Глава 2. Меры по совершенствованию проведения налоговых проверок
2.1 Проблемные вопросы налоговых проверок и пути их разрешения
Налоговые проверки являются наиболее проблематичной областью отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах несмотря на то, что основные положения НК РФ введены в действие с 1 января 1999 г. и не раз подвергались изменениям. Это связано прежде всего с тем, что в ходе осуществления данных мероприятий налогового контроля выявляются нарушения, допущенные налогоплательщиком, что влечет, как правило, доначисление налогов и пеней, а также привлечение к ответственности. Вместе с тем ввиду многочисленных пробелов в законодательстве налогоплательщик вынужден нести значительные риски, что побуждает его разрабатывать тактику поведения в отношениях с налоговыми органами. В целях защиты прав и законных интересов налогоплательщика необходима всесторонняя оценка рисков и определение конкретных действий, предпринимаемых в ходе налоговых проверок, на основе анализа не только норм законодательства, но и правоприменительной практики. Вместе с тем опыт показывает, что возможности, предусмотренные законодательством, не в полной мере используются налогоплательщиками, что в конечном итоге оборачивается для них неблагоприятными налоговыми последствиями[12].
Больше всего нареканий со стороны бизнеса вызывает неурегулированность порядка истребования налоговыми органами документов и иных сведений. Так, требование налогового органа, оформляемое на основании ст.93 НК РФ, не может содержать указания на обязательность представления сведений, за исключением документов. Аналогично при встречной проверке могут быть истребованы только документы, но не иные сведения, такие, как подготовленные самостоятельно организацией таблицы, расшифровки, перечни и т.п. (ст.87 НК РФ). Однако подобные сведения, не являющиеся документами, могут быть получены посредством объяснений (пояснений) в ходе выездных и камеральных налоговых проверок (п.1 ст.93, пп.1 п.1 ст.31 НК РФ и ст.88 НК РФ соответственно; п.1 ст.82 НК РФ).
Нельзя согласиться с мнением, что действующее законодательство разграничивает объем запрашиваемых документов в зависимости от вида проверки: камеральной или выездной. При проведении как камеральной, так и выездной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.88, пп.1 п.1 ст.31, п.1 ст.93 НК РФ).
Поэтому зачастую при камеральных проверках требования налоговых органов о представлении документов носят общий, обезличенный характер и не содержат указания на конкретные документы. Например, истребуются договоры, счета-фактуры, платежные поручения, подтверждающие налоговый вычет по НДС на заявленную в налоговой декларации сумму. В таком случае привлечение к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление сведений невозможно, поскольку предусматривает исчисление штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Следует учитывать, что факт получения налоговым органом истребованных документов необходимо удостоверить. В противном случае проблематично будет доказать, что налогоплательщик исполнил свою обязанность по представлению документов. Вместе с тем, как показывает практика, получить отметку о получении документов непосредственно у проверяющего не всегда удается. В таких ситуациях целесообразно направлять документы по почте заказным письмом с уведомлением, передавать их в канцелярию налогового органа либо прибегать к услугам грузоперевозчиков[13].
При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы зачастую требуют личного присутствия руководителя проверяемой организации. Кроме того, как правило, не рассматриваются жалобы налогоплательщика, не подписанные лично руководителем. Такие требования следует признать неправомерными в случае, если в рассматриваемых отношениях интересы налогоплательщика представлены физическим или юридическим лицом, уполномоченным налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.29 НК РФ. При этом право выбора представителей зависит только от воли налогоплательщика и законом не ограничено.
Вполне резонен вопрос, обязан ли налогоплательщик допускать проверяющих в организацию для проведения проверки в период между вручением требования о представлении документов и их представлением. Представляется, что не допускать должностное лицо налогового органа на территорию организации неправомерно, поскольку осуществляется выездная налоговая проверка. В период подготовки документов проверяющие вправе знакомиться с представленными ранее документами, а также осуществлять иные мероприятия налогового контроля, указанные выше.
С другой стороны, можно утверждать, что до получения требования о представлении документов налогоплательщик не должен передавать налоговому органу какую-либо документацию. Добровольная выдача документов предусмотрена только при производстве выемки (п.4 ст.94 НК РФ).
Основной и самый острый вопрос заключается в том, как доказывается время фактического нахождения проверяющих на территории организации. В том случае, если должностные лица, осуществляющие проверку, отказываются заверять свое нахождение в организации (например, расписываться в получении ключей для помещения, где они знакомятся с документами), то целесообразно вести такой учет в одностороннем порядке, оформляя соответствующий документ (например, докладную на имя руководителя) за подписью двух и более лиц.
Следует отметить, что налогоплательщик при проведении выездной налоговой проверки вправе присутствовать на любом из мероприятий налогового контроля, в том числе и при ознакомлении проверяющих с документами (пп.8 п.1 ст.21 НК).
Независимо от того, занимал налогоплательщик жесткую или лояльную политику в отношениях с налоговым органом, у него имеется в последующем право обжалования в установленном порядке актов налогового органа и действий (бездействия) его должностных лиц (пп.12 п.1 ст.21 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что обжаловаться могут любые ненормативные правовые акты налоговых органов (должностных лиц), в том числе требования о представлении документов (Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-О).
Кризис привел к ужесточению налоговых проверок. Несмотря на то, что по информации ФНС России в 2015 году число выездных налоговых проверок снизилось на 14% (с 35,8 тысяч до 30,6 тысяч), эффективность одной выездной проверки за год выросла на 8% и составила почти 9 млн. рублей, а уровень взыскания доначисленных сумм возрос до 60%. При этом количество налоговых споров, рассмотренных судами уменьшилось на 32%, более 70% налоговых споров в арбитражном суде заканчиваются победой налогоплательщика[14]. В подтверждение данного вывода можно привести пример судебной практики Арбитражного апелляционного суда о рассматривании апелляционной жалобы ИФНС России №43 по Москве[15].
Арбитражный апелляционный суд установил: ООО «Афин Лизинг Восток» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России №43 по г. Москве (далее – инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 11.02.2015 №13725/15 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения об уменьшении убытка за 2013г. в сумме 1 526 742 руб. Решением суда заявленные требования удовлетворены. Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом неправильно применены нормы материального права, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Изучив представленные в деле доказательства, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, было выявлено нарушение инспекции в неверно рассчитанной сумме затрат общества по начисленной амортизации с применением специального повышающего коэффициента. С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд постановил: решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2015 по делу №А40-57864/11-91-247 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
2.2 Перспективы и тенденции налогового контроля
Фискальная функция налоговых органов по аккумулированию налоговых поступлений в бюджетной системе подкреплена контрольной. Последняя в условиях современного экономического кризиса приобрела особое значение и реализуется в основном за счет налоговых проверок.
В соответствии с Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы несут ответственность за проведение налоговых проверок не реже одного раза в два года[16]. Избежать подобной процедуры налогоплательщик может при соблюдении совершенно гипотетических условий, оговоренных в законе. Не допускается в течение одного календарного года двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период, но это же положение означает, что по другим налогам или по тем же самым, но за другие периоды, она может быть проведена. В этом же законе приводится уточнение, что выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью проводившего проверку органа, может назначаться, независимо от времени проведения предыдущей проверки. Контроль филиала или представительства может осуществляться, независимо от головной организации в целом. Все это ограничивает права налогоплательщиков.
Назревшая проблема требует четкого нормативного регулирования налоговых проверок, что подтверждает ряд статистических данных.
Количество налоговых проверок в настоящее время составляет всего 0,8 % от общей массы юридических лиц. Менее 1 % юридических лиц проверяется налоговыми инспекторами, используя выездные контрольные мероприятия. 10 лет назад – 15 %, причем в Евросоюзе эта цифра в три раза больше – 3,3 %.
Статистика ФНС России о сокращении числа выездных проверок, по мнению ряда специалистов, основывается на «мертвых душах». Дело в том, что ФНС считает юридические лица нарастающим итогом, то есть все, что были внесены в базы данных с 2002 года. При таком подходе действительно получается, что давление снижается. Если же считать только тех, кто реально функционирует, то картина иная.
В России зарегистрировано около 8,5 млн юридических лиц. Из них, по фактическим данным, только 1,2 млн – действующие. Среди последних, в свою очередь, около половины – фирмы-однодневки и «технические» компании.
В дальнейшем объем работы налоговиков по отношению к налогоплательщикам останется тем же, но качество и эффективность должны повыситься. Усовершенствуются математическая и финансовая модели налогоплательщика, которые создает ФНС для точного определения реальных доходов собственников бизнеса.
Усилия налоговиков по выявлению недобросовестных налогоплательщиков будут более точными. ФНС станет более рационально сочетать камеральные и выездные проверки. Проводить их инспекторы будут за как можно меньшее времени, а приостановление проверок будет использоваться только для работы с налогоплательщиками – их продолжат вызывать для дачи показаний и объяснений, то есть проверки будут приостанавливаться формально, но продолжаться фактически.
Выездные налоговые проверки стали обходиться бизнесу дороже. Это наглядно иллюстрируют статистические данные самих налоговых органов от 2016 года: на фоне продолжающегося сокращения количества проверок сумма доначислений по их результатам не только не уменьшилась, но даже выросла на 8,2 % по сравнению с предыдущим годом. Если в 2015 году каждая проведенная выездная проверка приводила к доначислению в бюджет в среднем 4,45 млн руб., то в 2016 году – уже 5,57 млн руб. Темп роста составил чуть более 25 %[17].
Причины таких изменений могут заключаться в правомерности доначислений, ведь в статистике Федеральной налоговой службы России фигурируют данные из всех вынесенных налоговыми органами решений по результатам этих проверок. Однако они могут быть оспорены, и суммы доначислений впоследствии будут снижены.
Эксперты Ассоциации молодых предпринимателей России объясняют это изменившимся подходом к проведению таких проверок со стороны налоговых органов. Если еще несколько лет назад эффективность работы налоговых органов измерялась только количеством проведенных проверок, то сейчас во главу угла поставлено их качество, причем оценивается не только масштаб доначисленных налогов и санкций, но и вероятность взыскания таких сумм в бюджет в досудебном или судебном порядке.
А. Соничевым были проанализированы данные Арбитражного суда РФ о рассмотренных спорах, связанных с применением налогового законодательства за первое полугодие 2015 года и за тот же период 2016 года. Число таких дел выросло на 12,4 %, с 46,6 млн до 52,4 млн. При этом устойчиво снижается число налоговых дел, пересматриваемых судами в апелляционной и кассационной инстанциях: на 11,9 и 20,4 % соответственно. Процент судебных решений, принимаемых в пользу налогоплательщика, по оценкам автора, с 2013 года не опускается ниже отметки 60 %. Не будет преувеличением сказать, что каждое второе оспариваемое в суде решение налогового органа отменяется.
Таким образом, эффективность работы налоговых органов заметно растет, однако значительная часть вынесенных решений не выдерживает тщательной юридической проверки в судебных органах.
С введением уголовной ответственности за создание фирм-однодневок основными налоговыми и информационными агентами фискальных и силовых ведомств являются банки. Если банк благонадежен (то есть входит в топ-200 по размеру активов, капитала, не имеет действующих санкций ЦБ РФ), то он занимается активным информированием Росфинмониторинга, налоговых и правоохранительных органов о деятельности своих клиентов.
В свете последних инструкций ЦБ РФ контроль за клиентом банк начинает еще до момента открытия расчетного счета. Так, банк обязан проверить, совпадают ли юридический и фактический адреса предприятия. В противном случае он имеет право не открывать счет. Служба безопасности банка должна провести собеседование с генеральным директором компании, выяснить у него суть деятельности предприятия, проверить руководителя на предмет его «массовости» и дисквалификации. Если уже после открытия расчетного счета произошла смена генерального директора, новый директор должен явиться в банк и заново пройти собеседование со службой безопасности. Контроль продолжается и после открытия счета. По закону на это отводится 3 месяца, но по факту может быть и дольше. В это время банк внимательно следит за финансовыми операциями клиента.
После открытия счета банк отслеживает финансовые операции. При любых подозрениях в том, что деятельность компании является незаконной, он сообщает в Росфинмониторинг. Так, например, если клиент перечисляет по одному адресу в течение незначительного срока (до 5-и дней) крупную сумму, разбитую на множество частей, банк передает эту информацию в контролирующее ведомство. Другой случай, когда компания начинает вести непрофильную деятельность. Так, например, предприятие, торговавшее строительными материалами, вдруг начинает работу с ценными бумагами.
Отдельная инструкция ЦБ РФ призывает сообщать о несоответствии назначений входящих и исходящих платежей. Сколько денег пришло предприятию за продукцию, столько же примерно должно и уйти, за вычетом торговой наценки, операционных издержек. Если будет найдено несоответствие, операция признается подозрительной.
Федеральная налоговая служба России стремится к усилению аналитической составляющей контрольной работы налоговых органов в целях побуждения налогоплательщиков к добровольному уточнению своих налоговых обязательств и уплате налогов. Федеральная налоговая служба публикует в открытой печати отдельные результаты налоговых проверок(приложение 1).
5,4 % составляет, по данным ФНС, доля проверок, выявивших нарушения, в общем количестве проведенных проверок. На проверки субъектов, занимающихся частной практикой, приходится лишь 0,16 %. Из этого можно сделать вывод, что налоговые органы делают акцент на проверке крупного бизнеса. Однако соотношение давших результаты и проведенных проверок для субъектов, занимающихся частной практикой, совершенно другое – 99 %, что свидетельствует о высоком уровне уклонения от уплаты налогов малым бизнесом: как предприятиями, так и индивидуальными предпринимателями.
Вертикальный анализ результатов камеральных налоговых проверок в разрезе отдельных субъектов РФ показал, что максимальное количество проверок проводится в Центральном и Приволжском федеральных округах, соответственно, и доначисленные суммы по этим округам максимальны.
Наибольшие диспропорции между количеством проверок и доначисленными суммами наблюдаются в Дальневосточном федеральном округе, что связано с высоким уровнем налоговых правонарушений в рыборесурсной Сахалинской области. Практически в каждом округе выделяется один или несколько субъектов (чаще всего, крупных городов и областей), на которые приходится не только максимальное количество проверок, но и превышающие по количеству процентных пунктов правонарушения. С другой стороны, ряд регионов, несмотря на относительно большое количество проверок, показывает сравнительно низкий уровень уклонения от уплаты налогов (обычно сельскохозяйственные и южные регионы, области с неразвитой промышленной инфраструктурой). Особо среди всех регионов выделяется Санкт - Петербург, для которого только небольшая часть проверок выявляет налоговые правонарушения.
Заключение
Налоговая проверка - это комплекса процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов и налоговым агентом законодательства о налогах и сборах путем сопоставления отчетных данных проверяемого лица с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности.
Законодательство в области организации и проведения налоговых проверках на сегодняшний день окончательно не сформировалось, многие аспекты их проведения не урегулированы законом. В связи с чем, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями ФНС России, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями.
В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Как уже было отмечено выше, законодательство Российской Федерации, регулирующее налоговые проверки, страдает нечеткостью и неопределенностью некоторых норм Налогового кодекса РФ. Примером этому может служить п.3 ст.88 НК РФ. Из приведенной нормы вполне логично вытекает вопрос: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью. Ведь если законодателем подразумевалось право налогового органа, значит, инспектор может по своему усмотрению сообщать о факте противоречия налоговой декларации или не делать этого. Если же данную норму трактовать как обязанность налогового органа, то в случае невыполнения налоговым инспектором данной процедуры налицо будет факт нарушения порядка проведения камеральной проверки. Для устранения подобных противоречий было бы целесообразным внести соответствующие изменения в п.3 ст.88 НК РФ.
Таким образом, статья 88 НК РФ должна содержать прямое указание на обязанность налогового органа направить требование о внесении исправлений в документы, представленные налогоплательщиком в составе отчетности. Предлагается изложить пункт 3 статьи 88 НК РФ в следующей редакции: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок".
Из вышеприведенного статистического и аналитического материала можно сделать выводы о том, что налоговому контролю в России на современном этапе уделяется все возрастающее внимание. Однако итоги налоговых проверок противоречивы, причем, даже по данным самих налоговых органов. Ужесточающиеся методы контроля не всегда дают должные результаты в выявлении налоговых правонарушений и доначислении налогов. Они, скорее, усиливают противостояние налогоплательщиков и налоговых органов. Увеличение судебных решений в пользу налогоплательщиков за последние годы свидетельствует о предвзятом отношении к ним должностных лиц налоговых органов как к потенциально уклоняющимся от уплаты налогов субъектам. О совместном сотрудничестве, досудебном урегулировании споров можно говорить в связи с этим только в теории. Выходом из сложившейся ситуации видится смена приоритетов для налоговых органов, направленных на презумпцию «добросовестного налогоплательщика», совершенствование системы досудебного решения споров и введение системы наказаний за налоговые правонарушения для должностных лиц, налоговых органов.
Учитывая изложенное, следует отметить, что пробелы налогового законодательства можно преодолеть путем правотворческой деятельности компетентных государственных органов, которая должна основываться на сложившейся правоприменительной и арбитражной практике.
Библиографический список
1. Конституция Российской Федерации с внесенными поправками от 21 июля 2014 г. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации – URL: www.pravo.gov.ru