Великобритания (Шотландия, Англия, Уэльс, Ирландия).
Возникновение аудита.
Аудит в развитых странах.
Возникновение и стадии становления аудита в России.
Возникновение аудита.
Аудитор - древняя профессия. Латинское слово auditor означает «слушатель» (audit (лат.) – он слышит; auditio (лат.) – слушание).
Древнеримские управляющие в 11 веке до н.э. назначали чиновников казначейства, обязанных контролировать бухгалтерию провинций и устно отчитываться об этом.
Во Франции баронами ежегодно устраивались публичные чтения счетов своих владений перед аудиторами, а в Англии актом Парламента король Эдуард 1 дал право баронам назначать аудиторов для проверки счетов.
Историки полагают, сто составление отчетов восходит примерно к 4 000 г. до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность.
С самого начала правительства занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. При этом было необходимо установление контроля, включая аудит, целью которого являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников.
Ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э. и 95 г. н.э. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей.
Государственная система династии Чжоу (1122 - 256 гг. до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов.
В Афинах 5 века до н.э. Народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных аудиторов. Они проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. В частном секторе хозяева имущества сами проводили аудит своих счетов.
В Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением казначея. Римляне практиковали разделение обязанностей: делали различие между должностными лицами, которые несли ответственность за налоги и расходы, и теми, кто имел дело с выручкой и платежами. Они , подобно грекам , разработали сложную систему проверок и взаимопроверок.
В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных документов и упоминаний об аудите - это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 годом.
В Х111 веке встречаются упоминания об аудиторах и аудите как в Англии, так и в Италии, а французское сочинение об управлении имуществом, написанное в том же столетии, рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале ХIV столетия в числе выборных должностных лиц назначались аудиторы. С тех времен архивы изобилуют документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладельцев и ремесленных гильдий.
В старину в Великобритании проводился аудит двух типов:
- в городах аудит осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан и заключался в слушании отчетов, которые читал вслух казначей. Практика «слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногое, просуществовала до ХVII столетия. Аналогичным образом отчеты об аудитах гильдий заслушивались их членами. К середине ХVI века аудитора городов начали включать в свои отчеты примечания типа «выслушано нижеподписавшимися аудиторами». Все отчеты, даваемые аудиторами, можно проследить до этой первоначальной формы «аудиторского документа».
- вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий по «дебету и кредита» с последующей «аудиторской декларацией», то есть устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья.
Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до Х111 века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств. Целью этих видов аудита не являлась проверка качества счетов, за исключением тех случаев, когда неточности могли сигнализировать о наличии обмана.
В период 1600 - 1800 гг., которые характеризовались ростом городов, фабрик, расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету. Они ставили в основу право собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков в экономическом смысле этого слова. Аудит также начал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств.
В конце ХVII века в Шотландии был принят закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, тем самым в Западном мире было введено понятие независимости аудитора.
Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 года выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую представляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает финансовое состояние предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять.
Несмотря на такой прогресс в аудиторской практике лишь во второй половине Х1Х столетия профессиональный аудитор сделался важной составной частью делового мира/
Профессия бухгалтера–аудитора появилась в прошлом веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы были вынуждены искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии предприятия.
До рубежа ХХ века независимый аудит в Соединенных Штатах Америки строился по английской модели. Она предполагала детальные исследования данных, относящихся к балансу. Это был так называемый «счетоводческий аудит», так как три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг.
Поскольку в Америке не существовало установленных законом требований к аудиту и ввиду того, что в большинстве случаев проверки осуществляли аудиторы, присланные из Англии английскими инвесторами и фирмы Соединенных Штатов, эта профессия по началу развивалась медленно. До 1900 года публиковалось очень мало работ по вопросам аудита.
Постепенно американский аудит развился в «тестовый аудит», когда процедуры начали приспосабливаться к быстро расширяющемуся американскому бизнесу, представители которого считали, что британский стиль проверки подсчетов и переносов требует много времени и средств. Аудиторы использовали методы тестирования, собирали свидетельства у партнеров по бизнесу, большое внимание уделялось оценке активов пассивов. В Америке развивался независимый аудит, необходимость которого диктовалась спросом кредиторов на надежную финансовую информацию, необходимую для принятия управленческих решений.
В первые годы нашего столетия те, кто пользовался финансовыми отчетами, продолжали считать баланс основным показателем надежности компании, и аудиторы в своей работе главное внимание в большинстве случаев уделяли балансу.
Первое в США постановление об аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (ныне Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров - AICPA) по просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 году и посвящено «аудиту баланса». Пересмотренное издание вышло в 1929 году под названием «Проверка финансовых отчетов». И хотя в нем по – прежнему главное внимание определялось аудиту балансов, но уже подробно шла речь о счетах прибыли и убытков, что связано с растущим интересом к результатам операций, подчеркивалась важность внутреннего контроля.
Особое развитие аудит получил после глубокого экономического кризиса 1930 – х годов, выполняя функции защиты и порядка в интересах как индивидуального предпринимательства, так и экономики различных страх.
Мировой экономический кризис 1929 - 1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров - аудиторов.
Современная эра стандартизации аудита началась с 1939 года, когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре (SAP).
После второй мировой войны 1939 - 1945 гг. без аудита уже невозможно представить экономическую деятельность как в мире в целом, так и в отдельных странах, в частности.
Аудит в развитых странах.
Зарубежные авторы признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую отчетность.
Затем аудит стал системно – ориентированным. При этом практикующие аудиторы – профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи.
Современный аудит, особенно на Западе - это аудит , основанный на риске Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно – ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.
Независимые аудиторы могут работать индивидуально, но чаще они объединяются в фирмы и организации (это более эффективно), которые могут иметь различные наименования.
В странах Запада функционируют десятки тысяч аудиторских фирм (только США их более сорока пяти тысяч), от частных, состоящих из одного человека или нескольких присяжных бухгалтеров (таких фирм около 90-95 %) , до огромных, играющих решающую роль в мировом аудите и считающихся транснациональными корпорациями.
Швеция
В связи с вступлением Швеции с 1 января 1995 года в Европейский Союз (ЕС) были приняты новые законодательные и нормативные документы об организации аудиторской деятельности в Швеции. Это Закон «Об аудиторах», принятый решением Риксдага 18 мая 1995 года, постановление Правительства Швеции с инструкцией Комиссии по аудиторской деятельности, принятые 1 июня 1995 года.
Закон «Об аудиторах» содержит предписания относительно аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, деятельности аудиторов и аудиторских фирм, а также надзора за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм и дисциплинарных мер.
Основным органом по аудиторской деятельности в Швеции является Комиссия по аудиторской деятельности (КАД).
Ее задачи состоят в том, чтобы рассматривать вопросы об аттестации и лицензировании утвержденных и уполномоченных аудиторов и регистрации аудиторских фирм с целью удовлетворения общественных потребностей в квалифицированных и независимых внешних аудиторах; осуществлять надзор с целью обеспечения того, чтобы утвержденные и уполномоченные аудиторы и зарегистрированные фирмы осуществляли аудиторскую деятельность с высоким качеством и отвечали высоким этическим требованиям.
Аудитор может осуществлять аудиторскую деятельность лишь как отдельный предприниматель или в товариществе с солидарной ответственностью или акционерном обществе, которое не осуществляет иной деятельности, чем та, которая совместима с профессиональной деятельностью аудитора. Аудитор не может работать по найму нигде, кроме как у другого аудитора или аудиторской фирмы.
В настоящее время в Швеции работает около 5 000 уполномоченных и утвержденных аудиторов (в стране - 500 тыс. предприятий, подлежащих обязательному аудиту и около 8 млн. человек населения), около 10 000 - помощников аудиторов и около
3 000- внутренних аудиторов. Для всех их имеется развернутая система повышения квалификации и переобучения. При этом для переаттестации аудитору через 5 лет требуется пройти как минимум 120 часовое обучение, в том числе не менее 90 часов по специально разработанным учебным программам.
Германия
Аудиторская деятельность в Германии осуществляется в соответствии с Законом «О профессиональном уставе» аудиторов от 24 июля 1961 года в редакции от 5 ноября 1975 года (с последующими изменениями). Им определяется, что аудитором является лицо, призванное публично исполнять данную профессию и засвидетельствовавшее личную и профессиональную пригодность путем сдачи соответствующего экзамена.
Содержанием профессиональной деятельности аудитора является: осуществление аудиторских проверок в экономической сфере, преимущественно в конце года, а также фиксация результатов указанных проверок в соответствующих документах; оказание консалтинговых услуг по налоговым вопросам в соответствии с существующим законодательством; работа в качестве экспертов в сфере управления производством и опекунская деятельность.
Аудитор имеет право представлять интересы своих клиентов в делах по налогам перед финансовыми органами и финансовыми судами. Он также может вместе с адвокатом выступать в качестве защитника в судопроизводстве по уголовным делам о налоговых правонарушениях.
Сферой деятельности аудитора является и опекунская деятельность. К ней относится управление чужим имуществом по поручению доверителя, обслуживание кредитных гарантий, управление паями в компаниях по поручению компаньонов, представительство прав компаньонов и заключение внесудебных мировых соглашений. Кроме того, он может выступать в качестве исполнителя по завещаниям, управляющего наследством и опекуна, а также управляющего по конкурсному производству, управляющего по делам должника, ликвидатора и попечителя наследства.
Аудитор во многих случаях выступает в качестве эксперта, дающего заключения по вопросам хозяйственной деятельности предприятия и налогового законодательства, например при оценке стоимости предприятия и долевого участия, при санации и проверке кредитоспособности предприятий, по вопросам единовременных компенсаций и определения ущерба, а также по компенсации имущества, нажитого одним из супругов в случае развода.
В Германии аудиторские фирмы могут создаваться в форме акционерного общества, коммандитного акционерного общества с ограниченной ответственностью, открытого торгового товарищества и коммандитного товарищества.
Процедура признания организации в качестве аудиторского общества осуществляется верховной администрацией федеральной земли, на территории которой находится ее центральный офис.
Аудиторы могут осуществлять свою деятельность как в индивидуальном порядке, то есть в частной конторе, или с компаньонами, в том числе с присяжными ревизорами бухгалтерских книг, консультантами по налоговым вопросам и адвокатуры. Они могут также работать в качестве назначаемого по закону (с правом подписи) представителя или служащего в частной конторе аудитора или в аудиторской фирме, в кооперативных союзах, занимающихся ревизионной деятельностью, в ревизионных службах сберкасс или в центральных ревизионных службах для государственных корпораций и учреждений.
Аудитор не имеет права работать по найму у консультанта по налоговым вопросам, у присяжного ревизора бухгалтерских книг или у адвоката. Не допускается, кроме того, занятие любым видом промысловой деятельности, а также любая другая побочная работа по найму за рамками аудиторской профессии.
Для решения задач профессионального самоуправления аудиторов сформирована Палата аудиторов, которая является органом публичного права и в компетенцию которой входит право открытия филиалов в Федеральных землях.
Палата аудиторов призвана представлять профессиональные интересы всех аудиторов, присяжных ревизоров бухгалтерских книг, аудиторских фирм и обществ по ревизии бухгалтерских книг, а также осуществлять надзор за выполнением их профессиональных обязанностей.
В круг задач Палаты аудиторов входят все вопросы, имеющие значения для всего профессионального сословия, которое она представляет. Палата аудиторов подлежит правовому надзору со стороны Федерального министра экономики. Палата аудиторов имеет 7 представительств в федеральных землях, которые содействуют главному представительству, но не имеют юридической самостоятельности.
Контрольные функции за деятельностью аудитора осуществляются Палатой и судебными органами. По решению руководства Палаты может быть дано разъяснение и объявлен выговор, наложен денежный штраф до 100 тыс. марок и произведено исключение из профессионального сословия.
Соединенные Штаты Америки
Аудиторскую деятельность в США осуществляют: аудиторы Главной Службы Учета контрольной службы законодательной власти, выполняющие аудиторские функции для Конгресса; внутрихозяйственные аудиторы (нанимаются индивидуальными компаниями для аудита их администрации); дипломированные общественные бухгалтеры.
Аудиторские фирмы представляют услуги четырех категорий:
1)услуги по засвидетельствованию (любые услуги, при оказании которых выдается письменное заключение с выражением мнения, касающегося надежности письменного утверждения), обзорные проверки и прочие услуги по засвидетельствованию;
2)налоговые услуги - подготовка корпорационных и индивидуальных налоговых деклараций;
3)консультационные услуги для администрации - услуги по поддержке ведения бизнеса клиентами;
4)бухгалтерские услуги.
Аудиторские фирмы могут быть в форме единоличного владения, товарищества и профессиональные корпорации. В типичной аудиторской фирме имеются партнеры, менеджеры, контролеры, старшие или ответственные аудиторы и помощники.
На федеральном уровне или на уровне штатов действуют правила, требующие ежегодного аудита. Например, все компании, ежегодно представляющие документы Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям, должны ежегодно подвергаться аудиторской проверке. Подобным образом в некоторых штатах каждое правительственное подразделение должно периодически подвергаться аудиту.
В США проверку достоверности финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер. Присвоение звания «дипломированный общественный бухгалтер» регулируется законами штатов через выдачу лицензий. В разных штатах требования к ним не одинаковы.
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров устанавливает профессиональные требования (стандарты и правила), проводит исследования и публикует материалы по тематике, связанной с бухгалтерским учетом, аудитом, консультационными услугами для администрации и налогами.
В Соединенных Штатах Америки имеются бухгалтерские органы штатов. Это правительственные агентства, которые выдают лицензии на право занятия бухгалтерской практикой, находящейся под их юрисдикцией. Законодательство большинства штатов требует, чтобы в лицензии значилось «дипломированный общественный бухгалтер». Оно регулирует аудиторскую деятельность лиц, получивших лицензии. Национальные и местные организации дипломированных общественных бухгалтеров принимают участие в совместной программе соблюдения этических норм. Жалобы на дипломированных общественных бухгалтеров могут отправляться в местные организации. В организациях имеются комитеты по этическим вопросам для разбора жалоб. Комитеты могут действовать самостоятельно или передавать жалобы в Комиссию общественного бухгалтера, сделать ему замечание, приостановить членство в национальной и местной организации на срок до двух лет, исключить из них.
Великобритания (Шотландия, Англия, Уэльс, Ирландия).
Все основные органы бухгалтерского учета и аудита Великобритании, в том числе и в Ирландской Республике, объединены в компанию ССАВ, представляющую интересы основных пользователей аудированных финансовых документов. В нее входят - Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ИПБАУ), Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ИПБШ), Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (ИПБИ), Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров (АПСБ), Присяжный институт специалистов по управленческому учету (ПИСУУ), Присяжный институт публичных финансов и бухгалтерии (ПИПФБ).
На правах комитета ССАВ работает Методический Совет (МС). Бухгалтерские органы - члены ССАВ приняли на себя обязанность применять и распространять все аудиторские стандарты и руководства опубликованные Методическим Советом., как основу для работы всех своих членов. Цель методического Совета - согласовывать, насколько это возможно, свои Формулировки Аудиторских стандартов (ФАС) с Международными Аудиторскими Стандартами (МАС).
Одним из старейших в мире профессиональных объединений бухгалтеров является Институт Присяжных Бухгалтеров Шотландии. Он первым ввел понятие «присяжный бухгалтер» и еще в 1854 году получил Королевский Диплом, подтверждающий статус Института. Институт располагает штатом высококвалифицированных лекторов, имеющих огромный опыт обучения коммерции и бизнесу на всех образовательных этапах. Преподаватели Института имеют солидную квалификацию в различных областях бизнеса и хорошо владеют иностранными языками.
С 1954 года все выпускники Института получают квалификацию присяжного бухгалтера. Ежегодно преподаватели обучают 1 500 студентов в учебных заведениях Института, расположенных в г. Эдинбурге и г. Глазго, а также в арендуемых помещениях в г.Абердине, г.Бирмингеме и г. Лондоне.
В Великобритании существует также Государственная Аудиторская Служба (ГАС), которая проводит аудит всех государственных департаментов и расходов по поручению Парламента. За проведение местных и здравоохранительных органов ответственна Бюджетная Комиссия.
Кроме того, имеется Национальное Управление Аудита (НАУ), которое предоставляет информацию, гарантии и консультации Парламенту по вопросам использования финансовых средств налогоплательщиков правительственными структурами, исполнительными органами и другими общественными (государственными) организациями, а также их финансовой отчетности. В 1314 году был назначен первый Главный Ревизор Казначейства, в 1559 году была учреждена должность Аудитора по финансовым судам, а в 1866 году было учреждено Управление Казначейства и Аудита и назначены первые Главный Ревизор и Главный Аудитор. Все аудиторские проверки нацелены, как правило, не только на проверку юридической обоснованности и целесообразности расходов, но и на определение их экономической выгодности и эффективности.
К выполнению аудита вышеуказанные органы, наряду со своими сотрудниками, широко привлекают частные аудиторские фирмы на принципах их независимости и оплаты по стандартным суточным расценкам. Все назначения аудиторов и сотрудников осуществляются на срок не более 5 лет с последующим перемещением на другую работу. Для частных фирм используется система конкурсов-тендеров. Работа аудиторов подвергается регулярному контролю, чтобы поддерживать постоянно высокий уровень установленных стандартов. Для этой цели проверяются рабочие записи и опрашивается штат сотрудников. Аудиторы докладывают о результатах работы после проведения каждой аудиторской проверки. Проверяется, в частности то, насколько строго аудиторы следовали «Методическому Кодексу».
Франция
Аудиторская деятельность во Франции осуществляется в соответствии с декретом от 12.08 69 года и постановлением правительства от 24.01.94 года.
Основную работу в этом направлении ведет профессиональная организация - Национальная компания комиссаров по счетам.
Главная цель деятельности Компании - контроль за правильными осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности, защита чести и независимости ее членов. Компания состоит из двух уровней объединений:
1. На региональном уровне организацией и регулированием профессиональной деятельности занимаются региональные компании. Они работают во взаимодействии с региональными комиссиями по занесению организаций в реестр и региональными судебными дисциплинарными палатами. Деятельность региональных компаний за счет взносов ее членов. В соответствии с кодексом профессиональной этики и декретом правительства взносы обязательны для всех членов профессиональной организации. Взносы состоят из определенной зафиксированной суммы и суммы, пропорциональной полученным гонорарам. Региональные компании объединяют всех аудиторов (физических лиц и аудиторские фирмы), относящихся к административным центрам каждого апелляционного суда. Их члены проводят собрание один раз в год. Каждая региональная компания управляется региональным советом.
2. На национальном уровне Компания взаимодействует с Национальной Комиссией по занесению в реестр и Национальной дисциплинарной палатой. Национальная компания объединяет всех аудиторов, занесенных в реестр. Она управляется Национальным советом, состоящим из делегатов региональных компаний. Национальный совет обновляется на половину каждые два года. В Национальном совете избирается сроком на два года бюро, которое возглавляет президент. Бюро выполняет следующие задачи:
- проведение технических исследований, консультаций, публикаций;
- подготовка кадров;
- контроль качеств;
- осуществление связи;
- обеспечение отношений с парламентом;
- осуществление международных отношений;
- сельскохозяйственная кооперация.
Национальный совет управляет Национальной компанией и ее имуществом и принимает решения по вопросам, находящимся в ее компетенции, координирует деятельность региональных советов, вырабатывает доктрину аудиторской деятельности. Доктрина содержит нормы с комментариями и техническую информацию, в состав которой входят циркуляры, энциклопедия бухгалтерских ревизий, справочник специализированного контроля, энциклопедия юридических работ, техническое заключение.