Аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам
Целью аудита учета расчетов с бюджетом является подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и платежей. По каждому уплачиваемому предприятием в бюджет налогу, сбору и платежу аудиторы должны проверить:
правильность определения налогооблагаемой базы;
правильность применения налоговых ставок;
правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;
правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей;
правильность составления налоговой отчетности.
В процессе аудиторской проверки расчетных операций по налогам и сборам следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
Налоговым кодексом РФ, Приказом МНС РФ “Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость”; Методическими рекомендациями по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса РФ, Приказом МНС РФ “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций ” части второй Налогового кодекса РФ, Приказом МНС РФ “Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” (ПБУ 18/02) и др.
В ходе аудиторской проверки необходимо изучить первичные документы: платежные поручения, счета-фактуры, накладные, приходные и расходные кассовые ордера, авансовые отчеты подотчетных лиц, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, балансы, отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс, расчеты (декларации) по отдельным налогам и платежам, Положение об учетной политике предприятия, журналы-ордера и другие документы, а также соответствующие счета бухгалтерского учета.
Встречающиеся наиболее часто на практике нарушения можно классифицировать:
1. По налогу на добавленную стоимость (НДС):
неправильное исчисление налогооблагаемой базы;
необоснованное предъявление к возмещению из бюджета НДС;
необоснованное выделение сумм уплаченного НДС расчетным путем;
неправильное документальное оформление по суммам, освобожденным от НДС;
незаконное применение льгот по НДС;
ошибки при исчислении и уплате в бюджет НДС в результате изменения статуса имущества;
нарушение сроков платежей.
2.По налогу на прибыль:
искажение определения прибыли от реализации продукции (работ, услуг);
необоснованное уменьшение налогооблагаемой прибыли;
не включение прибыли, получаемой участником от совместной деятельности во внереализованные расходы;
ненадлежащее ведение учета (искажение выручки от реализации, затрат, неправильное отнесение отдельных налогов, а также штрафов и пеней по ним на счета учета затрат или на убытки и др).
3.По налогу на имущество:
завышение налогооблагаемой базы в результате завышения стоимости имущества в момент переоценки;
завышение налогооблагаемой базы за счет включения в нее объектов основных средств, относящихся к жилищно-коммунальной и социальной сфере полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика;
не учет имущества, внесенного в совместную деятельность (созданное совместной деятельностью);
незаконное применение льгот по налогу на имущество;
нарушение сроков платежей.
4. По единому социальному налогу (ЕСН):
необоснованное применение как регрессивной шкалы обложения ЕСН, так и отказ от ее применения;
неверное начисление ЕСН на выплаты, произведенные коммерческой организацией за счет чистой прибыли;
неправильное формирование налоговой базы по ЕСН при выплатах в натуральной форме;
при исчислении ЕСН по авторским договорам не учитываются профессиональные вычеты;
незаконное включение сумм ЕСН с материальной выгоды в себестоимость продукции (работ, услуг).
11. Аудит основных средств
Целью аудита учета основных средств и нематериальных активов является проверка правильности их классификации, реальности оценки и достоверности в учете и отчетности.
Для достижения этой цели аудиторы должны решить следующие задачи:
проверить сохранность основных средств;
произвести контроль по их движению основных средств;
проверить правильность начисления амортизации по основным средствам;
установить правильность переоценки основных средств;
проверить затраты на восстановление основных средств;
определить эффективность использования основных средств;
проверить правильность документального оформления и учета поступления нематериальных активов;
проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам;
проверить правильность отражения в учете операций, обусловленных выбытием нематериальных активов;
проверить соблюдение требований налогообложения.
При аудите учета основных средств и нематериальных активов необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ6/01), Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”.
Следует также изучить первичные документы по учету основных средств: акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), накладные на внутреннее перемещение основных средств (форма ОС-2), акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3), инвентарные карточки учета основных средств (формы ОС-6, ОС-7, ОС-8, ОС-9), акты ликвидации основных средств (форма ОС-4), Главную книгу или журнал хозяйственных операций, бухгалтерские балансы, учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Нарушения по учету основных средств и нематериальных активов можно классифицировать следующим образом:
расхождения между данными аналитического и статистического учета;
отсутствие или некачественное проведение инвентаризации;
неправильная оценка поступивших основных средств и нематериальных активов;
искажение в учете поступления основных и нематериальных активов безвозмездно;
неправильное начисление амортизации;
необоснованное применение ускоренной амортизации;
искажение в определении финансового результата при реализации и прочем выбытии основных средств;
нецелесообразные и незаконные операции по восстановлению основных средств;
необоснованное списание НДС к возмещению из бюджета по некоторым объектам основных средств и нематериальных активам;
неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации основных средств и нематериальных активов.
12. Аудит материалов
Целью аудита учета материально-производственных запасов (МПЗ) является установление правил оценки и установления достоверности отчетных показателей.
Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:
проверить сохранность МПЗ;
проверить правильность оприходования МПЗ;
подтвердить правильность оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;
проверить обоснованность применения методов учета списания в производство материалов;
проверить соблюдение требований налогообложения при поступлении и выбытии МПЗ;
дать оценку качества проводимых инвентаризаций МПЗ;
При аудите учета МПЗ необходимо руководствоваться основными нормативными документами, регламентирующими их учет:
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, Приказом МФ РФ “Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов”.
Следует также изучить первичные документы по учету МПЗ: договоры поставки, приходные ордера, накладные, счета-фактуры, книги покупок и продаж, акты о приеме материалов, лимитно-заборные карты, накладные на отпуск материалов на сторону и другие типовые формы, а также регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, Главную книгу.
При проверке первичных документов в бухгалтерии следует исходить из того, что они должны быть проанализированы:
по форме, т.е. по полноте и правильности оформления документов, заполнении реквизитов;
арифметически, т.е. правильности подсчета сумм;
по содержанию, т.е. по законности документальных операций.
Нарушения и злоупотребления по учету МПЗ можно классифицировать следующим образом:
наличие неучтенных излишков материальных ресурсов;
несоответствие расчетных потребностей материалов действующим нормам расхода сырья и материалов, а также расчетных производственных запасов предусмотренным нормативам;
неполное оприходование купленных материальных ценностей;
подлоги в сопроводительных документах поставщиков при оприходовании материальных ценностей;
неправильная оценка материальных ценностей, поступивших на склад предприятия.
приписки по работам, связанным с оказанием услуг транспортными хозяйствами, особенно погрузо-разгрузочными работами;
несоответствие данных складского учета показателям синтетического учета по счету 10 “Материалы” на соответствующих субсчетах;
несоответствие отпущенных со склада материалов в производство установленным лимитам;
неправильное списание отклонений в стоимости материалов на выпуск готовой продукции (работ, услуг);
незаконное изменение способа оценки материалов в течение года;
несоблюдение норм выдачи срокам использования спецодежды и спецобуви;
несоблюдение требований методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств;
искажение в определении финансового результата при реализации МПЗ;
необоснованное списание НДС к возмещению из бюджета по некоторым объектамМПЗ.
Аудит учетной политики
Целью аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия является установление соответствия организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия.
При этом следует знать, что для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:
установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям организации и управления предприятия;
дать характеристику системы документации и документооборота;
дать оценку учетной политике предприятия.
При проверке необходимо руководствоваться следующими основными нормативными документами:
Федеральным законом ”О бухгалтерском учете, Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98.
Для проведения аудита следует также изучить документы: положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, положение об учетной политике предприятия, результаты проводимых аудиторами устных опросов (бесед) и анкетирование сотрудников бухгалтерии и др.
При проверке данного участка аудиторам необходимо знать, что основными нарушениями в организации бухгалтерского учета являются:
несоответствие фактического состава используемых на предприятии первичных документов и форм внутренней отчетности и их движения требованиям законодательства и особенностям предприятия;
отдельные элементы учетной политики только обозначены, их подробная характеристика отсутствует;
неправильное оформление изменений в учетную политику предприятия;
несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета, установленных регламентированным действующим законодательством.
14. Аудит готовой продукции и ее реализации
Готовой является продукция, которая полностью закончена обработкой на данном предприятии, соответствует действующим стандартам (утвержденным техническим условиям), принята техническим контролем предприятия, сдана на склад или принята заказчиком в соответствии с утвержденным для данной продукции порядком ее приемки.
В большинстве случаев комплектность и качество готовой продукции удостоверяются соответствующими отметками в паспортах, сертификатах, ярлыках и других подобных документах.
Вся произведенная продукция отражается в бухгалтерском учете.
В случае, если продукция не оформляется приемо-сдаточными документами цеха или склада предприятия и не отражается в бухгалтерском учете, возникает неучтенная продукция.
Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских документах, во многих случаях наличие ее определяется на основании документации, отражающей технологические процессы производства этой продукции (документы на выплату заработной платы, данные оперативного учета о закладке сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также документов, подтверждающих вывоз продукции с предприятия (пропуска, счета-фактуры, накладные и пр.). В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выявлена путем сличения (сопоставления): документов, отражающих получение продукции; документальных данных складов и цехов — производителей продукции; данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах предприятий. Объем и характер этой документации в каждом отдельном случае зависят от наличия тех или иных документальных данных.
Проверяя документальные данные с целью установления выпуска и реализации неучтенной продукции, не следует ограничиваться каким-либо одним документом. Заключение по таким фактам должно основываться на совокупности документальных данных, полностью обосновывающих его выводы. Поэтому, проверяя эти вопросы, аудитор должен изучить всю документацию, которая позволяет сделать вывод о наличии или отсутствии случаев выпуска неучтенной продукции.
При определении наличия материального ущерба аудитор должен иметь в виду, что производство продукции из неучтенных излишков сырья и материалов не дает достаточного основания для утверждения о наличии материального ущерба. Эта продукция может оказаться на складе предприятия. Материальный ущерб будет иметь место лишь в том случае, если неучтенная продукция в наличии не окажется, т.е. она была безучтенно вывезена с предприятия.
По балансовой статье Готовая продукция отражаются складские остатки готовых изделий, учитываемые на счете 40 Готовая продукция. При проверке необходимо убедиться, что продукция, учтенная на счете 40, полностью укомплектована, прошла испытания и приемку и сдана на склад по накладной, а также в правильном порядке отражения в учете готовой продукции. В зависимости от принятой учетной политики готовая продукция в текущем учете может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов ценам. Организация учета должна соответствовать выбранному в учетной политике варианту. Так, вариант учета готовой продукции по нормативной себестоимости подразумевает использование счета 37 Выпуск продукции, вариант оценки готовой продукции по прямым статьям затрат возможен при списании общехозяйственных расходов, учтенных на счете 26, непосредственно в дебет счета 46 Реализация продукции (работ, услуг).
Следующей процедурой, которую должен выполнить аудитор – это убедиться в том, что себестоимость готовой продукции списывается на счет реализации в том отчетном периоде, когда она действительно была реализована и когда был определен финансовый результат.
В заключении аудита готовой продукции аудитор должен удостовериться в тождественности фактических остатков готовой продукции на конец года ( по данным инвентаризации) с суммами, указанными в балансе.
Целью аудита реализации продукции (работ, услуг) является проверка обоснованности формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг).В ходе проверки реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг аудитор должен решить следующие задачи:
подтвердить обоснованность выбора учета реализации продукции (работ, услуг);
подтвердить первоначальную оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
установить полноту отражения в учете выполненных работ, оказанных услуг;
подтвердить фактическую себестоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг;
При проверке хозяйственных операций процесса реализации следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ, Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ4/99), Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организаций” (ПБУ10/99), Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций отдельных отраслей экономики, установленными отраслевыми Инструкциями и другими документами.
В ходе аудиторской проверки следует, прежде всего, определить метод учета выручки от реализации, используемый предприятием и соответствие его зафиксированному в учетной политике.
Детальной проверке подвергается счет 90 “Продажи”, а также соответствующие ему корреспондирующие счета.
Очень важно определить правильность формирования состава себестоимости продукции (работ, услуг). Для этой цели следует проверить журнал-ордер 10.
При аудите необходимо ознакомиться с ведомостями 16а и 16 (отгрузка) и журналом-ордером 11, определить применение и правильность их заполнения.
К основным нарушениям, которые чаще всего встречаются на практике, относятся:
неведение раздельного учета выручки и затрат при осуществлении различных видов деятельности, по которым предусмотрены различные ставки налога на прибыль;
занижение выручки от реализации продукции (работ, услуг);
занижение НДС с суммы оказанных услуг, выполненных работ, который должен быть предъявлен потребителю;
необоснованное списание затрат на счет 90 “Продажи”;
не включение в выручку сумм, полученных предприятием в порядке компенсации расходов по хозяйственным договорам;
искажение в учете операций по совместной деятельности;
неправильное определение реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг ниже себестоимости;
несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения.
15. Аудит затрат на производство продукции
Целью аудита учета затрат на производство продукции (работ, услуг) является установление обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете.
Для реализации этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
проверить неизменность выбранного в начале года метода учета затрат;
проверить правильность разграничения затрат по отчетным периодам;
определить достоверность оценки израсходованных на производственный процесс материальных ресурсов;
проверить правильность начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и включения сумм амортизации в себестоимость продукции (работ, услуг), либо отнесения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
установить правомерность отнесения фактических сумм расходов по командировкам, представительским расходам, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и других в себестоимость продукции (работ, услуг).
При проверке учета затрат на производство продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера Федерального Государственного статистического наблюдения, утв. Постановлением Госкомстата РФ; Нормами и нормативами на представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядка их применения, Приказом МФ РФ “Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации”.
Следует также ознакомиться с инструктивными материалами, относящимися к отраслевым особенностям по учету затрат и проверить первичные документы, которыми оформляются все операции по оказанным услугам и выполненным работам: карточки по заказам, расчет амортизации основных средств, нематериальных активов, Главную книгу, Положение об учетной политике , соответствующие счета бухгалтерского учета.
Целесообразно выделить следующие виды нарушений по учету затрат:
необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, включенных в состав себестоимости продукции (работ, услуг);
отнесение на затраты расходов, обеспечиваемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других, специальных фондов и средств целевого финансирования);
завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образующихся за счет затрат основной деятельности;
отнесение капитальных вложений в основные средства в состав затрат;
включение в затраты расходов, производственный характер которых не обоснован, например, затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, на индивидуальное опробирование отдельных видов оборудования с целью проверки качества его монтажа, на устранение недоделок в строительно-монтажных работах и дефектах в оборудовании по вине заводов-изготовителей;
включение представительских расходов в затраты без надлежащего документального обоснования и без оправдательных документов;
включение амортизации нематериальных активов в себестоимость продукции (работ, услуг) без документального подтверждения;
включение в состав себестоимости продукции (работ, услуг) затрат, подлежащих возмещению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
неправильное разграничение расходов по отчетным периодам.