Специальные аспекты аудиторской проверки

При аудиторской проверке финансовой отчетности аудитору необходимо рассмотреть спе­циальные аспекты:

· выявить особенности первой проверки аудируемого лица;

· проверить соблюдение нормативных правовых актов;

· прогноз­ную информацию;

· оценочные значения;

· прочую информацию содер­жащуюся в финансовой отчетности.

В соответствии с Федеральный стандарт № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» [34], первая проверка аудируемого лица (его финансовой отчетности) проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период осуществлялся другим аудитором.

При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении доказательств, подтверждающих остатки по счетам бухгалтерского учета на начало периода (рис. 10.1).

Рис. 10.1. Доказательства, получаемые в ходе первичного аудита

Аудитор проверяет остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства того, что:

· остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего года;

· остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности;

· учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгал­терском учете и раскрыты в установленном порядке

Факторы, влияющие на достаточность и надлежащий характер доказательств в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало периода:

· учетная политика клиента;

· факт проведения аудита финансовой отчетности предыдущего периода;

· факт модификации аудиторского заключения, выданного в предыдущий период;

· особенности ведения бухгалтерского учета клиентом;

· вероятность искажений в финансовой отчетности текущего отчетного периода;

· существенность остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода для финансовой отчетности текущего отчетного периода.

Аудитор должен установить, соблюдалась ли учетная политика аудируемым лицом при формировании остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и составлении финансовой отчетности текущего отчетного периода. При наличии изменений в учетной политике аудитор должен определить, были ли они должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой отчетности.

В случае, когда аудит финансовой отчетности проводился другим аудитором, действующий аудитор может получить доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало пери­ода, используя рабочие документы другого аудитора. Если в результа­те выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения [34].

Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности, и их последствия должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой отчетности, то аудитор в зависимости от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отрицательное мне­ние. О выявленных искажениях он должен сообщить руководству ауди­руемого лица и с его разрешения проинформировать предшествующе­го аудитора.

В случае когда учетная политика текущего периода не применя­лась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой отчетности, аудитор в зависимости от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение [34]. В аудиторском заключении должны быть указаны причины его модификации.

При аудите финансовой отчетности аудитор обязан проверить
соответствие финансовых, хозяйственных операций аудируемого лица
действующим нормативным актам, так как их несоблюдение может
существенно повлиять на ее достоверность. Согласно Федеральному
правилу (стандарту) № 14 «Учет требований нормативных правовых
актов Российской Федерации в ходе аудита», утвержденному постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 [30], под термином
«несоблюдение» понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемоого лица, которое противоречит нормативным актам Российской Федерации.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований нормативных актов Российской Федерации, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения нормативных актов Российской Федерации. Аудитор несет ответственность за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями нормативных актов во всех существенных аспектах. Существует неизбежный риск того, что некоторые искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными правилами (стандартами). Риск увеличивается, когда существенное искажение является результатом несоблюдения нормативных
актов Российской Федерации вследствие:

· наличия нормативных правовых актов Российской Федерации, касающихся текущей деятельности аудируемого лица, которые обычно не оказывают существенного влияния на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность и потому не всегда учитываются его системой внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

· влияния, которое оказывают на эффективность аудиторских процедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также применения в ходе аудита выборочных методов и тестирования;

· характера большинства доказательств, получаемых аудитором, поскольку они лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера;

· совершения действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения законодательства Российской Федерации.

При планировании и проведении аудита аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сознавать, что могут быть выявлены условия или события, которые ставят под сомнение соблюдение аудируемым лицом нормативных актов Российской Федерации, и иметь общее понимание основных нормативных актов Российской Федерации, применимых к данному аудируемому лицу.

В задачу аудитора входит получение официальных письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные факты несоблюдения нормативных актов Российской Федерации, влияние которых учитывается при под­готовке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обрат­ного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает требования законодательства Российской Федерации при подготовке финансовой отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения нормативных актов Россий­ской Федерации аудитору необходимо оценить их влияние на финансо­вую отчетность и принять во внимание:

· возможные финансовые последствия, в частности санкции,
ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное
прекращение деятельности и судебные разбирательства;

· необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности информации о возможных финансовых последствиях для ауди­руемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации;

· обязанность поставить под сомнение достоверность всей финансовой (бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия несоб­людения требований нормативных правовых актов Российской Феде­рации являются существенными для аудируемого лица.

Существенные нарушения нормативных актов отражаются в рабо­чих документах, рассматривается их влияние на дальнейшие процеду­ры аудита. Руководству аудируемого лица сообщают об этом в отчете аудитора, а пользователям — в аудиторском заключении.

Аудитор должен в максимально короткий срок довести до сведе­ния совета директоров и высшего руководства о выявленных фактах несоблюдения нормативных актов Российской Федерации или полу­чить доказательства того, что они надлежащим образом проинформи­рованы. Если по профессиональному суждению аудитора несоблюде­ние нормативных актов является преднамеренным и существенным, то руководство аудируемого лица извещается незамедлительно.

Мнение с оговоркой или отрицательное мнение выражают, когда факт несоблюдения нормативных актов Российской Федерации ока­зывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отра­жен в ней надлежащим, образом.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщать уполномоченным органам Информацию об обнаруженных существенных фактах несоблюдения нормативных правовых актов, несмотря на необходимость соблюдения аудиторской тайны. Если аудируемое лицо не предпринимает действий пo исправлению ситуации, аудитор может отказаться от аудиторского задания, даже когда последствия несоблюдения не являются суще­ственными.

В задачу аудитора входит проверка достоверности прогнозной
информации, представленной руководством аудируемого лица. Прогнозной является планируемая финансовая информация в отношении будущих событий, ожидаемая руководством. В соответствии с ПСАД «Проверка прогнозной информации», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20.08.99 протоколом 5, проверка прогнозной информации — это прочая связанная с аудиторской деятельностью услуга, и она не оказывается, если ее подготовила эта же аудиторская организация. При аудите финансовой отчетности может проводиться проверка прогнозной информации.

Цель проверки — установить надежность, реальность использо­ванных допущений при подготовке информации, а также правильность ее формирования и представления. В необходимых случаях можно использовать работу эксперта. Аудитор должен отказаться от провер­ки прогнозной информации, если имеются сомнения в применимости принятых допущений, использовании этой информации экономиче­ским субъектом.

На объем и характер аудиторских процедур влияют знание биз­неса аудируемого лица, возможность использования предыдущей отчет­ности, период времени, на который распространяется прогнозная финансовая информация (чем больше планируемый период, тем выше вероятность искажений). При наличии существенных искажений рассматриваются особенности подготовки прогнозной информации, в час­тности: квалификация персонала, ответственного за ее подготовку; систе­ма внутреннего контроля в отношении этой информации; методы подготовки финансовой информации; документация, оформленная при составлении прогнозной информации; отклонения прогнозной инфор­мации предыдущих периодов от фактических данных, их причины.

Проверяя правильность подготовки прогнозной финансовой информации, аудитор использует следующие процедуры: пересчет выборочно расчетов прогнозных показателей, оценка непротиворечивости данных. При выявлении существенных искажений в расчетах оценивается их влияние на прогнозные результаты

От руководства аудируемого лица аудитор должен получить в письменной форме разъяснения цели использования прогнозной информации, применимость допущений, на которых строится прогноз, а также информированности об ответственности руководства за содер­жание прогнозной информации. Аудитор несет ответственность за выражение мнения о применимости допущений, правильности под­готовки информации исходя из допущений и ее представления.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений ауди­тору необходимо установить уровень их достоверности. Оценочными значениями являются приблизительные или рассчитанные работника­ми аудируемого лица на основе профессионального суждения значе­ния некоторых показателей при отсутствии точных способов их опре­деления. Аудит оценочных значений проводится в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [36].

К оценочным значениям относятся: оценочные резервы; амортизационные отчисления; начисленные доходы; отложенные налоговые активы и обязательства; резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности; убытки по дого­ворам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

По специфике конкретного показателя (технике расчета) оценоч­ные значения подразделяют на простые и сложные, а по времени рас­чета — на текущие и отчетные.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений воз­растает риск ее существенных искажений. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обсто­ятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении.

При аудите оценочных значений рекомендуется:

· провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений;

· использовать независимую оценку для сравнения с оценкой,
осуществленной руководством аудируемого лица;

· проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.

Общая и детальная проверка процедур, используемых руковод­ством аудируемого лица, включает в себя: оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное зна­чение; проверку правильности используемых формул и арифметических расчетов; сравнение расчетов предыдущих периодов с фактиче­скими результатами за эти периоды; рассмотрение процедур утверж­дения оценочных значений руководством аудируемого лица. При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор рассматривает, являются ли они разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды; последовательно применяемы­ми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных зна­чений; согласованными с планами руководства аудируемого лица. Про­верка правильности используемых формул при расчете оценочных значений основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам: финансовые результаты аудирумого лица за предыдущие периоды; практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли; планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 ауди­тору необходимо сравнить оценочные значения за предыдущие перио­ды с фактическими результатами за эти же периоды в целях:

· получения аудиторских доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;

· понимания необходимости корректировки формул, расчета оце­ночных значений;

· определения того, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а так­же были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Удостоверяет правильность и утверждает существенные оценочные значения руководство аудируемого лица. Задача аудитора — уточнить, выполнена ли эта функция руководством и оформлен ли расчет оценочных значений с приложением надлежащих документов.

Аудитор может осуществить самостоятельно или получить от третьего лица независимую проверку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством аудируемого лица. При сложном расчете оценочных значений с использованием специальных методик аудитор имеет право воспользоваться результатами работы эксперта. Последующие события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до даты завершения аудита, в части оценоч­ных значений могут являться аудиторскими доказательствами. Аудитор оценивает результаты аудиторских процедур на основании знаний о деятельности аудируемого лица и определяет, согласуются ли его оценки с другими доказательствами, представленными в ходе аудита. Аудиторская организация должна проанализировать выявленные искажения оценочных значений и их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Если они существенны, то рассматривается вопрос о модификации аудиторского заключения. Ответственность за оценочные значения в финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица, а за выражение мнения о достоверности представленных показателях оценочных значе­ний в финансовой отчетности — аудитор.

Прочая информация - это информация, включенная в документы, содержащие проаудированную финансовую отчетность, по которой аудитор может не составлять аудиторское заключение. Прочая инфор­мация может быть финансового и нефинансового характера. Требова­ния к ней представлены в Федеральном правиле (стандарте) № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность», утвержденным постанов­лением Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.

По Федеральному правилу (стандарту) № 27 в отношении про­чей информации используют понятия «существенное несоответ­ствие» и «существенное искажение фактов».

Существенное несоответствие имеет место тогда, когда прочая ин­формация противоречит информации, содержащейся в финансовой от­четности, что может вызвать сомнение относительно выводов аудитора.

Существенное искажение фактов в прочей информации имеет место тогда, когда подобная информация, не имеющая отношение к содержа­нию проаудированной отчетности, изложена и представлена неверно.

В задачу аудитора входит рассмотрение прочей информации для выявления в ней возможных существенных несоответствий с проаудированной финансовой отчетностью.

При выражении мнения о финансовой отчетности аудитор не несет ответственности за достоверность прочей информации, включенной в этот документ.

Прочая информация должна быть документирована и поступить к аудитору заранее, до даты подписания аудиторского заключения, для чего необходимо сообщить об этом руководству аудируемого лица. В противном случае она изучается сразу после получения от экономи­ческого субъекта.

Рассмотрение прочей информации включает в себя знакомство с ее содержанием, сравнение данных, проверку расчетов, которые сде­ланы на основе финансовой отчетности, и другие действия. При выяв­лении существенных несоответствий между прочей информацией и финансовой отчетностью аудитор определяет, должна ли быть скор­ректирована прочая информация, отчетность, и сообщает руководству аудируемого лица о необходимости поправок. Если руководство не вносит изменения в финансовую отчетность, прочую информацию, то аудитор рассматривает вопрос о модификации аудиторского заключения. В случае наличия в прочей информации существенного иска­жения какого-то факта аудитор должен обсудить это с руководителем проверяемого экономического субъекта, а при разногласиях — предложить проконсультироваться с компетентной третьей стороной. Если прочая информация рассмотрена после даты подписания аудиторского заключения и в ней выявлены существенные искажения, то аудитор сообщает об этом факте руководству аудируемого лица, выполня­ет надлежащие аудиторские процедуры при ее пересмотре, соблюдая требования Федерального правила (стандарта) № 10 «События после отчетной даты» [26].

При отказе руководством аудируемого лица пересмотреть прочую информацию аудитор принимает соответствующие меры (уведомление представителей собственника).