Состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ

Исполнение налоговым агентом обязанности, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В соответствии с пп. 2 ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В соответствии со ст. 10 Бюджетного кодекса РФ бюджетная система включает федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, а также бюджеты государственных и территориальных государственных внебюджетных фондов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 24 НК РФ). Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ.

Нужно отметить, что содержание обязанностей налоговых агентов представляется несколько иным, нежели у налогоплательщиков. В частности, как указано в пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ основной обязанностью налоговых агентов является правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. В ранее действовавшей редакции отсутствовало уточнение, согласно которому налоговые агенты удерживают законодательно установленные налоги только из денежных сумм, выплачиваемых налогоплательщикам. Практика показала, что при оплате труда налогоплательщика в натуральной форме удержать подлежащий уплате налог практически невозможно.

Уточнения требует и положение, согласно которому налоговые агенты перечисляют удержанные налоги непосредственно на соответствующие счета Федерального казначейства. Оно обусловлено изменением порядка исполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) обязанности по уплате налогов, согласно которой в силу п. 3 ст. 45 НК РФ налоги подлежат зачислению непосредственно на соответствующий счет Федерального казначейства. Таким образом, работодатель-организация, как налоговый агент, не может в договоре с физическими лицами предусматривать условие, в соответствии с которым все налоги уплачиваются в бюджет физическим лицом. Так как гражданско-правовой режим по установлению прав и обязанностей, предусмотренный ГК РФ, не применяется в налоговых правоотношениях (постановление ФАС Северо – Кавказского округа от 25-27.06.2003 N Ф08-2218/2003-824А).

Состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ

Объект правонарушения. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ является система отношений по взиманию, а конкретно по перечислению налогов, которые налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет. При совершении данного правонарушения подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования, а налогоплательщик не по своей вине не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога.

Субъект правонарушения. Субъектом данного правонарушения является налоговый агент. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следует помнить, что лишь в ряде случаев, прямо предусмотренных в НК РФ, источник выплаты доходов (п. 2 ст. 11 НК РФ) признается налоговым агентом. Так, согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Например, согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами, как правило, признаются работодатели, обязанные исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с дохода, выплачиваемого своим работникам. Но, например, обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с дохода физических лиц в виде выигрышей согласно пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ возлагаются на лиц, его получивших, а не на организатора азартных игр (постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2004 № А57-3869/04-35). Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 226 НК исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Считаем необходимым отметить, что если предусмотренное ст. 123 НК РФ деяние совершается физическим лицом, то ответственность по ст. 123 НК РФ будет иметь место в случае отсутствия в деянии признаков преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Привлечение налогового агента - организации к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ). Так, при рассмотрении одного из дел судом было установлено, что ИМНС вынесла решение о привлечении к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля) руководителя организации, оказывающей услуги по предоставлению гражданам краткосрочных кредитов под залог движимого имущества, т.к. в ИМНС не были представлены сведения о доходах, выплаченных физическим лицам. Суд при рассмотрении спора согласился с тем, что к ответственности должен быть привлечен именно директор организации, которую инспекция оценила как налогового агента, но отказал во взыскании санкций, установив отсутствие у организации данного статуса. Суд указал, что при продаже заложенного имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, ООО "Золотая рыбка" не обладало статусом налогового агента в отношении полученных ими доходов. А значит, не несло установленной ст. 230 Налогового кодекса РФ обязанности по предоставлению в налоговые органы документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в силу пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ.(Постановление Верховного Суда РФ от 06.12.2005 N 72-ад05-3).

Субъективная сторона правонарушения. Субъективная сторона налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Конкретная форма вины не влияет на квалификацию налогового правонарушения, но может быть учтена при определении меры ответственности (постановление ФАС Северо – Западного округа от 01.04.2002 № А56-9860/01).

Кроме того, если налоговый орган не представляет доказательств противоправности неперечисления налогов налоговым агентом, то суды отказывают в удовлетворении требований о взыскании штрафных санкций по ст. 123 НК РФ в силу недоказанности вины налогового агента во вменяемом ему бездействии. Например, если удержать налог по объективным причинам было невозможно (например, налоговый агент рассчитывался за оказанные ему услуги в натуральной форме), вина налогового агента исключалась. Следовательно, к ответственности привлечь его было нельзя (п. 2 ст. 109, пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ) (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2009 N Ф03-2324/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.09.2009 N ВАС-10840/09)).

Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 23.01.2006 № А64-4964/05-22 суд указывает, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на добавленную стоимость. А поскольку обществом налог на добавленную стоимость был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Также, например, не может быть противоправного неперечисления налогов в случае безакцептного списания в порядке исполнительного производства с расчетного счета общества заработной платы работника, с сумм которой организации надлежит исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (постановление ФАС ЗСО от 31.03.2005 N Ф04-1744/2005(9857-А70-7)).

Об этом же свидетельствует и позиция Конституционного Суда Российской Федерации. Согласно Определению КС РФ от 20.10.2011 N 1472-О-О сама по себе ст. 123 НК РФ не нарушает конституционные права и свободы заявителя, поскольку, действуя в системной связи с иными нормами налогового законодательства (ст.ст. 106 и 109 НК РФ), не предполагает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления вины.

Объективная сторона правонарушения. Она состоит в бездействии, т.е. в невыполнении налоговым агентом возложенных на него НК РФ обязанностей, и в конечном итоге, выражается в неправомерном неудержании и (или) неперечислении (неполном удержании и (или) перечислении) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Вообще, итоговое неперечисление налога предполагает три возможных варианта деяния налогового агента:

- налоговый агент не исчислил сумму налога налогоплательщика, которую он должен был исчислить, в результате чего налог не был удержан и не перечислен в бюджет;

- налоговый агент исчислил сумму налога налогоплательщика, но не удержал ее, в результате чего налог не был перечислен в бюджет;

- налоговый агент исчислил и удержал сумму налога, но в бюджет ее не перечислил.

Таким образом, в соответствии со ст. 24 НК РФ обязанности налогового агента носят триединый характер: исчислить налог, подлежащий удержанию, удержать налог из средств налогоплательщика, перечислить в бюджет.

В связи с изменениями, вступившими в силу 2 сентября 2010 года, неперечисление налогового платежа в бюджет карается безотносительно к тому, какие действия (удержание или неудержание) этому предшествовали. В таком случае штраф в размере 20% должен взыскиваться даже при условии, что налог был удержан, но в бюджет своевременно не перечислен. Поэтому привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно не только за совокупность, но и за отдельно взятое деяние, предусмотренное ст. 123 НК РФ, деяние: либо неудержание, либо неперечисление.

Именно из таких позиций исходила и судебно-арбитражная практика при решении проблемы, существовавшей в предыдущей редакции статьи. Так, в п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 было указано, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли данная сумма удержана последним у налогоплательщика (например, постановление ФАС Восточно – Сибирского округа от 16.05.2006 № А33-17732/05-Ф02-2211/06-С1; постановление ФАС УО от 22.05.2006 № Ф09-4074/06-С2).

Важно указать на то, что при действии прежней редакции ст. 123 НК РФ существовала точка зрения о том, что категория «неперечисления» является в данных деликтных отношениях центральной. А положение о налоге, «подлежащего удержанию» имеет факультативное значение, так как предполагается, что налог должен быть вообще удержан налоговым агентом. Так, по словам В.А. Николаева, «законодатель предусмотрел ответственность налогового агента лишь за одну его обязанность - обязанность по перечислению соответствующих налогов, тем самым подчеркивая ее значимость. Две другие обязанности, по всей видимости, выполняют второстепенное правовое значение».

Например, может иметь место ситуация, когда налоговый агент не удерживает налог с налогоплательщика и выплачивает ему полную сумму (в том числе вместе с неудержанным налогом), но соответствующую сумму налога перечисляет в бюджет за счет собственных средств. В данном случае при наличии факта «перечисления» одновременно имеет место отсутствие «удержания». Однако само неперечисление налога здесь отсутствует, что и исключает, по мнению А.В. Брызгалина, возможность привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Можно также предположить, что в данном случае у налогоплательщика возникает дополнительный доход в размере налога, который не был у него удержан налоговым агентом, но, тем не менее, перечислен за него в бюджет. Вот именно с данной дополнительной суммы, налоговый агент налог одновременно и не удерживает и не перечисляет, что дает основание привлечь его к ответственности по ст. 123 НК РФ, но только в данном дополнительном размере.

Это подтверждалось и судебной практикой (Постановления ФАС Западно - Сибирского округа от 13.11.2007 N Ф04-7817/2007(40014-А45-19) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2281/08), от 01.11.2007 N Ф04-7664/2007(39817-А45-19) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2282/08), от 15.03.2007 N Ф04-444/2007(31343-А27-7)).

Вместе с тем сегодня ситуация изменилась и неудержание сумм налога налоговым агентом рассматривается в качестве самостоятельного налогового правонарушения, совершение которого влечет за собой взыскание штрафа. Поэтому оштрафовать налогового агента по ст. 123 НК РФ можно даже в том случае, если он заплатит налог за счет собственных средств.

С другой стороны, может возникнуть ситуация, когда налоговый агент выплатит физическому лицу, не являющемуся его работником доход, однако удержание и перечисление налога в бюджет с этой суммы будет произведено третьим лицом, по месту основной работы физического лица. Тот факт, что налог с выплаченной суммы был удержан по месту основной работы, не имеет правового значения для целей привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку ею предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом вне зависимости от того, был ли налог фактически внесен в бюджет или нет (постановление ФАС Северо – Западного округа от 27.05.2002 N А26-6955/01-02-04/332).

Говоря об объективной стороне налогового правонарушения, нельзя не отметить, что ответственность применяется непосредственно за неперечисление налогов, в то время как если налог был перечислен в полном объеме, но частично не в тот бюджет, то оснований для применения ответственности по ст. 123 НК РФ не имеется. Это обусловлено тем, что при одновременной недоплате в один бюджет в данном случае возникает переплата в другой бюджет, что не создает задолженности налогового агента перед бюджетной системой государства по данному налогу в целом, вследствие чего в действиях налогового агента нет состава налогового правонарушения (ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2002 № Ф08-2887/2002-1054А).

При действии прежней редакции ст. 123 НК РФ судебная практика неоднозначно подходила к решению вопроса о том, признается ли налоговым правонарушением по ст. 123 НК РФ перечисление НДФЛ, подлежащего зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта Федерации, по месту своего нахождения, а не по месту нахождения обособленного подразделения, где эти налоги были исчислены и удержаны. Так некоторые суды, квалифицируя указанные действия как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, указывали на неосторожную форму вины (постановление ФАС ДО от 30.06.2004 N Ф03-А37/04-2\1442). Некоторые суды при этом указывали, что неуплата налога означает возникновение задолженности перед соответствующим бюджетом, а поскольку у налогового агента в силу ошибочного перечисления НДФЛ в бюджет по месту нахождения головной организации возникла задолженность перед бюджетом по месту нахождения обособленного подразделения, привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ является правомерным (постановление ФАС СЗО от 19.09.2005 N А56-10004/2005, от 03.04.2006 N А56-1649/2005).

Большинство же судов придерживалось позиции о том, что ответственность возможна только за неисполнение обязанностей налогового агента, и ею не охватываются деяния, состоящие в ненадлежащем исполнении своих обязанностей. Поскольку в таких случаях общество удерживает и перечисляет НДФЛ в полном объеме, оснований для привлечения его к ответственности нет (постановление ФАС Восточно - Сибирского округа от 30.11.2005 № А19-8888/05-15-Ф02-5981/05-С1; постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 № А56-35761/2005). Аналогичный вывод был изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05.

Однако, Федеральным законом N 137-ФЗ в пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ внесена поправка, согласно которой налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. То есть, по мнению А.В. Брызгалина, начиная с 1 января 2007 года, обязанность налогового агента по перечислению сумм удержанного налога считается исполненной только при зачислении сумм налога на соответствующий код бюджетной классификации. В связи с чем, начиная с 1 января 2007 года, налоговый орган вправе привлечь налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за перечисление НДФЛ, подлежащего зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта Федерации, по месту своего нахождения, а не по месту нахождения обособленного подразделения, также вправе привлечь к ответственности за ошибочное указание неверного кода бюджетной классификации в платежном поручении.

Однако, мнение судов таково: если ошибка в КБК не повлияла на распределение денежных средств между бюджетами, т.е. налог поступил в бюджет того уровня, куда и должен быть направлен, штраф и пеня организации начислены быть не могут. Такое мнение выражено в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.04.2008 N КА-А40/3082-08, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-10642/2006 и др.

Если же налог был зачислен в бюджет другого уровня (например, вместо регионального - в федеральный), то организация должна уплатить пеню. Но привлекать к ответственности и налагать штраф неправомерно, поскольку налог организация все-таки перечислила (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А33-7292/05-Ф02-2401/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 N Ф04-3114/2007(34378-А45-32)).

Отметим, что с 1 января 2007 г. введен специальный порядок проведения сверки с налоговыми органами в случае совершения ошибок при оформлении платежного поручения. Так, если в платежке вы указали правильный счет Федерального казначейства, на который и был перечислен налог, но ошиблись в иных реквизитах (в том числе и в КБК), вы можете подать в свою налоговую инспекцию заявление о допущенной ошибке с просьбой уточнить соответствующие показатели и провести сверку платежей (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2009 N 20-15/3/068399). К такому заявлению нужно приложить документы, которые подтверждают перечисление налога (абз. 2 - 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).

По результатам проведенной сверки налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога и производит перерасчет пеней (абз. 5 п. 7 ст. 45 НК РФ). При этом данным пунктом не установлено ограничений на перерасчет пеней в зависимости от того, поступил изначально платеж в соответствующий бюджет или нет. Однако контролирующие органы разъясняют, что пени снимаются, только если налог был зачислен в надлежащий бюджет (Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377, ФНС России от 25.01.2007 N САЭ-6-10/39).

Подводя итог общим положениям объективной стороны правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ можно сказать, что в соответствии со ст. 106, 108, 123 НК РФ в предмет доказывания по делам о взыскании санкций по ст. 123 НК РФ входят установление фактов выплаты дохода налогоплательщику, фактического удержания конкретных сумм налога и возможность такого удержания, а также установление обстоятельств неправомерности неперечисления сумм налога при наличии объективной возможности со стороны налогового агента осуществить перечисление налога.