объекта налогообложения установлен момент его признания в составе налоговой базы. Используя элементы методов замены и разделения отношений можно перенести этот момент на следующий налоговый период и, соответственно, сэкономить оборотные средства и избежать пеней.

Пример. Отсрочка налога путем переноса сделки на несколько дней.

Если организация в конце месяца собирается приобрести дорогостоящее основное средство, не требующее доработки, то с целью снижения налога на имущество выгоднее отложить сделку хотя бы до 2-го числа следующего месяца.

Для расчета налоговой базы используются данные бухгалтерского учета о стоимости основных средств по состоянию на 1-е число каждого месяца.

Если имущество будет включено в состав основных средств не 31 марта, а 2 апреля, то организация заплатит налог на имущество по этому объекту только по истечении II квартала (отсрочка на 3 месяца).

Пример. Отсрочка налога путем замены торговых представителей на посредников.

Продукция, произведенная организацией, может реализовываться через региональные представительства либо напрямую клиентам, расположенным на удаленных территориях. При заключении с ними договора поставки возникает необходимость уплаты НДС при отгрузке товара. Перечисление налога на добавленную стоимость в этом случае можно отсрочить, если продавать товары через посредника, заключив с ним договор комиссии или агентирования.

При заключении договора агентирования либо комиссии право собственности на товар к агенту или комиссионеру не переходит. Следовательно, при передаче товара агенту (комиссионеру) не возникает объекта налогообложения, а, следовательно, и обязанности уплаты НДС и налога на прибыль. Налоговая база по этим налогам возникнет лишь при продаже товара агентом (комиссионером).

Чем дольше промежуток времени между этими двумя моментами, тем больше будет выигрыш. Однако следует помнить, что в этом случае заменяемые отношения существенно различаются между собой.

Пример. Отсрочка налога путем применения задатка вместо аванса.

Задаток – это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и обеспечения его исполнения. Если стороны выполнили свои обязательства, сумма задатка превращается в часть оплаты за товары (работы, услуги). Если обязательства не выполнены, то задаток приобретает характер штрафной санкции, которая с оплатой товара не связана.

Поэтому задаток будет подпадать под обложение НДС только в тот момент, когда он выполнит свою обеспечительную функцию и станет частью оплаты за товар (работу, услугу). Это произойдет в момент реализации товаров (работ, услуг).

Соглашение о задатке должно быть оформлено в письменной форме. Это можно сделать как путем составления отдельного документа (дополнительного соглашения к договору), так и включив соответствующие положения непосредственно в текст договора.

Однако в этом случае также следует помнить, что заменяемые отношения существенно различаются между собой и учитывать все существенные риски.

Пример. Отсрочка возникновения момента уплаты налога на прибыль путем установления в договоре особых правил перехода прав собственности.

Весьма распространенный способ отсрочки налога на прибыль, чаще всего, до момента оплаты реализованных товаров.

Если установить в договоре, что право собственности на товар переходит покупателю после оплаты, можно отложить момент признания доходов от реализации до этого момента. Особенно это эффективно в случае формирования учетной политики, в соответствии с которой большая часть затрат на производство и реализацию продукции признается косвенными расходами, поскольку косвенные расходы не распределяются на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

5. Метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Если нет объекта налогообложения, платить налог не надо.

Часто крупные объекты облагаются налогами сильнее, чем мелкие, что связано с рационализацией расходов на налоговый контроль. Поэтому разукрупнение объекта может привести к снижению налогового бремени.

Пример. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации.

Бывает, что на балансе организации находятся ненужные, неиспользуемые, устаревшие объекты, которые уже не приносят доход, но продолжают учитываться в составе активов и по ним уплачивается налог на имущество.

В таких случаях необходимо провести инвентаризацию, одной их целей которой является выявление устаревшего оборудования, а затем списать его с баланса и не платить налог на имущество организаций.

Пример. Разукрупнение объекта основных средств.

В соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 20 тыс. руб. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Кроме того, такое имущество можно не учитывать в составе основных средств в бухгалтерском учете и, соответственно, не платить налог на имущество.

Поэтому, если один объект стоимостью более 20 тыс. руб. можно разделить на несколько объектов стоимостью до 20 тыс. руб., то можно сэкономить на налогах.

Необходимо отметить, что в случаях, когда при приобретении основных средств организация разукрупняет их на составляющие конструктивно обособленные объекты, следует обратить особое внимание на срок их полезного использования.

ПБУ 6/01 позволяет учитывать составные части объекта как отдельные основные средства только в том случае, если срок их использования отличается существенно.

Также необходимо учитывать определение инвентарного объекта. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Поэтому если части объекта могут выполнять функции независимо друг от друга, их можно учесть как отдельные инвентарные объекты. Так, части компьютера (системный блок, монитор, принтер, сканер и т.д.) вполне могут выполнять свои функции независимо друг от друга (системный блок может быть подключен к проектору, монитор – к телевизионной антенне, принтер – к фотокамере и т.д.), а значит, могут быть учтены как отдельные объекты.

Пример. Применение ЕНВД.

ЕНВД вправе применять только те организации, у которых показатели деятельности небольшие. Поэтому дл того, чтобы иметь возможность применять ЕНВД, можно использовать бизнес-схему, в которой участвует множество небольших предприятий. Так, вместо постройки большого магазина можно построить сеть маленьких.

Но надо понимать, что в таких случаях это будет уже совсем другой бизнес. К искусственному же разделению бизнеса контрольные органы относятся негативно.

6. Метод оффшора.

Оффшор – это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления налоговых льгот.

Российская организация может оптимизировать налоги, используя отношения с организациями, зарегистрированными за рубежом.

Зарубежные компании, которые могут представлять интерес с точки зрения налоговой оптимизации, можно разделить на 3 группы.

1. Компании, зарегистрированные в классических оффшорных юрисдикциях.

Оффшорных юрисдикций в мире более 50. Самые известные их них Британские Виргинские Острова, Панама, Сейшельские острова, Белиз, Невис, Багамские острова, Доминика и другие.

Компании, зарегистрированные в этих юрисдикциях, освобождены от уплаты налогов или подлежат налогообложению по нулевой ставке, если не ведут деятельность на территории страны регистрации. Достаточно уплачивать фиксированную государственную пошлину. При этом отсутствует обязанность вести бухгалтерский учет и проходить аудит.

Однако при таких преимуществах у классических оффшорных юрисдикций есть существенный недостаток: как правило, они включаются в черные списки и отношения с компаниями, зарегистрированными в них, подвержены особому контролю либо лишены обычных налоговых льгот.

2. Компании, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях.

К низконалоговым юрисдикциям можно отнести Кипр и Гонконг.

Эти государства не являются полностью безналоговыми зонами, но имеют более высокий авторитет в международном сообществе. Компании, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях, обязаны составлять бухгалтерскую отчетность и проходить ежегодный аудит.

Ранее Кипр относился к классическим оффшорным зонам, но в связи со вступлением в ЕС оффшорная зона там была упразднена. В то же время Кипр сохранил одну из самых благоприятных систем налогообложения (ставка налога на прибыль составляет 10 %).

Несмотря на то, что кипрские компании обязаны платить налоги на доходы, полученные за рубежом, Кипр имеет существенное преимущество перед классическими оффшорами, поскольку у России с Кипром заключено международное соглашение об устранении двойного налогообложения, а значит, в отношениях с ними можно использовать не только те льготы, которые есть в налоговом законодательстве, но и те, которые предусмотрены указанным соглашением.

Компании, зарегистрированные в Гонконге, не платят налоги, если не ведут деятельности на территории государства. Этим Гонконг похож на «классические» оффшоры, но в силу того, что в Гонконге развит рынок финансовых услуг, он пользуется авторитетом в международном сообществе и не рассматривается в качестве классического оффшора.

3. Компании, зарегистрированные в юрисдикциях с обычным или даже высоким налогообложением.

К ним относятся компании, зарегистрированные в европейских странах (Великобритании, Дании, Швейцарии), США, Новой Зеландии и других.

Включение таких компаний в схемы налоговой оптимизации возможно для использования соглашений об устранении двойного налогообложения и особенностей налогового законодательства указанных государств в отношении низконалоговых территорий и классических оффшорных зон. Если нет возможности перевести средства без уплаты в классическую оффшорную зону, то можно попытаться сначала перевести их в зону с обычным налогообложением, применив положения соглашения об устранении двойного налогообложения, а затем уже перевести средства в классический оффшор. Но такие схемы – это уже «высший пилотаж» международного налогового планирования.

Какую бы компанию мы не использовали для применения метода оффшора, основная задача заключается в избежании налогообложения доходов, перечисляемых ей.

В соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ.

При этом налог уплачивается через налогового агента – российскую организацию.

Виды облагаемых доходов и ставки налога указаны в таблице.

Таблица

Доходы иностранных организаций, полученные от источников в РФ, подлежащие налогообложению

Доход	Ставка, %
Дивиденды
Проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам	15; 9; 0
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках
Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках)
Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст 309 НК РФ)	24 (от прибыли)
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ(пп. 6 п. 1 ст 309 НК РФ)
Доходы от распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации
Доходы по долговым обязательствам российских организаций (кроме процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам)
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций
Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств
Иные доходы

Таким образом, большинство доходов, перечисляемых иностранной компании, будут облагаться налогом на прибыль по достаточно высокой ставке.

Налогообложению не подлежат только доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ (см. табл.), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.

Следовательно, при работе с компаниями, зарегистрированными в классических оффшорных юрисдикциях, возможности безналогового перевода средств ограничены.

Большее число возможностей возникает, если доход выплачивается компании, зарегистрированной в государстве, с которым у РФ заключено соглашение об устранении двойного налогообложения, поскольку в этом случае в соответствии с пп. 4. п. 2 ст. 310 НК РФ налог не удерживается при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в таком государстве, заверенное компетентным органом. Однако при этом полного освобождения от налога можно не достичь, поскольку доход может быть обложен налогом в иностранном государстве (как мы уже отметили, с классическими оффшорами Россия не заключает соглашений об устранении двойного налогообложения), но существенное снижение налога возможно.

В настоящее время РФ имеет соглашения об устранении двойного налогообложения с более чем 70 государствами. Среди них Кипр, Великобритания, Дания, США, страны СНГ и др.

Кроме налога на прибыль, доходы, выплачиваемые иностранной компании, могут облагаться НДС, если местом реализации товаров, работ и услуг будет признана РФ.

Таким образом, для безналогового перечисления средств иностранным компаниям необходимо использовать доходы, не связанные с реализацией товаров, работ и услуг, или доходы от реализации товаров, работ и услуг, освобожденные от НДС, или доходы от реализации товаров, работ и услуг, местом которой не является территория РФ.

С учетом вышесказанного рассмотрим основные способы использования метода оффшора.

Для безналогового (низконалогового) перевода средств на иностранную компанию используются следующие способы.

1. Экспортно-импортные операции с иностранной компанией.

По экспортному контракту цена занижается, в результате чего уменьшается прибыль российской организации и увеличивается прибыль иностранной компании, которая облагается налогом по пониженной ставке или вообще не облагается налогом.

По импортному контракту цена, наоборот, завышается, в результате чего растут доходы иностранной компании и увеличиваются расходы российской компании. Завышение контрактной цены при импорте приводит к росту таможенных пошлин, поэтому при этом необходимо соблюдать верное соотношение между снижением одних налогов и увеличением других.

2. Международный лизинг.

Используется как разновидность импортных операций. Поскольку выкупная стоимость лизингового имущества освобождена от налога на прибыль, завышение этой стоимости позволяет перевести средства иностранной компании без уплаты налога.

3. Платежи за использование объектов интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 149 НК РФ освобождена от НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Данные доходы, выплачиваемые иностранному лицу, облагаются налогом на прибыль, однако при выплате доходов иностранным компаниям, зарегистрированным в государствах, с которыми заключены соглашения об устранении двойного налогообложения, возможно существенное снижение налога.

Такого рода платежи сопряжены с наименьшими рисками контроля за правильностью применения цен, поскольку среднерыночную стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности определить невозможно в силу уникальности каждого объекта.

4. Покупка акций у иностранной компании. Выплата дивидендов иностранной компании.

Доходы от продажи акций освобождены от налога на прибыль как доходы от реализации движимого имущества. Дивиденды подпадают под действие соглашений об устранении двойного налогообложения. При этом ни первый, ни второй вид доходов не облагается НДС.

Такие операции требуют повышенного внимания, поскольку совершаются между ассоциированными предприятиями, для которых соглашения об устранении двойного налогообложения могут устанавливать особые правила.

Перевести средства зарубежной компании – это лишь половина дела. Необходимо еще уметь вернуть средства обратно в Россию, чтобы использовать их для ведения дел. Для этого используются следующие способы.

1. Получение кредита (займа) от иностранной компании. Преимущество этого способа заключается в том, что часть прибыли, полученной от использования средств в России можно перечислять обратно иностранной компании в виде процентов. При этом необходимо учитывать ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

2. Оплата иностранной компанией доли в уставном капитале российской организации, перечисление иностранной компанией средств для совместной деятельности.

Вклад в совместную деятельность имеет определенное преимущество перед вкладом в уставный капитал, поскольку прибыль от совместной деятельности распределяется по соглашению участников, а не пропорционально вкладам, что позволяет большую часть прибыли перевести иностранной компании.

3. Продажа иностранной компании акций. Преимущество этого способа – возможность последующей выплаты дивидендов и выкупа акций для перевода средств обратно иностранной компании.

7. Метод льготные предприятия.

Метод льготного предприятия является разновидностью метода оффшора. Отличие в том, что налоговая база перемещается под действие более мягкого режима налогообложения не за рубежом, а внутри страны. С этой целью используются предприятия, для которых национальное налоговое законодательство предусматривает льготное налогообложение.

В России к таким льготным предприятиям можно отнести следующие.

1. предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

2. предприятия и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход.

3. индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения.

Во всех этих случаях доход льготного предприятия облагается по ставке, ниже, чем ставка налога на прибыль. В связи с этим, перечисление доходов таким предприятиям позволяет уменьшить общую сумму налогов.

Для этого используются различные виды сделок.

· льготное предприятие оказывает разного услуги и выполняет работы для основного предприятия.

· льготное предприятие выступает в роли дилера продукции основного предприятия. Таким образом, торговая наценка собирается на льготном предприятии.

· льготное предприятие выступает в качестве агента или комиссионера. Тогда комиссионное вознаграждение будет перечисляться льготному предприятию.

· основное предприятие уступает льготному предприятию право требования долга с убытком.

· основное предприятие получает от льготного предприятия заем, по которому выплачиваются проценты и др. способы.

Также необходимо учитывать, что основным методом признания доходов и расходов при налогообложении прибыли является метод начисления, а предприятия на упрощенной системе налогообложения, а также индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения применяют кассовый метод. Это дает возможность основному предприятию признавать расходы раньше, чем признает доходы льготное предприятие.

Рекомендованная литература по теме 11

1. Налоговый Кодекс РФ;

2. Уголовный Кодекс РФ;

3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ : [принято 12 октября 2006 года];

4. Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин. – Екатеринбург, 2005. – 288 с.;

5. Пархачева М.А. Самые опасные налоговые схемы / М.А. Пархачева, Г.В. Беляйкина, С.Н. Шеленков. – М.: Эксмо, 2008. – 416 с.;

6. Попонова Н. А. Опыт борьбы с уклонением от уплаты налогов / Н. А. Попонова // Финансы. – 2007. – № 1. – С. 74-77;

7. Путилин Д. Опасные налоговые схемы / Д. Путилин. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2009. – 347 с.;

8. Тихонов Д. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков / Д. Тихонов, Л. Липник. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2004. – 253 с.;

9. Шмелев, Ю.Д. Повышение роли государства в формировании системы налогового планирования / Ю. Д. Шмелев, И. Н. Юрасова // Финансы. – 2006. – № 11. – С. 34-36.

[1] Пансков В. Г. О некоторых проблемах формирования российской налоговой системы / В. Г. Пансков // Финансы. – 2007. – № 3. – С. 30.

[2] Примером могут служить существовавшие в России целевые сборы на содержание милиции, благоустройство территорий, нужды образования и другие цели.

[3] Если рассматривать указанную классификацию в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ, то упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных производителей являются специальными налоговыми режимами и налоги, уплачиваемые в рамках этих систем, не относятся к федеральным (региональным, местным). Но поскольку все элементы налогов, уплачиваемых при применении этих систем, устанавливаются на федеральном уровне, условно их можно отнести к федеральным налогам.

[4] Единый налог при упрощенной системе налогообложения на основе патента условно можно отнести к региональным налогам.

[5] Единый налог на вмененный доход условно можно отнести к местным налогам.

[6] На период устранения последствий мирового финансового кризиса при расчете предельной ставки для учета процентов при налогообложении прибыли ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается в 2 раза.

[7] При расчете полной производственной себестоимости для сближения бухгалтерского и налогового учета общехозяйственные расходы следует отнести к прямым затратам для целей налогообложения.

[8] График нелинейной амортизации продолжается и за 60 месяцев, но мы не показываем этого на рисунке.

[9] График нелинейной амортизации без коэффициента продолжается за 84 месяца, но мы не показываем этого на рисунке.

Когда суммарный баланс становится меньше 20 000 рублей, он единовременно списывается в расходы. Поэтому график нелинейной амортизации с повышающим коэффициентом должен был прекратиться на 52-ом месяце. Мы все же продлили его, поскольку в действительности четвертая амортизационная группа включает более одного объекта.

[10] Если для целей налогообложения израсходованные материалы оцениваются так же, как и для целей бухгалтерского учета, то налоговый счет учета движения материалов можно не вести, поэтому в налоговом учете запись односторонняя. Если же оценка различается, то и в налоговом учете запись будет двойной: Д нал. сч. «Прямые затраты» К нал сч. «Материалы»

[11] В учетной политике для целей налогообложения расход комплектующих отнесен к косвенным затратам с целью уменьшения налогооблагаемой базы.

[12] Можно сгруппировать такие затраты на отдельном счете, но в расходы они списываться не будут.

[13] Майбуров И.А. Теория и история налогообложения / И.А. Майбуров. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – С. 298-299.

[14] Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин. – Екатеринбург, 2005.

[15] Путилин Д. Опасные налоговые схемы / Д. Путилин. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2009. – С. 29-30.

[16] При этом уплаченные взносы уменьшают налог, но не более, чем на 50 %. Таким образом, при месячном доходе свыше 49 тыс. руб. страховые взносы можно не учитывать в расчете налоговой экономии.