Тема 3. Проверка нематериальных активов при проведении аудита

Цель аудита учета операций с нематериальными активами состо­ит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.

Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом, ауди­тор должен решить ряд задач:

►изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;

►подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;

►установить правомерность отражения в учете операций с немате­риальными активам;

►подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амор­тизации по нематериальным активам;

► оценить качество инвентаризации нематериальных активов.

Источники информации: Положение об учетной политике пред­приятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематери­альных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам бухгалтерского учета; Главная книга, баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); прило­жение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), финансовая отчетность.

На предприятиях, где бухгалтерский учет автоматизирован, ауди­тору необходимо выяснить:

—децентрализована ли компьютерная среда;

—существует ли географическая разбросанность компьютеров;

—правильно ли составлены бухгалтерские программы;

—осуществляется ли кодирование паролей;

—обеспечен ли внутренний контроль за функционированием систе­мы компьютерной обработки учетных данных;

—является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицен­зированной;

—обновляется ли программное обеспечение;

— осуществляется ли резервное хранение дискет.

Аудиторская проверка учета нематериальных активов планирует­ся на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации.

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

—способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

—перечнями объектов нематериальных активов, по которым не про­изводится начисление амортизации;

—утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;

—сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

—документооборотом по учету НМА;

— перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Приступая к аудиторской проверке, аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты:

►исключительное право патентообладателя на изобретение, про­мышленный образец, полезную модель;

►исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

►имущественное право автора или иного правообладателя на то­пологии интегральных микросхем;

►исключительное право владельца на товарный знак и знак обслу­живания, наименование места происхождения товаров;

►исключительное право патентообладателя на селекционные дос­тижения.

Помимо этого, к нематериальным активам могут относиться:

—организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);

—деловая репутация организации.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве немате­риальных необходимо единовременное выполнение следующих ус­ловий:

►отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

►возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

►использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

►использование в течение длительного времени, т.е. срока полезно­го использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

►организацией не предполагается последующая перепродажа дан­ного имущества;

►способность приносить организации экономические выгоды (до­ход) в будущем;

►наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у органи­зации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, сви­детельства, другие охранные документы, договор уступки (приоб­ретения) патента, товарного знака и т.п.).

Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские про­цедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.

В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:

— правильна ли классификация нематериальных активов на соответ­ствующие группы;

— своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;

— обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь посту­пившим объектам нематериальных активов;

— соблюдается ли график документооборота по учету нематериаль­ных активов.

—проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.

Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы про­водят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению со­хранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.

В ходе проверки, аудиторами производится изучение объектов нематериальных активов и документов, подтверждающих право соб­ственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтвер­ждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности ариф­метических расчетов и соответствия осуществляемых операций дей­ствующему законодательству; анализ правильности начисления амор­тизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильно­сти формирования первоначальной стоимости нематериальных акти­вов с учетом способа их поступления на предприятие.

Методика отражения операций поступления нематериальных акти­вов зависит от источника их поступления. При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19-2 «Налог на добавленную сто­имость по приобретенным нематериальным активам» при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.

Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам немате­риальных активов применяются при выполнении следующих условий:

1) имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры;

2) объект НМА принят к учету;

3) объект будет использоваться в производственных целях.

При выбытии объекта нематериальных активов аудитором прове­ряется порядок исчисления налога на добавленную стоимость.

Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» как долго­срочные инвестиции. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче «ноу-хау»; учреди­тельного договора.

Создание нематериального актива осуществляется в рамках до­говора о создании произведения; договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на вы­полнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-техничес­кой продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую эк­спертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку доку­ментального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету - составление акта приемки-передачи (акта приемки) и кар­точки учета нематериальных активов ф. № НМА-1 (правильность за­полнения обязательных реквизитов, указание срока полезного исполь­зования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию, описание объек­та; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского уче­та). После проверки юридического оформления договоров и первич­ных документов аудитор проводит арифметическую проверку перво­начальной стоимости нематериальных активов.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериаль­ных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналитический учет ведется пообъектно.

Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериаль­ных активов следует учитывать, что она относится на соответствую­щие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использо­вания. Начисление амортизации по нематериальным активам (по ко­торым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:

—линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;

—способом уменьшаемого остатка;

—способом списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности орга­низации. Срок полезного использования нематериальных активов оп­ределяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов, следует исходить из:

► срока действия патента, свидетельства и других ограничений сро­ков использования объектов интеллектуальной собственности, со­гласно законодательству РФ;

►ожидаемого срока использования этого объекта, в течение кото­рого организация может получать экономические выгоды (доход);

►того, что для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется, исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к по­лучению в результате использования этого объекта. Срок полез­ного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;

►того, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчисле­ний устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не мо­жет превышать срок деятельности организации.

Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчисле­ний за отчетный период проводится на основе выборки с учетом пра­вил аудиторской выборки.

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на досто­верность отчетности. Аудитором могут использоваться и такие анали­тические процедуры, как: прогноз суммы амортизационных отчисле­ний путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных акти­вов, а также влияние их поступления и выбытия.

Изучая структуру нематериальных активов аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематери­альным активам, например лицензий. Для этого необходимо соста­вить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использова­ния каждого объекта с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметичес­кой проверке, а состав нематериальных активов - инвентаризации. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим су­ществованием нематериальных активов в организации должна прово­диться инвентаризация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, ин­вентаризационной описи (ф. № ИНВ-1) «Инвентарная опись нематери­альных активов», регистров синтетического учета по счету 04 «Нема­териальные активы», Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризацион­ных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждаю­щих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регист­рах синтетического учета и Главной книге.

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. Схема проверки приведена ниже.

Бухгалтерский баланс (форма № 1)	Статья баланса «Нематериальные активы»
Главная книга	Сальдо по Сальдо по счету 04 счету 05
Регистры синтетическо­го учета	Показатели регистров синтетического учета по счета 04 и 05
Регистры аналитическо­го учета по счету 04	Данные инвентарных карточек № НМА-1

Не менее важным разделом проверки является изучение правиль­ности отражения в учете выбытия нематериальных активов.

В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходи­мо дать оценку достоверности документирования операций, коррес­понденции счетов и начисленным налогам.

Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей до­кументации аудитора. Результаты проверки операций по учету нема­териальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому на­рушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влия­ния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.

К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:

—неправомерное включение хозяйственных средств в состав нема­териальных активов объектов учета (например, принятие к учету материальных носителей с результатами интеллектуальной деятель­ности, неисключительных прав на пользование результатами интел­лектуальной деятельности);

—неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

—необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;

—неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;

—отсутствие первичных документов или оформление их с нарушени­ем установленных требований;

—отсутствие аналитического учета;

—отсутствие инвентаризации нематериальных активов перед со­ставлением годовой бухгалтерской отчетности, либо несоблюдение сроков проведения инвентаризаций, установленных положени­ями учетной политики;

—отсутствие оформления результатов инвентаризации соответствующей унифицированной документацией; несвоевременное отражение ре­зультатов инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;

—отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчис­лений по объектам нематериальных активов, используемым в не­производственной сфере и учет их в расходах для целей налого­обложения;

—нарушения методологии отражения операций выбытия нематери­альных активов;

—отражение налоговых вычетов по НДС по не принятым к учету объектам нематериальных активов;

—неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения;

—неудержание налога на доходы физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов и др.