Вопрос 3. Аудит учета расчетов с подотчетными лицами
Расчеты с подотчетными лицами возникают по суммам денежных средств, выданных работникам предприятия на хозяйственные, командировочные, представительские расходы, на оплату поставщикам за продукцию (работы, услуги) и др. Их учет осуществляется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Аудиторская проверка расчетов с подотчетными лицами начинается с оценки состояния внутреннего контроля. Для этого аудитор заполняет вопросник. Выявленное в процессе оценки состояние внутреннего контроля, его сильные и слабые стороны, принимается во внимание при детальной проверке расчетов с подотчетными лицами. На практике нередки случаи, когда за одними подотчетными лицами в течение нескольких месяцев числится дебиторская, а за другими - кредиторская задолженность. В этих случаях аудитор отмечает в отчете отсутствие со стороны работников бухгалтерии контроля за состоянием расчетов с подотчетными лицами.
Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля при ведении расчетов с подотчетными лицами для аудитора также служат:
• отсутствие или несоблюдение приказа об ограничении числа лиц, получающих наличные деньги в кассе под отчет;
• отсутствие на предприятии системы подачи письменных заявлений на выдачу наличных денег из кассы с обоснованием необходимости приобретения определенных материальных ценностей или оплаты работ, услуг;
• несоблюдение установленных учетной политикой предприятия или отдельным приказом руководителя сроков отчета о полученных суммах и возврата остатков неизрасходованных подотчетных сумм;
• списание просроченной задолженности подотчетных лиц по истечении сроков исковой давности на финансовые результаты деятельности предприятия;
• отсутствие оправдательных документов или наличие документов неудовлетворительного качества, приложенных к авансовым отчетам;
• отсутствие визы руководителя предприятия или иного уполномоченного лица, утверждающей авансовые отчеты;
• выдача денег под отчет лицам, не являющимся работниками предприятия, без соответствующего основания.
Если по результатам опроса сотрудников проверяемого предприятия и данным экспресс-анализа отчетности расчеты с подотчетными лицами составляют небольшой удельный вес в общем числе хозяйственных операций, то аудитор может планировать проверку этих расчетов в обычном порядке. Если удельный вес расчетов с подотчетными лицами велик (например, приобретение производственных запасов на суммы, превышающие лимит расчетов наличными деньгами; оплата работ и услуг сторонних организаций осуществляется через подотчетных лиц и размер задолженности за подотчетными лицами превышает разумные границы, погашение задолженности не производится), то такие факты могут стать для аудитора основанием для отказа от выражения своего мнения о достоверности отчетности предприятия и соответствии бухгалтерского учета федеральному закону «О бухгалтерском учете».
В общем случае по результатам опроса у аудитора оказывается сформированным план проведения проверки расчетов с подотчетными лицами и намечен состав процедур.
Аудит расчетов с подотчетными лицами по существу может быть организован в два этапа. На первом этапе выполняется подтверждение целесообразности расходов, произведенных подотчетными лицами, правильности их оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета. На втором осуществляется проверка правильности организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами.
В процессе реализации первого этапа проверки на основе сделанного ранее вывода об эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами аудиторы принимают решение о методе проверки: сплошной или выборочный. Условием применения выборочного контроля является высокая, по мнению аудиторов, эффективность функционирования названных систем. В выборку включаются авансовые отчеты различных подотчетных лиц, по различным направлениям расходов и относящиеся к разным отчетным периодам.
В противном случае методом сплошной проверки (наиболее распространена) авансовых отчетов аудиторы устанавливают суммы, выдаваемые отдельным сотрудникам в подотчет, назначение и фактическое использование авансов, правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами. Для сплошной проверки требуются ассистенты.
Проверка обоснованности выдачи авансов под отчет заключается в установлении соблюдения требований нормативных документов.
Основанием для выдачи наличных денег в подотчет являются командировочное удостоверение и приказ руководителя о командировании работника. Законодательством установлено, что максимально допустимый срок командировки - 40 дней.
Проверяя место и цель командировки, аудитор выясняет ее целесообразность, производственную направленность, даты выезда и приезда работника.
После установления законности и целесообразности выдачи наличных денег в подотчет уточняют соблюдение положения об оплате служебных командировок. Это определяется по данным авансовых удостоверений, на которых должны быть сделаны отметки о прибытии в место назначения и выбытии, заверенные печатью организации, куда было командировано подотчетное лицо; проездных билетов, квитанций и других документов. В ходе проверки необходимо сверить дату составления авансового отчета; сумму, указанную в авансовом отчете как остаток неизрасходованных сумм, с номером, датой и суммой по приходному ордеру, а также сверить эти данные с журналом ордером № 7 « Расчеты с подотчетными лицами». Суммы расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, расходы по найму жилого помещения включаются в расходы предприятия без налога на добавленную стоимость при наличии счета-фактуры. Суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, принимаемым для целей уплаты налога на прибыль, подлежат возмещению из бюджета.
При этом следует проверить, не допускается ли под видом командировочных расходов скрытое авансирование работников предприятия.
В результате могут быть выявлены факты оплаты командировочных расходов (суточных, оплаты проезда и проживания в местах командировки) сверх установленных норм. Суммы превышения установленных норм, не подтвержденные документально, подлежат включению в совокупный доход работника и обложению налогом на доходы физических лиц. Они также облагаются ЕСН. Эти суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия, а уплаченный по ним НДС не относится к налоговым вычетам. Покрываются за счет собственных средств предприятия также расходы по компенсации своим работникам стоимости проездных билетов городского и пригородного транспорта, по подписке на газеты и журналы для личного пользования (оформленной на домашний адрес) и т. п.
Особое внимание должно быть обращено на такие операции, как расчеты с водителями за приобретенные ими горюче-смазочные материалы, запасные части и т. п. Списание на себестоимость продукции израсходованных на эти цели сумм без предоставления оправдательных документов не допускается.
Целесообразность и правильность расходов на хозяйственные нужды определяется путем сопоставления данных авансовых отчетов и приложенных к ним документов на приобретение материальных ценностей, оплату услуг, погашение задолженности. Применяя метод встречной сверки, аудитор устанавливает, были ли оприходованы на складе приобретенные подотчетным лицом материальные ценности.
Проверяя первичные документы, подтверждающие оплату приобретенных подотчетным лицом ценностей, аудитор обращает внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами (60 тыс. руб.).
Обоснованность произведенных через подотчетное лицо представительских расходов должна подтверждаться наличием оправдательных документов: приказа о назначении лица, ответственного за проведение мероприятия; программы встречи с представителями другого предприятия; сметы расходов, утвержденной руководителем; акта с приложенными документами, подтверждающими расходы; списка участников встречи и др.
В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским ходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления), независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов для исчисления налога на прибыль в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Выявляя факты нарушений, аудиторы регистрируют их в рабочих документах и определяют сумму заниженной для налогообложения прибыли, а также дополнительных начислений единого социального налога и налога на доходы физических лиц.
При проверке правильности корреспонденции счетов по изучаемым хозяйственным операциям важно исследовать также сторнировочные и другие исправительные записи, за которыми могут скрываться отдельные ошибки. Для этого кредитовые обороты по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" сверяют с суммами дебетовых оборотов по счетам учета материальных ценностей, затрат, денежных средств и расчетов. Дебетовые обороты по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" сверяют с суммами по кредиту счета 50 "Касса".
Проверяя организацию аналитического учета расчетов с подотчетными лицами, аудиторы должны учитывать, что сроки, на которые выдаются денежные средства в подотчет устанавливаются приказом руководителя предприятия и фиксируются в положении об учетной политике. Для контроля за сохранностью имущества предприятия целесообразно также отдельным приказом определить состав должностных лиц, которым разрешено получать наличные денежные средства на хозяйственные и представительские расходы.
Достоверность записей по данному разделу учета подтверждается по итогам взаимной сверки сумм сальдо и оборотов по подотчетным лицам в аналитическом учете с суммами сальдо и оборотов по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Обнаруженные в ходе аудита ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочей документации и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.
Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций
| № | Наименование документа, его № и дата | Краткая характеристика нарушения | Нормативные документы, которые нарушены | Рекомендации аудитора |
| Главная книга по сч.70, сметы представительских расходов | Признание сверхнормативных представительских расходов | п. 2 ст. 264 НК РФ (часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ) | Скорректировать записи в учете и сумму налогов |
Оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности
| № | Краткая характеристика нарушения | Расчет количественного влияния нарушения | Наименование изменяющегося показателя | Скорректированное значение показателя |
| Признание сверхнормативных представительских расходов | Разница между суммой в учете предприятия и нормой (4%) | Налог на прибыль | + разница * 0,20 (ПНО) |
Типичными ошибками являются: несоблюдение порядка выдачи денежных средств в подотчет и возврата неиспользованных сумм (нарушение сроков возврата подотчетных сумм, выдача в подотчет денежных средств лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам и не входящим в штат); отсутствие для целей налогообложения учета командировочных сумм и представительских расходов в пределах норм и сверх норм; списание невзысканной дебиторской и невостребованной кредиторской задолженности без каких - либо оснований. Чаще всего такие «регулировки» подотчетных сумм счетные работники осуществляют в декабре перед составлением годового отчета. Поскольку такие действия являются незаконными, аудитор отмечает это в отчете.
Пример: при аудите расчетов с подотчетными лицами на ОАО «Исток» установлено: маркетолог Д.И. Иванов командирован в Москву для повышения квалификации с 01.09.05 отчетного года сроком на 30 дней. Затем срок продлен директором на 15 дней. Оплата произведена в соответствии с авансовым отчетом, представленным в таблице.
| Кому, за что и по какому документу уплачено | Сумма, руб. |
| Суточные (45 дней по 165 руб. за каждый день) | 7 425 |
| Жилье без документов (45 дней по 15 руб. за каждый день) | |
| Стоимость железнодорожного билета г. Красноярск — г. Москва | |
| Стоимость авиабилета г. Москва — г. Красноярск | 6 000 |
| Плата за пользование постельными принадлежностями | |
| Страховой сбор | |
| Литература—пять книг | 1 650 |
| Итого | 17 070 |
Задание по командировке не выполнено, отсутствует документ о повышении квалификации. Отчет проверен, принят бухгалтером А.Б. Глебовой, не утвержден директором, на всю сумму авансового отчета в учете выполнена проводка:
Д-т 20 «Основное производство» — К-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на сумму 17 570 руб.
Вся сумма включена в расходы в целях бухгалтерского учета и налогообложения.
При проверке командировочных расходов установлено, что в нарушение п. 4 Инструкции «О служебных командировках» от 07.04,88 №62 срок командировки маркетолога Иванова превышал 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Авансовый отчет не утвержден руководителем, однако принят к учету бухгалтером. Маркетолог относится по своим функциональным обязанностям к управленческому персоналу ОАО «Исток», следовательно, и расходы по командировке с целью повышения квалификации должны быть отражены по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в сумме 15 420 руб. Приобретенная литература на сумму 1650 руб. должна отражаться в учете отдельно, в составе основных средств.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы признаются обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Следовательно, если не будет предоставлено документального подтверждения о повышении квалификации маркетолога, данные расходы не могут быть признаны в целях налогообложения. В случае предоставления документального подтверждения о повышении квалификации будет признаваться сумма 11 820 руб. (в пределах норм суточных за 40 дней, включая время нахождения в пути, оплата жилья без предоставления документов признаваться расходами не будет). Разница в сумме 3600 руб. в соответствии с ПБУ 18/02 дает постоянное налоговое обязательство, равное 864 руб. (Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» — К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».) Сумма превышения 3600 руб. должна быть учтена при определении налоговой базы по ЕСН в соответствии с НК РФ.