Тема 2 КОНТРОЛЬНО – АУДИТОРСКИЙ ПРОЦЕСС И ЕГО СТАДИИ

1. Содержание контрольно-аудиторского процесса

2. Предисследовательская стадия контрольно-аудиторского процесса.

3. Исследовательская и завершающая стадии контрольно-аудиторского процесса

Финансовый контроль и аудит во всех звеньях народного хозяйства, прежде всего в его основном звене - предприятии, осуществляется проведением ревизий тематических, выборочных, сплошных, аудита и других контрольных проверок с помощью определенных приемов. Совокупность организационных, методических и технических приемов, осуществляемых с помощью определенных процедур, составляет контрольно-аудиторский процесс. Всякий динамический процесс, связанный с использованием средств и предметов труда, а также самого труда, состоит из организационной, технологической и завершающей стадий. О контрольно-аудиторского процесса такими стадиями являются: организационная, исследовательская, обобщения и реализации результатов контроля. Организуют и непосредственно осуществляют этот процесс контрольно-аудиторские подразделения, которые есть в структуре органов управления, на которые возложены контрольные функции на предприятиях. Независимый финансово-хозяйственный контроль проводится аудиторскими фирмами.

Принципиальную схему содержания контрольно-аудиторского процесса представлены на рис .Смотреть таблицу в украинском варианте лекции

Организационная стадия включает в себя выбор объекта аудита и организационно-методическую подготовку.

Выбор объекта аудита состоит в установлении первоочередности объекта проверки, т.е. предприятия, которое в плане проведения аудита по продолжительности межревизийного периода должно подвергаться комплексному аудиту или контрольной проверке, отдельные показатели его деятельности (невыполнение государственного заказа, нерентабельна работа, необеспечение сохранности ценностей и др.). обусловливают потребность в неотложных контрольных действиях. Исходя из характера деятельности предприятия, содержания контроля определяют потребность в специалистах, которых следует привлечь из аппарата предприятия при внутреннем аудите для выполнения контрольно-аудиторского процесса, т.е. формируют бригаду контролеров. После этого выдается организационно-распорядительный документ - приказ, распоряжение руководителя организации. В этом документе указывают наименование контролируемого, вид аудита, период, за который проверяют деятельность его фамилия, имя и отчество, должность каждого члена аудиторской бригады, определяют ее руководителя, срок проведения аудита. Руководителем аудиторской бригады, как правило, назначают работника контрольно-аудиторской службы, который имеет специальное образование и практический опыт контрольной работы.

Организационно-методическая подготовка аудита начинается с изучения состояния экономики объекта аудита. Бригада аудиторов до выезда на объект контроля изучает планы производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия и выполнения их за контролируемый период. Для этого как источники информации используют производственно-финансовый план (бизнес-план) экономического и социального развития, годовую и периодическую бухгалтерскую и статистическую отчетность, акт предварительной проверки и решения по ней. документы тематических проверок, обследований, различных служебных расследований и принятых по ним решений. Анализируют финансовое состояние предприятия, сохранение его собственности, расчетно-кредитные отношения, платежеспособность, решения высшего органа управления по представлениям органов государственного контроля, замечания учреждений банков, налоговых органов по вопросам их компетенции. Изучают и анализируют также другую информацию о деятельности предприятия за контролируемый период. На основании изучения экономики предприятия, которое проверяется, руководитель бригады аудиторов разрабатывает программу аудита, которую утверждает руководитель организации, который назначает аудит. В ней указывается объект контроля, его содержание и последовательность проверки, периоды для выборочного и сплошного контроля и т.п.. Потом выбирают методику аудита -- определяют методические приемы и контрольно-аудиторские процедуры, применение при проверке различных объектов контроля, использования средств вычислительной техники и т.п.. Конкретизируют эти вопросы при разработке плана-графика аудита, который предусматривает установление срока проверки каждого объекта (раздела, темы) и исполнителей, исходя из общего срока проведения аудита. Если производится аудит крупного объединения, предприятия, концерна, АО большим составом бригады аудиторов, то затраты времени целесообразно рассчитывать с помощью сетевого графика, которым перед видеть параллельное выполнение различных контрольно-аудиторских процедур, с тем, чтобы завершить весь контрольно-аудиторский процесс в запланированный срок.

Завершается организационно-методическая подготовка аудита до выезда на подконтрольное предприятие составлением рабочего плана аудитора, где каждый исполнитель по выделенному ему руководителем бригады объектом и сроком завершения контроля устанавливает промежуточные интервалы времени и элементы выполняемых работ.

Такие организационные процедуры выполняются при внутреннем аудите, который производится на предприятиях высшим органом управления по подчиненности.

Организационные принципы внешнего аудита, который проводят независимые аудиторские фирмы, аналогичные, ограничиваются кругом вопросов, поставленных заказчиком на его решение, времени проведения и т.п..

Исследовательская стадия контрольно-аудиторского процессаосуществляется аудиторами непосредственно на объекте аудита - предприятии. При этом обеспечивается соблюдение принципа внезапности аудита. Состоит эта стадия из двух этапов - перед исследовательского и опытного.

Доопытный этап включает низкую организационного характера, направленных на создание необходимых условий для качественного проведения аудита в установленные сроки.

Опытный этап - это выполнение контрольно-аудитор Каких процедур по проверке производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия с помощью простейших средств вычислительной техники, а также способом диалогового общения с ЭВМ.

Стадия обобщения и реализации результатов контролявключает в себя обобщение и реализацию результатов контрольно-аудиторского процесса.

Обобщение результатов контроля - это систематизация недостатков в деятельности контролируемого предприятия. При этом выявленные недостатки группируют, оформляют результаты промежуточного контроля, составляют аналитические таблицы, следственно-юридическое обоснование, обобщают и отображают результаты аудита в акте (заключении).

Реализация результатов контроля является завершающим этапом в контрольно-аудиторском процессе. Бригада контролеров совместно с руководством предприятия, где был проведен аудит, обсуждают результаты контроля, докладывая о них на собрании акционеров, учредителей. Обсуждение результатов аудита оформляют специальным протоколом. Разглашения результатам контроля, укрепления его демократических принципов дает возможность объективно определить причины недостатков в деятельности предприятия и разработать проект профилактических мероприятий по предотвращению недостатков в дальнейшей работе предприятия.

При проведении внешнего аудита обсуждение результатов контроля в коллективе и разработка мер могут происходить без участия аудиторов.

Так, контрольно-аудиторский процесс является системным влиянием на субъект предпринимательской деятельности с целью ее оптимизации и нормативно-правового регулирования в условиях рыночных отношений.

Доопытные стадия является составной частью контрольно-аудиторского процесса, который выполняется на предприятии, где производят аудит.

Первоочередными действиями на объекте контроля является предъявление бригадой контролеров руководителю предприятия полномочий, удостоверяющих личность членов бригады и право их на проведение аудита. Руководитель предприятия, ознакомившись с предъявленными документами, представляет членов бригады руководителям тех подразделений, с которыми они будут общаться при проведении аудита. Одновременно для контроллеров выделяют отдельное помещение и создают необходимые условия для работы.

Бригада аудиторов, осуществляя принцип внезапности, сразу же проводит контрольно-аудиторские процедуры ревизии кассы, выборочной инвентаризации товарно-материальных ценностей и др.., Оформляя результаты контроля промежуточными актами, которые затем включаются в акт комплексного аудита деятельности предприятия. Вместе с тем устанавливают деловые контакты с трудовым коллективом, освещают цели и задачи аудита. Такие контакты дают возможность трудящимся участвовать в аудите, выявлении недостатков и разработке предложений по устранению их. В случае необходимости бригада устанавливает контакты с местными налоговыми органами, учреждениями банков, статистических органов, которые могут иметь претензии к деятельности контролируемого предприятия, подлежащего проверке внутренним аудитом.

Обследование подконтрольного объекта состоит в изучении структуры предприятия бригадой непосредственно в его подразделениях, мест хранения денежных средств и товарно-материальных ценностей, обеспечение сохранности их, приспособленности помещений к размещению ценностей, а также осуществления производственной деятельности. Одновременно изучают организационно-распорядительные документы, изданные за контролируемый период, распределение обязанностей между руководством предприятия и функциональными службами управления. При этом проверяют выполнение решений по результатам предыдущего аудита, оперативному контролю деятельности предприятия, а также устранению недостатков, выявленных другими контрольными органами.

Исходя из результатов проведенных контрольных действий, бригада осуществляет: корректировка программы аудита - конкретизирует объекты сплошного и выборочного контроля, периоды проверки и проч., Уточняет план аудита - перераспределяет аудиторов для выполнения контрольно-аудигорських процедур, изменяет продолжительность проверки объектов, снова рассчитывает параметры сетевого графика; календаризует рабочий план аудитора, уточняет индивидуальные планы с каждым аудитором.

Доопытная стадия контрольно-аудиторского процесса основывается на его моделировании. Весь процесс контроля реальных объектов его исследования представляется в виде модели.

Типовая модель контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия показано на рис.2.

Исходя из особенностей производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также программы комплексного аудита или проверки на доопытные стадии конкретизируют параметры контроля по времени и объему контрольных процедур, определяющих источники информации и методические приемы контроля, обобщают и реализуют его результаты. Так, контролируя деятельность промышленного предприятия, производящего материалоемкие продукцию, в плане аудита предусматривают более работников, которые имеют специальные знания в области материаловедения и технологии этого производства; в календарном плане соответственно увеличивают время для выполнения контрольно-аудиторских процедур по сравнению с другими объектами контроля .

Аналогично подготавливают источники информации для исследовательской стадии контрольно-аудиторского процесса. Подбирают законодательные акты, инструкции, положения, методические указания, нормы и нормативы, которые используются при планировании и расходовании сырья и материалов, а также первичные документы и учетные регистры, отчетность по использованию материалов в производстве, их хранения, выводы товарных и других экспертиз, отображают соответствие израсходованных сырья и материалов технологическому назначению их. По объекту проверки подбирают методические приемы и контрольно-аудиторские процедуры. Для контроля обоснованности норм расхода сырья может быть, например, определено методический прием выборочных наблюдений, осуществляемая с помощью такой контрольно-аудиторской процедуры, как контрольный запуск сырья в производство. Вместе с тем применяют такой методический прием обобщения результатов контроля, как документирование результатов промежуточного контроля.

На основе типовой организационной модели контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия аудиторы по объектам, предусмотренным планом комплексного аудита, составляют отдельные организационные модели. Таковы модели контроля и аудита денежных средств в кассе и на счетах в банках, товарно-материальных ценностей, основных средств, трудовых ресурсов и фонда заработной платы (оплаты труда), расчетных и кредитных операций, выполнения плана производства и себестоимости продукции, образования и расходования фондов экономического стимулирования и резервов, выполнения планов капитальных вложений и внедрения новой техники, сохранности собственности, учета, отчетности и внутрихозяйственного контроля. Содержание этих моделей отражает особенности контролируемого предприятия.

Для иллюстрации может быть организационная модель контроля производства, реализации и себестоимости сельскохозяйственной продукции, из которой видно, что объекты контроля отражающие специфические особенности деятельности подконтрольного предприятия, а отсюда и конкретизация источников информации и методических приемов контроля и обобщения его результатов. К таким особенностям относятся источники информации о производстве, себестоимости и реализации продукции растениеводства и животноводства, выполнения комплекса агротехнических и зоотехнических технологий, племенной и селекционной работы и проч., Которые на исследовательской стадии контрольно-аудиторского процесса проверяют с участием агрономов и зоотехников с использованием специальных методических приемов.

Итак, на доопытные стадии создается организационное, информационное и методическое обеспечение для качественного выполнения контрольно-аудиторского процесса.

Экономические методы управления производственной и финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, расширение их прав в соответствии с законодательством о предприятиях, активное влияние трудовых коллективов на эффективность хозяйствования в условиях рыночных отношений внесли определенные коррективы в функции финансово-хозяйственного контроля. Отказавшись от мелкого опекунства предприятий и административных методов управления, контролирующие органы оказывают предприятиям помощь в рациональном хозяйствовании выявлением неиспользованных резервов от внедрения достижений научно-технического прогресса, кооперации производства, выполнения обязательств перед государством, осуществление распределительных функций в соответствии с законодательством. Выполнение контрольных функций в условиях рыночных отношений предприятиями основывается на научном исследовании их деятельности с применением ЭВМ при выполнении контрольно-аудиторских процедур, что обусловлено обработкой значительных массивов информации.

Контрольно-аудиторские процедуры осуществляются аудиторами в процессе исследования деятельности предприятий в соответствии с программой аудита, планов-графиков и календарных планов. Выполнение процедур в зависимости от численности бригады контролеров может осуществляться параллельным (одни аудиторы проверяют средства, другие - товарно-материальные ценности и др.). Или последовательным (после проверки одних однородных операций переходят к другим и так до полного завершения контрольно-аудиторского процесса) способами. Это не значит, что при выполнении контрольно-аудиторских процедур аудиторы действуют обезличенно и исследуют хозяйственные операции изолированно. Независимо от того, параллельно или последовательно организовано исследование, все объекты контроля изучают во взаимосвязи, поскольку хозяйственные операции в деятельности предприятия взаимообусловлены. Координация выполнения контрольно-аудиторских процедур осуществляется руководителями бригады контролеров.

Хозяйственные операции аудиторы исследуют с помощью методических приемов, которые реализуются исполнениях контрольно-аудиторских процедур. Так, инвентаризация ценностей как методический прием в процессе аудита предсказаний при применении процедур организации инвентаризации, проверке ценностей в натуре, счетной и бухгалтерской обработки документов, получении объяснений от материально ответственных лиц по результатам инвентаризации, рассмотрении их центральной инвентаризационной комиссией, принятии решений относительно выявленных недостатков и остатков ценностей. Таким образом исследование хозяйственных операций в процессе контроля включает проверку достоверности их органолептическим и документальными методическими приемами, правомерность их действующему законодательству и нормативным актам, выявление отклонений от них и принятия по этим отклонениями решений.

Аудит может исследовать все хозяйственные операции за проверяемый период, например операции со средствами в кассе или выборочным способом - расчеты с покупателями и поставщиками, проведение инвентаризации перед составлением годового отчета. В процессе исследования используют общенаучные и конкретные методические приемы финансово-хозяйственного контроля операций и процессов хозяйственной деятельности. Так, на крупных предприятиях аудит широко использует общенаучные дедуктивные методические приемы для выявления конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности (увеличение брака продукции, неконкурентоспособность продукции на рынке), которые затем исследуют с помощью органолептических (инвентаризация, контрольные замеры) и документальных (исследование документов, отражающих хозяйственные операции) методических приемов.

Только всестороннее исследование в процессе аудита хозяйственных операций с применением различных приемов позволяет'правильно оценить объекты контроля и избежать ошибок.

При исследовании документов по форме аудитором особое внимание уделяется достоверности товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, платежных поручений, приходных и расходных кассовых ордеров, банковских денежных чеков, векселей, платежных ведомостей на заработную плату и других первичных документов, которым утверждается действительность проведение хозяйственной операции , ее количественные и стоимостные измерители. Нередко с целью злоупотреблений изготавливают полностью поддельные документы или подлинные документы вносят изменения первоначальных записей способом дописывания, подчистки, вытравливания текста, а также подделывают подписи лиц, которые принимали участие в осуществлении хозяйственной операции или указывают вымышленных должностных или материально ответственных лиц.

Расследование фактов подработка документов не входит в профессиональные обязанности аудитора, ревизора. Этим занимаются судебно-технические и почерковедческой экспертизы, назначаемые народными и арбитражными судами, прокурорами и другими правоохранительными органами при расследовании уголовных и гражданских дел, связанных с хищением ценностей, недостатком подобное. Обязанностью аудитора при выявлении фактов искажения первичных документов, применяемых в учете ценностей, является довести их до сведения руководства проверяемого предприятия. Руководство предприятия по своей инициативе может привлечь для проверки доброкачественности первичной документации технико-криминалистическую и почерковедческую экспертизы.

Технико-криминалистическая экспертиза документов изучает факт и способ внесения изменений в содержание документов, а также восстанавливает слабовидимие и невидимые записи. Установка автотентичности или подделки документов не входит в обязанности технико-криминалистической экспертизы документов, поскольку это правовой вопрос, который решают правоохранительные органы (судебные, следственные).

Почерковедческая экспертиза - устанавливает конкретного исполнителя записей и подписей в первичных документах, которые являются объектами ее исследования, или исключает принадлежность почерка и подписи лицу, от имени которого они выполнены.

Часто технико-криминалистическая и почерковедческую экспертизы осуществляют совместно, при этом поставленные вопросы решают в рамках комплексной экспертизы. Так, например, в результате комплексной технико-криминалистической и почерковедческой экспертиз может быть решен вопрос о способе выполнения подписи от имени того или иного лица конкретными исполнителями, о первоначальное содержание исправленных записей, дописки и т.п..

Наиболее распространенными способами изменения первоначального содержания документа является дописывание (допечатывания), подчистки, вытравливания и смывания записей с последующим внесением в документ новых данных или без таковых.

Дописывание - это внесение в документ новых записей, которые изменяют его первоначальный смысл. Дописывание могут производиться в начале, середине или в конце слов, цифр, штриховых и буквенных кодов. Встречаются также изменения первоначального содержания документа травления или дорисовкой отдельных элементов букв или цифр. Например, изменение цифры "1" на "4", "С" на "8"; слова "тысячи" на "тысяча", "пара" на "пара".

В платежных ведомостях, товарно-транспортных накладных, платежных поручениях и других документах указывают цифровые измерители суммы средств, единиц товара, цену. Дописывают отдельные цифры, их элементы, запятые, отделяющие группы цифр. Тем самым увеличивается или уменьшается числовой показатель учета. Более сложным является внесение соответствующих изменений в записи числа буквами или штриховым кодом. Для этого предварительная запись подчищают, выщелачивают или смывают, а на его месте делают новую запись.

Для того чтобы замаскировать дописывание и другие изменения, сделанные в тексте документа, мошенники стремятся имитировать почерк исполнителя первоначального текста, подбирают сходные по цвету с имеющимся текстом чернила или пасту шариковой ручки, иногда выполняют повторное обводки по штрихах записей, прибегают к умышленного загрязнения документа в месте , где предусматривают дописывание, потом дописывают. Такие злоупотребления случаются в ведомостях на выплату заработной платы, при обоюдном сговоре кассира, главного бухгалтера и работника вычислительного центра. При этом может завышаться в ведомости итог денег, выдаваемых наличными. Записывают неправильные коды лиц на получение денег - "мертвые души", которые не имеют трудовых отношений с предприятием. Потом эти деньги переводят на лицевые счета подставных лиц в сберегательном банке. Подобные и другие злоупотребления получают распространение с использованием компьютерных технологий в АРМ бухгалтера.

Признаками дописывания в первичных документах могут быть

неравномерное размещение записей в документе, которое проявляется при дописки цифр за пределами графы или ближе к одной из ее сторон при наличии свободного места с другой стороны;

краткость дописанного текста с основными записями или увеличения промежутков между буквами, цифрами, штриховым кодом;

сокращение слов в дописано тексте из-за отсутствия достаточного места для дописывания;

уменьшение размера знаков в конце строки;

загибание окончания строки вверх или вниз с целью увеличения места для дописывания.

Кроме того, о совершении мошенничества в первичных документах может свидетельствовать отличие почерка, отсутствие интервалов между словами и строками текста, наличие посторонних пометок, поверх которых сделаны дописки (риски, лапки, знаки "2" и др.).. Признаками дописывания может быть расплывания цвета красителя, которым сделаны записи, или интенсивности окраски в местах повторного обводки.

Эксперты-криминалисты должны определить факты дописывания в документах исследования слов, цифр, букв, которые вызвали у аудитора сомнения во время исследования первичных документов.

Довольно часто мошенничество осуществляется изменением первоначального содержания записей их подчистки. В отдельных случаях на месте подчистки записывают иной смысл. Подчищают, прибегая к соскабливания, вытеснения или заделка специальной мастикой белого цвета. Соскабливают острым предметом, а вытирают резинкой, хлебным мякишем и др..

Подчистки различают по следующим признакам:

поднятие волокон бумаги в месте подчистки;

нарушение глянсуватости бумаги;

утончение бумаги на местах подчистки, заметное при осмотре документа на "просвет";

наличие слабовидимих ​​остатков удаленных штрихов и вдавленных следов написанного ранее;

расплывания красителя в штрихах заново написанного текста на месте дописывания.

Реже записи в первичных документах уничтожают вытравливания или смывом, чтобы на этом месте сделать другую запись. Как выводимые вещества чаще всего используют различные окислители (марганцовокислый калий, хлорная известь), некоторые кислоты (лимонную, соляную, азотную), а также щелочи (нашатырный спирт, едкий калий). Кроме таких веществ, которые изменяют состав красителя, применяют различные растворители (воду, одеколон и др.)..

О травления или смывания текста могут свидетельствовать следующие признаки:

под влия нием химического реактива разрушается проклейка бумаги, вследствие чего нарушается его глянцевитость. Этот признак проявляется при рассмотрении документа

в косопадающем свете;

в местах действия реактива увеличиваются жесткость и ломкость бумаги, теряется его эластичность, вследствие чего бумага скручивается, а иногда и растрескивается;

изменяется цвет бумаги. В некоторых случаях от воздействия выводительного вещества ослабляется цвет печатного текста, линии графлення;

изменяется цвет красителя новых записей, поскольку в бумажной массе сохраняются остатки витравнои вещества;

ожет наблюдаться расплывания красителя новых записей;

нередко наблюдаются слабовидимые штрихи ранее выполненного текста.

При исследовании вытравленных и смытых записей в документах эксперты решают вопрос о собственно факт травления или смывания, о способе, которым оно осуществлено, а также устанавливают первоначальный смысл записей.

Эксперты-криминалисты обладают средствами и методами, которые дают возможность не только выявить факты изменения содержания документа и способы осуществления подделки, но и восстановить первоначальные записи, что необходимо для доказательства выводов аудита. Новые методики позволяют устанавливать первоначальный текст документа, удаленный подчистки, вытравливания, смыванием, а также залиты, замазаны мастикой, зачеркнутые записи и в некоторых случаях удается даже установить содержание исправленных документов.

После выявления факта подделки бухгалтерских документов необходимо установить исполнителя видимых и восстановленных записей, а также принадлежность подписи конкретному лицу или совершение подписи кем-либо от имени другого лица. Эти вопросы решаются почерковедческой экспертизы. Практика аудита показывает, что возможности исследования бухгалтерских документов эксперты-почерковеды очень большие, поэтому они широко применяются в финансово-хозяйственном контроле.

В процессе исследования возможен аудиторский риск, который нередко является результатом того, что первичные документы, представленные заказчиком аудита, бестоварными. Целью составления бестоварных документов является замаскування фактов краж материальных ценностей или присвоение средств. Наиболее распространенным из них:

перекрытия недостач в одних местах хранения остатками ценностей в других местах;

сокрытие недостач при инвентаризации ценностей;

оприходование материалов, которые не поступили на предприятие, с целью присвоения их при следующем приобретении;

списание фиктивно оприходованных материалов на издержки производства;

присвоение материалов, списав их предварительно на производство по нормам, а фактически недовложены в продукцию;

списание украденных или недостачи товарно-материальных ценностей на расчеты с дебиторами и кредиторами;

приписки объема выпуска продукции с целью фиктивного списания материалов;

оприходование с последующим незаконным списанием утраченных в пути или переадресованных материалов;

другие случаи фиктивных приходных и расходных операций с материальными и денежными ценностями.

Источниками информации для разоблачения таких фальшивок являются данные о наличии и движении товарно-материальных ценностей у поставщиков и покупателей, приходные, расходные и транспортные документы. Основными методическими приемами аудита являются документальные - сопоставление различных документов и их отдельных экземпляров, встречная и логическая проверка данных различных организаций и нормативный расчет расхода материалов. Одновременно могут применяться органолептические методические приемы - инвентаризация ценностей. При этом может быть установлено, что поставщик не имел возможности отпустить товар покупателю из-за отсутствия у него такого количества, которое указано в документе, а на остальные товара не выдал, оформил расписку о принятии их на хранение. Однако на эту расписку в товарно-транспортной накладной не оговорено. Внезапной инвентаризации, проведенной с участием аудитора, обнаруженная на оптовой базе недостача товаров, которую предполагалось покрыть в последующие периоды естественной потерей по действующим нормам. В этой ситуации совершены два нарушения нормативных актов и не проведено приемки товаров покупателем по фактическому количеству; оформлено распиской о принятии на хранение товара у поставщика, которого в действительности не было в наличии. Итак, с помощью бестоварных документов созданы предпосылки для хищения товаров.

Эффективность исследования таких ситуаций аудитором зависит от правильно поставленной гипотезы совершения бестоварных операций и подбор доказательств этих гипотез. К таким доказательстве »относятся:

несоответствие показателей в различных экземплярах тех же документов (товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и др.)., находящихся у поставщика и покупателя;

несоответствие количества проданных материалов в учете покупателя и поставщика;

отсутствие платежного требования поставщика об оплате стоимости материалов покупателем;

нет разрешения должностного лица на внутреннее перемещение материалов (товаров) на предприятии;

неоговоренные исправления в документах по инвентаризации ценностей в подотчете отдельных материально ответственных лиц;

списания естественной убыли товаров по нормам при отсутствии фактической инвентаризации в конкретной материально ответственного лица;

несоответствие данных в документах о перемещении товаров и в транспортной документации (товарно-транспортные накладные и путевые листы и др..)

отсутствие пропусков на вывоз (вынос) ценностей за пределы предприятия или неоговоренные исправления в доверенности на получение товаров;

отсутствие транспортных документов (путевых листов) на перевозку материалов и документов о начислении и выплате заработной платы за погрузочно-разгрузочные работы;

начисление заработной платы по нарядам за выполненные строительно-монтажные работы на конкретном объекте и отсутствие документов на списание материалов на эти работы;

красные показатели (кредитовое сальдо) остаток материалов в подотчете прорабов на конец квартала, года свидетельствуют о том, что материалы списаны на расходы по нормам, а не по фактическим отпуском на производство или совершено приписку объемов невыполненных работ;

подделка (даты, номера, подписей и др.). в транспортных документах (путевых листах) и документах о перевозке материалов или грузов нетоварного ассортимента (мусор, снег и др..)

завышение средней эксплуатационной скорости движения автомобилей (с грузом в пределах города до 100-150 км / ч) в течение всего времени, предусмотренного нарядом, не соответствует условиям работы автомобилей в населенных пунктах, свидетельствует о приписках расстояний перевозок и времени работы автомобиля за нарядом.

Вместе с тем выявленные аудитором при исследовании документов формальные признаки нарушений нормативных актов сами по себе еще не являются доказанными гипотезами об операции. Они могут быть результатом ошибок лиц, которые оформляют первичные документы, работников бухгалтерии и др.. В случае дальнейшего исследования аудитору следует применять комплекс методических приемов аудита (расчетно-аналитических - экономический анализ, статистические аналитические расчеты, экономико-математические и др.). И процедуры, которые их реализуют.

В процессе аудиторского исследования оказывается, что списаны на расходы материалы по бестоварных документах у покупателя не отражены в учете или оприходованы их в меньшем количестве, чем списано в расход, как это ранее указывалось в исследовании отчетов прорабов строительно-монтажных работ. Могут быть несоответствия в отчетах разных материально ответственных лиц при внутреннем перемещении товаров между отделами универмагов, универсамов, супермаркетов. Эти различия в отчетах возникают потому, что материально ответственные лица с целью сокрытия недостачи обмениваются фиктивными документами на перемещение товаров, не отражают эти документы в отчетах, фальсифицируют показатели в разных экземплярах документов и т.п..

При взаимном сверке расчетов аудиторами нередко обнаруживаются расхождения между показателями учета задолженности контрагентов. Это возникает вследствие бесконтрольного, использовании доверенности на получение материальных ценностей, благодаря чему полученные материалы, инвентарь, оборудование присваиваются и предприятия документы не поступают. Инвентаризация расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами перед составлением годовых отчетов предприятий не производится, благодаря чему финансовая отчетность является недостоверной.

Нередко аудиторы выявляют факты использования бестоварных документов при осуществлении бартерных операций, когда в документах указаны не фактически использованные в товарообменной операции товары и материалы, а надуманные работниками маркетинговых служб, достоверной является лишь договорная сумма. Это вызывает неэквивалентный товарообмен и бесконтрольность в использовании товарно-материальных ценностей.

Итак, бестоварные операции в процессе аудита можно выявить только при использовании комплекса методических приемов аудита - органолептических, расчетно-аналитических и документальных.

Коммерческая деятельность предприятий расширяет объемы финансово-хозяйственной деятельности, а следовательно, увеличивает объемы информации об этой деятельности, которую исследуют при выполнении контрольно-аудиторского процесса. Аудиторам все труднее выполнять контрольно-аудиторские процедуры с применением простейших вычислительных устройств. Поэтому перспективным является использование аудиторами диалогового общения с ЭВМ при выполнении вычислительных аналитических контрольных процедур по изучению рынка, исследовании научно обоснованных норм расхода сырья на производство продукции, создание безотходного производства, ритма конвейера, оплаты труда, рентабельности продукции и т.п.. При этом аудитор выступает как пользователь услуг ЭВМ. Связь пользователя с ЭВМ в диалоговом общении осуществляется с помощью клавишных устройством связи - телетайпов, телефаксов, экранных пультов, дисплеев и др..

Аудитор как пользователь формирует запрос и направляет с автоматизированного рабочего места (АРМ) в ЭВМ, которая по специальной программе контролирует его корректность и редактирует для обработки на ЭВМ. Далее, как видно из представленной структурной схемы алгоритма, осуществляются компоновка последовательности программных модулей, логический контроль этой компоновки, генерация пакета программ обработки данных, включение диспетчера обработки информации на ЭВМ, анализ результатов обработки, выдача выходного документа по запросу пользователя.

Использование диалогового режима общения с ЭВМ основывается на формировании запросов аудитора, т.е. умении правильно составить алгоритм и поставить задачу. При этом необходимо обладать хотя бы общими сведениями о возможности вычислительной машины.

Алгоритмизация - это постановка задачи по контролю для решения на ЭВМ, ведение контрольно-аудиторских процедур в точном общепринятом режиме, который предусматривает процесс преобразования исходных данных в поисковый результат. Алгоритм - это упорядоченная совокупность элементов; арифметических и логических операций, записанных любой исходной языке (цепь математических формул, структурная схема, запись на универсальном алгоритмическом языке), выполнение которых позволяет решить соответствующую задачу.

Постановка задачи - это формулирование исходных посылок, необходимых для решения задачи и описания ее математического содержания. В постановке задачи отражаются ее организационно-экономическая сущность, содержание постановки, периодичность решения, связь задачи с другими задачами, организация сбора исходных данных и передачи их на обработку, временные ограничения на выдачу решения задачи.

Совершенствование финансово-хозяйственного контроля в направлении повышения его активного воздействия на процессы рыночной экономики осуществляются на технической базе ЭВМ с использованием комплекса технических средств управления (видеотерминалы, интеллектуальные дисплеи и др..). Ведутся работы по созданию типовых проектных решений (ТПР) задач, которые реализуют контрольно-аудиторские процедуры на ЭВМ в диалоговом режиме. Создание ТПР упрощает общение аудитора с ЭВМ и позволяет полностью удовлетворить запросы в автоматизации контрольно-аудиторского процесса. Удовлетворение запросов аудитора ЭВМ осуществляет выдачей через алфавитно-цифровое печатающее устройство (АЦПУ) машинограмм, содержащих преобразованную информацию в соответствии с потребностью аудита, а также вывод информации на видеотерминалы по запросу пользователя.

Международными и национальными нормами аудита разработаны рекомендации по ведению рабочей и отчетной документации, которые имеют преимущественно тривиальный смысл, поскольку они предусматривают ведение вручную записей в черновиках, потом переписка в отчет, заключение и т.д.. В современных условиях функционируют Технорабочие программы разных версий, ориентированы на выполнение аудиторских исследований на ПЭВМ. На исследовательской стадии аудиторского процесса целесообразно на ПЭВМ накапливать результаты исследований по форме журнала аудитора группирования и систематизации результатов исследования (табл. 6.1). Выявленные аудитором недостатки в деятельности предприятия, которое контролируется, по стандартным программам обрабатываются и обобщаются соответственно задачи, поставленной заказчиком. В частности, решаются на ПЭВМ такие аудиторские задачи: расчет естественной убыли товарно-материальных ценностей по местам их хранения и материально подотчетными лицами обработка документов по инвентаризации материалов, выявление пересортиц, недостач и излишков по всей номенклатуре товаров и материалов, зачет недостач излишками однородных номенклатур в одного материально ответственного лица за тот же период их использования, соблюдение правил хранения и использования денежно-валютных средств, сметы расходов в производственной, коммерческой, бюджетной и других сферах деятельности, определение результатов финансово-хозяйственной деятельности субъектов; аудиторская проверка достоверности финансовой отчетности; выявление финансового положения субъекта хозяйствования - финансовой стабильности, платежеспособности, рентабельности, использования основного и оборотного капитала, предотвращения

финансовому риску и банкротству и т.п..

ПЭВМ, а в случае отсутствия с использованием другой вычислительной техники в соответствии со структурой акта (заключения) аудита каждому разделу акта в журнале отводят отдельные страницы, на которых аудиторы систематизируют однородные недостатки. При этом указывают отчетный период, в котором выявлены недостатки, наименование, где зафиксированы эту операцию, законодательные и нормативные акты, касающиеся операции, содержание недостатков, должностных лиц, ответственных за них, сумму материального ущерба и материально ответственных лиц. Здесь же разрабатываются меры, которые необходимо предпринять для устранения допущенных недостатков, ликвидации их последствий и предотвращения повторения в будущем. Мероприятия разрабатываются аудиторы с руководством предприятия, которое контролируют. До принятия решения по результатам аудита руководство предприятия имеет возможность принять срочные меры по устранению недостатков и предотвращения в дальнейшем.

Таблица .1