Одели налогового учета как информационная база

налоговой отчетности

Любая отчетность строится на основе данных учета. Это касается и налоговой отчетности. В настоящем вопросе рассмотрим, что является информационной базой для целей составления налоговой отчетности, и дадим ее краткую характеристику.

На протяжении развития налоговой системы в России в период рыночных преобразований информационная основа для формирования сведений, характеризующих элементы налоговых обязательств плательщика, изменялась.

Как уже отмечалось в предыдущем пункте, понятие налогового учета было утверждено законодательно с введением в действие главы 25 НК РФ, регламентирующей порядок взимания налога на прибыль организаций. Поэтому представляется целесообразным рассмотреть вопрос построения вариантов моделей налогового учета на примере данного налога как одного из бюджетообразующих в российской налоговой системе.

На наш взгляд, применительно к информационной базе в процессе формирования налоговой отчетности по налогу на прибыль возможно выделить 3 этапа:

1. Этап преимущественно фискальной ориентации бухгалтерского учета (1992–1994 гг.) – основой для определения налоговых обязательств выступают данные бухгалтерского учета, не требующие корректировок. Такую модель иногда называют «бухгалтерским налоговым учетом»[2].

2. Этап учета для целей налогообложения или учета по отклонениям (1995–2001 гг.) – формирование показателей для расчета налоговых обязательств путем корректировки бухгалтерских показателей. Эту модель можно условно обозначить как «смешанный налоговый учет»^[3].

3. Этап обособления налогового учета (2002 г. – настоящее время) – формирование показателей для определения величины налоговых обязательств осуществляется без участия показателей бухгалтерского учета. Это модель «абсолютного налогового учета».

Охарактеризуем каждый из этих этапов.

Первый этап. В период становления налоговой системы в России в начале 1990-х годов выполнение обязанности по правильному исчислению налогов обеспечивалось за счет данных бухгалтерского учета, что и было закреплено ст. 9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»: сумма налога определялась плательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности. Даже в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» была закреплена обязанность плательщика вести бухгалтерский учет и составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности.

Бухучет в этот период носит выраженную фискальную направленность, поскольку показатели финансово-хозяйственной деятельности отражались в бухгалтерском учете исходя из ограничений, предусмотренных методикой налогообложения прибыли. Прежде всего, это касалось признания для целей налогообложения затрат. В 1992 году было принято Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли[4].

Этот документ предусматривал отнесение на себестоимость затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) только в пределах установленных лимитов, а также только в составе, предусмотренном перечнем. Затраты, не предусмотренные установленным перечнем и сверх лимитов, подлежали покрытию за счет чистой прибыли.

Такая строгая регламентация себестоимости была экономически необоснованной, т.к. показатель себестоимости продукции, работ, услуг не соответствовал фактически произведенным затратам. Кроме того, организации были заинтересованы максимально завышать себестоимость и занижать прибыль, что противоречило самой цели предпринимательской деятельности – получение прибыли.

Поэтому в этот период информация о налоговой базе по налогу на прибыль и ее главных составляющих (показателях выручки от реализации и себестоимости) и иных элементах налоговых обязательств формировалась непосредственно на основе данных бухгалтерского учета. Показатель валовой прибыли, отражаемый в налоговом расчете, определялся в этот период исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету. В этот момент предусматривалось только 2 корректировки валовой прибыли: с учетом корректировки остаточной стоимости основных фондов и иного имущества на индекс инфляции, а также пересчета показателя выручки по рыночным ценам при реализации по ценам ниже себестоимости продукции (работ, услуг) или прямом обмене.

Начало второго этапа было связано с принятием новой редакции Положения о составе затрат в 1995 году. С его принятием с 01.01.1995 государство фактически отказалось от функции контроля показателя фактической себестоимости продукции, работ, услуг. Фактически показатели, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, были отделены от показателей финансово-хозяйственной деятельности, отражаемых в бухгалтерском учете. Так, в новой редакции Положения о составе затрат появились понятия себестоимости продукции, работ, услуг для целей налогообложения: «для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов»[5]. Таким образом, с 1995 года стал регламентироваться порядок учета себестоимости для целей налогообложения, а не собственно затраты.

Именно в этот период и появилась необходимость ведения учета для целей налогообложения для формирования информации о налоговых обязательств организации. Таким образом, бухгалтерский учет был призван решить задачу достоверного и полного отражения информации о фактах хозяйственной деятельности организации и обеспечить подготовку данных о себестоимости для целей налогообложения и величине внереализационных расходов. Для этого в учете должны были выполняться специальные процедуры по формированию показателей для целей налогообложения.

Постепенно нормы ведения бухгалтерского учета и положения налогового законодательства привели к необходимости значительных корректировочных процедур, в связи с чем в состав налоговой отчетности по налогу на прибыль был введен специальный расчет «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли». Он позволял трансформировать показатель прибыли по данным бухгалтерского учета в показатель валовой прибыли.

В этот период среди специалистов впервые начал применяться термин «налоговый учет». Однако взгляды на модель взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, на целесообразность введения обособленного вида учета разделились.

Ряд специалистов настаивали на полном разделении бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. Например, А. Починок отмечал, что «налоговый и бухгалтерский учет – два разных вида учета и документации»[6].

По мнению А.В. Брызгалина, В.Р. Берника, А.Н. Головкина, Е.В. Демешевой[7], учетную работу следует подразделять на финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет, который ведется в силу юридических обязательств и предназначен для определения налоговых обязательств налогоплательщиков. Ими были выделены даже методы налогового учета, а именно:

1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и специальных правил их расчета для целей налогообложения, толкование общепринятых положений исключительно для целей налогообложения. В качестве примера можно назвать понятие «валовой прибыли», применявшееся до 2002 года при расчете налога на прибыль.

2. Установление налогового дисконта (фиктивного дохода), значение которого определяется по специальному расчету и не отражается в бухгалтерском учете.

3. Введение специальных налоговых регистров и иных налоговых документов, а именно: налоговых расчетов, документации, обосновывающей показатели налоговых расчетов (например, справка об авансовых взносах налога на прибыль исходя их предполагаемой прибыли).

Тем не менее, авторами отмечается, что в составе налоговых документов отсутствуют специализированные первичные «налоговые» документы, поскольку основанием для ведения налогового учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Тем самым подчеркивается, что информационная база у бухгалтерского и налогового учета одна, но обобщается она по-разному.

По определению, предложенному А.В. Брызгалиным, налоговый учет характеризуется как специализированная система сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налога[8].

Аналогичного мнения придерживается С.Д. Шаталов: потребности налогового законодательства и налогового администрирования диктуют необходимость детального описания правил налогового учета. Вместе с тем он пишет: «В силу объективных причин правила бухгалтерского и налогового учета не могут быть тождественны, но нельзя допустить и того, чтобы бухгалтерский и налоговый учет стали абсолютны независимы друг от друга, а налогоплательщики-организации вынуждены были значительно увеличить штаты сотрудников для того, чтобы обеспечить ведение сразу двух видов учета»[9].

Кроме того, довольно много специалистов отвергают необходимость ведения налогового учета как самостоятельного вида учета (А.С. Бакаев, А.Д. Ларионов, В.Ф. Палий). Так, например, В.Ф. Палий считает, что «параллельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректировки бухгалтерских показателей в соответствии с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического учета»[10].

Николаева С.А. в защиту данной позиции также отмечает, что бухгалтерское и налоговое законодательство являются смежными, поскольку «основой важнейших налоговых баз – доходов, расходов, имущества являются объективные экономические категории, выражаемые в объектах налогового учета»[11].

В связи с этим, Л.З Шнейдман[12] также считает, что различие и несводимость целей двух видов учета преодолеваются путем определенных корректировок и преобразования учетных (бухгалтерских) данных для налоговых целей либо путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечат в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения. При этом в любом из названных вариантов исходная база бухгалтерского и налогового учета едина – данные первичного учета.

Однако для модели «смешанного налогового учета» или учета для целей налогообложения исходной базой для определения налоговых обязательств выступает скорее уже обработанная и частично обобщенная информация учетных регистров. Данные первичного учета имеют малую степень обобщения сведений о фактах хозяйственной деятельности.

Кроме того, в качестве доводов против введения самостоятельного налогового учета отмечается значительный рост накладных расходов, связанных с организацией дополнительной учетной работы, соответственно рост себестоимости продукции (работ, услуг), снижение ее конкурентоспособности.

Третий этап (этап обособления налогового учета) связан со вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса, законодательно закрепившей это понятие. Тем не менее, дискуссии по поводу целесообразности этого нововведения до сих пор актуальны.

Заметим, что Налоговый кодекс (часть первая) в принципе и сейчас предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст. 54).

Помимо налога на прибыль, необходимость ведения налогового учета предусмотрена и для НДС. По другим налогам, например, ЕСН или налогу на доходы физических лиц, такая обязанность не предусмотрена. Следовательно, налоговый учет должен вестись по налогам, налоговая база которых не может быть определена на основании данных бухгалтерского учета.

Статья 313 НК РФ определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчетном) периоде, сумму остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом.

Примечательно, что порядок организации системы налогового учета не регламентирован законодательно и устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

Между тем, согласно официальной позиции налоговых органов[13], система налогового учета должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей декларации начиная с первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета.

Таким образом, налогоплательщику предоставляется некоторая свобода действий при организации налогового учета, однако, на наш взгляд, отсутствие унифицированных и регламентированных подходов к его постановке затрудняет как процесс подготовки налоговой отчетности с учетом требований налогового законодательства, так и проведение затем мероприятий налогового контроля. Как отмечают ряд специалистов, отсутствует системный подход к формированию системы документирования хозяйственных операций и их налоговых последствий – нет никакого базового признака группировки налоговой информации, в результате чего невозможно обеспечить действенный контроль за полнотой и достоверностью налоговых расчетов[14].

Налогоплательщик не вправе отказаться от ведения налогового учета, так как в соответствии с НК налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходима учетная информация о всех видах доходов и расходов организации, а также о показателях, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке в целях налогового учета.

Поскольку в отличие от бухгалтерского учета законодательно не предусмотрено обязательных форм документов налогового учета и порядка их ведения, модели ведения налогового учета могут быть различны.

Во многом порядок налогового учета зависит от вида деятельности организации, объема документооборота, используемых программных продуктов, от внутренней структуры учетной службы организации, от наличия в ее составе подразделений, ответственных за организацию и ведение налогового учета.

В настоящее время возможны следующие модели ведения налогового учета.

Для крупных организаций, имеющих внутренние подразделения, ответственных за разработку аналитических регистров, систематизацию документооборота, его модернизацию, автоматизацию учетной работы, стоит проблема в разработке модели обособленного налогового учета. Схематично его можно представить следующим образом (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Модель обособленного налогового учета

Преимущество данного варианта налогового учета заключается в использовании для формирования регистров налогового учета непосредственно первичной учетной информации, что обеспечивает полноту учетных операций и достоверность итоговой учетной информации. Это связано с наличием в системе бухгалтерского учета системы внутреннего контроля, в частности, благодаря соблюдению соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Вторая модель ведения налогового учета – система учета, построенная полностью на данных бухгалтерского учета, или система «смешанного налогового учета». При этом в необходимых случаях формы бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой базы, то есть ведутся совместные регистры бухгалтерского и налогового учета (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Модель налогового учета по отклонениям

Данная модель может применяться в случае, если порядок учета объектов и хозяйственных операций в налоговом учете максимально приближены к правилам бухгалтерского учета, количество расхождений минимально.

Налоговый кодекс допускает, в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Вместе с тем, согласно позиции налоговых органов, система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации.

Более рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первичных документов, а на основании налоговых аналитических регистров и сводных бухгалтерских справок, составленных по формам, принятым организацией и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.

При построении третьей модели налогового учета (рис. 1.3) могут быть использованы регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

При различных правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета. Таким образом, формирование аналитических налоговых регистров осуществляется на основании данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок, а не первичных документов, т.е. степень обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности меняется. Аналитические регистры составляются уже по видам обобщенных однородных операций, формирующих показатели об элементах налоговой базы по налогу на прибыль.

Рис. 1.3. Модель организации налогового учета,
минимизирующая трудозатраты

Эта модель способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность, облегчает последующий контроль за формированием налоговой базы.