Оценка материальности существенности (ФПС № 4)
Информация об отдельных А, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а так же составляющих капитала является существенной, если её пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе БФО.
Существенность зависит от величины показателя БФО и/или ошибки оцениваемых случая их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению.
Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская организация должна основываться на внутрифирменных стандартах, не противоречащим ФПС № 4.
Уровень существенности аудитор должен установить при разработке плана аудита с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений, тем не менее как значение количества так и характер качества искажений должно приниматься аудитором во внимание.
Примеры качественных искажений:
- недостаточное или неадекватное описание учётной политики, когда существует вероятность того, что пользователь БФО будет введён заблуждением таким описанием.
- отсутствие раскрытие информации о нарушении нормативных требований, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
При планировании приемлемого уровня существенности аудитору следует рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на БФО.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне БФО в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам БУ, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
На существенность могут оказывать влияние нормативно-правовые акты РФ, а так же факторы, имеющие отношение к отдельным счета БУ, БФО и взаимосвязи между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта БФО возможны различные уровни существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность:
- при определении характера сроков проведения и объёма аудиторских процедур
- при оценке последствий искажений
При определении уровня существенности, как правило, за основу берут базовые показатели БФО, а именно: балансовую прибыль предприятии (валовая прибыль Ф №2), валюта баланса, собственный капитал (акционерный капитал), объём продаж без НДС (валовой объём реализации без НДС), общие затраты организации.
Уровень существенности рассчитывается в доле от базового показателя. Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, а так же их изменение, утверждаются решением исполнительного органа аудиторской фирмы. Значение уровня существенности для аудиторской проверки должно быть определено по завершению этапа планирования. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторский процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. При оценке достоверности БФО аудитору следует определить является ли совокупность неисправленных искажений выявленных в ходе аудита существенной. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения БФО имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого экономического субъекта с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки модифицированного аудиторского заключения.
Согласно ФПС АД №4 существенность рассчитывается следующим образом:
Пример практического определения уровня существенности
| Наименование базового показателя | Суммовое значение базового показателя отчётности, тыс. руб. | Доля, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| Балансовая прибыль | 15 000 | ||
| Валовой объём продажи без НДС | 95 790 | ||
| Валюта баланса | 90 138 | ||
| Сумма собственного капитала | 14 430 | ||
| Общие затраты организации | 71 364 |
По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащим проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в 1 столбце. Их значение заносятся во 2 столбец приведённой таблицы в денежных единицах. От этих показателей берётся процентные доли, приведённые в 3 столбце (показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе). И результаты заносятся в 4 столбец (4=2*3/100).
Аудитор должен проанализировать числовые значения 4 столбца и в том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина , которую необходимо для дальнейшей работы округлить, но так чтобы после округления её значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от данного значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Средняя арифметическая показателя в столбце 4 составляет = (750 000+1916000+1803000+1443000+1427000)/5=1 468 000 руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:(1 468 000-750 000)/1 468 000*100=48,9 %, т е почти вдвое
Наиболее значение отличается от среднего на: (1 916 000-1 468 000)/ 1 468 000*100=30, 5%.
Поскольку значение 750 000 руб. отличается от среднего значительно, а значение 1 916 000 руб. не так сильно и кроме того второе по величине значение 1803 000 руб. очень близко к величине 1 916 000 руб. принимают решение отбросить при дальнейших расчётах наименьшее значение, а наиболее оставить.
Новая средняя арифметическая составит: (1916000+1803000+1443000+1427000)/4=1 647 000 руб.
Минусовые результаты не берутся
Полученную величины допустимо округлить до 1 700 000 и использовать количественный показатель в качестве значения существенности. Различия между уровнями значения существенности до и после округления составляет: (1700000-1 647000)/ 1647 000* 100=3,21%, что находится в пределах 20 %.
Основной недостаток установления уровня существенности по данной методике заключается в том, что если базовые показатели могут различаться очень сильно и их расчётные значения для нахождения уровня существенности будут значительно отличаться от средних величин этих значений, придётся отбросить при дальнейших расчётах наименьшее и наибольшее значение, а для расчёта уровня существенности использовать только 1 базовый показатель. Это приведёт к тому, что аудитор не сориентируется на стадии планирования аудита , те дезориентируется, и кроме того сделает ошибочные выводы на последующих стадиях проведения аудита. Поэтому аудиторы и аудиторские фирмы могут изменить значение коэффициентов, вводить, убирать, менять финансовые показатели, менять порядок установления при нахождении показателя, принимать во внимание значение финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику из изменения предусматривать не один показатель уровня существенности, а несколько, для различных статей баланса, самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчётов уровня существенности.
В международной практике аудита преимущественно используется иной подход к установлению уровня существенности: дедуктивный подход (его применение на стадии планирования, проведение аудита и определение итогового заключения).
На 1ом этапе аудита на основании своего профессионального опыта и предварительного анализа отчётности определяют границы предельной величины допустимых ошибок и пропусков в ней, наличие которых не может дезориентировать пользователей информации.
Пример предельно допустимых критериев существенности
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя в отчётности, тыс. руб. | Предварительное суждение о существенности (критерии) | |||
| Max | min | ||||
| % | Руб. | ||||
| Балансовая прибыль | 15 000 | ||||
| Оборотные средства | 60 000 | ||||
| Валюта баланса | 95 790 | 7 663 | |||
| Краткосрочные пассивы | 50 000 |
Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы, считаются не существенными, не материальными, а ошибки выше максимальной границы – существенными, материальными. Когда ошибка находится в переделах между минимальной и максимальной границами, то аудитор проводит более глубокое её изучение с целью отнесения выявления этой ошибки либо к существенной материальной, либо несущественной нематериальной.
На 2ом этапе аудитор рассматривает общую величину границ предельно допустимой ошибки и распределяет предельно допустимую ошибку между элементами внутри выбранного базового показателя отчётности. На примере рассмотрим распределение сумм нижней и верхней границ оборотных средств между статьями внутри этого раздела баланса.
Распределение общей суммы предельной допустимой ошибки между статьями оборотных средств баланса, тыс. руб.
| Оборотные средства в балансе организации | MIN | MAX |
| Денежные средства | ||
| Дебиторская задолженность | ||
| Запасы | ||
| Итого: |
17.02.12
В данном конкретном случае аудитор полагается на опыте прошлых лет, т е прошлых проверок, при этом он может без особых трудозатрат определить верхние и нижние границы предельно допустимой ошибки по счетам денежных средств и дебиторской задолженности. Установление же предельных ошибок по счетам запасов более трудоемкая задача, поэтому для этой статьи баланса аудитор должен установить более высокие границы ошибок, чем для других оборотных средств. На данном этапе аудитор имеет возможность выделять более слабые, болевые места отчетности клиента, требующие более подробного тестирования и глубокого исследования. С свою очередь это позволяет корректировать план и программу аудита по ключевым направлениям и акцентировать внимание аудиторов на проверке в большей степени тех объектов контроля, где предполагается максимум ошибок.
Третий этап предполагает исчисление ошибки и сопоставление ее с предварительной оценкой.
Предположим, что подвергая аудита статью запасов, аудитор обнаружил преувеличенные данные на сумму 726 000 руб. из их общей реальной величины. При этом было исследовано первичных документов и учётных регистров по операциям с ценностями на сумму 5 772 000 руб.. Общая величина тестируемой совокупности составила 34 560 000 руб. В результате суммарная ошибка по счетам займов в виде преувеличения составит = (726 000/ 5 772 000) *34 560 000= 4 347 000 руб. Аналогичным образом исчисляется суммарная погрешность в виде преувеличенных данных по другим счетам. Балансовая величина денежных средств составила 2 280 000 руб. В результате тестирования выбранной величины 1 402 000 руб. выявлено преувеличение суммы в БУ на 107 000 руб. Отсюда фактическая ошибка по счетам денежных средств составляет 107 000/ 1 402 000 *2 280 000=174 000 руб.
Тестирование данных по счетам дебиторов на сумму 2 548 000 руб. показало преувеличение учётных сумм на 145 000 руб. Балансовая величина суммы по счетам дебиторов 23 160 000 руб. Отсюда суммарная ошибка по указанным счетам составит = 145 000/2 548 000 *23 160 000= 1 318 000 руб.
Полученные данные обобщим в таблицу:
Анализ предварительных оценок, критерия существенности и фактических суммарных ошибок, тыс. руб.
| Оборотные средства в балансе организации | Предварительно рассчитанная предельно допустимая суммарная ошибка | Фактическая ошибка | Отклонение фактической ошибки от расчётной величины | ||
| min | max | - | + | ||
| Денежные средства | 174-192=-18 | 174-384=-210 | |||
| Дебиторская задолженность | 1318-795=523 | 1318-1590=-272 | |||
| Запасы | |||||
| Итого: | 5839-3000=2839 | 5839-6000= -161 |
Данные по этой таблице показывают, что сумма фактической ошибки по счетам денежных средств меньше минимальной границы, следовательно выявленные ошибки по счетам денежных средств нематериальны и баланс в части данных счетов является достоверным. По счетам дебиторов фактическая сумма ошибки находится между минимальной и максимальной границей предельно допустимой и поэтому аудитору необходимо расширить информационную базу тестирования с целью дополнительного получения доказательств о степени достоверности данных по этим счетам.
По счетам запасов сумма значений фактической ошибки превышает максимально допущенную величину ошибки, в связи с этим аудитору необходимо направить свои усилия и внимание для установления уровня материальности выявленных фактов. Для этого на данной стадии аудита следует увеличить информационный объём исследования и расширить количество аудиторских тестов. Общая суммарная ошибка 5 839 000 не превысила максимально полученного критерия существенности 6000000 руб., однако аудитор должен определить: не скажется ли размер преувеличения показателей по статье запасов на решение пользователей БО.
Значение уровня существенности по окончании этапа планирования аудита, а так же любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражения в рабочей документации аудитора по данной проверке. Кроме того аудитора следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправленном проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения БО имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемой организации с внесением исправлений, может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения отличного от не модифицированного аудиторского заключения.
Аудиторский риск
Важные элементы аудиторской деятельности при планировании аудита – это оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.
Аудиторская деятельность при проверках бухгалтерских отчётов экономических субъектов не посредственно связано с риском для бизнеса предпринимательской деятельности и аудиторским риском.
Риск для бизнеса состоит в том, что аудитор или аудиторская организация может потерпеть неудачу из-за взаимоотношений с клиентов, даже если аудиторское заключение, представленное ему, клиенту, справедливо. Риск для бизнеса аудитора, аудиторской фирмы зависит от следующих факторов:
- финансовое состояние клиента
- характер вида деятельности клиента и связанных с ним хозяйственных операций
- уровень квалификации администрации и учётного персонала клиента
- сроки проведения аудит
- репутации аудиторов и имиджа аудиторской организации
Аудиторский риск – это оценка риска не эффективности предстоящей проверки аудитором, который в своём заключении сделал вывод о том, что БО клиента достоверна, в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора или же аудитор признал, что отчётность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений не в ней нет. Поэтому информация, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, подлежит оценке, основывающейся на различных аспектах контроля.
Различают 2 основных метода оценки аудиторского риска:
1. интуитивный: аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчётности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится так же по данным устного опроса, тестирование администрацией специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку аудиторского риска можно использовать лишь в отношении небольших организаций, и поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой практике аудит.
2. расчётный: предполагает оценку аудиторского риска путём составления и решения специальной факторной модели относительных величин
АР=НР*РК*РН, где (или АР= РСИ*РН, где РСИ- риск существенных искажений=НР*РК)
АР- аудиторский риск
НР- неотъёмлемый риск
РК- риск средств контроля
РН- риск необнаружения (процедурный риск)
Аудитор обязан изучить эти риски в ходе работы, оценить их и документировать результаты оценки. Аудиторский риск может быть измерён либо по шкале приоритетов (высокий, средний, низкий) либо путём исчисления вероятности от 0 до 1.
Аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в БФО материальных существенных ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного не модифицированного аудиторского заключения.
-Неотъемлемый риск (НР): это вероятность появления существенных искажений в БУ и БО до того, как такие искажения будут выявлены системой внутреннего контроля.
-Риск средств контроля (РК): это вероятность того, что средства системы БУ и внутреннего контроля не будут обнаруживать и исправлять существенные нарушения.
-Риск не обнаружения (РН): это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить существенные нарушения.
По каждому компоненту аудиторского риска аудитор даёт субъективную оценку вероятности искажения и лишь размер риска необнаружения целиком зависит от самого аудитора.
Аудитор не должен уверять себя в абсолютной достоверности отчётности. Аудиторский риск всегда находится в пределах от 0 до 1.
Нулевой риск означает полную уверенность аудиторов в достоверности показателей отчётности. На практике свести риск к нулю нереально, однако аудитор должен стремиться в его минимизации: планировать проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал, тогда можно получить максимум доказательств для составления аудиторского заключения.
В аудиторской среде считается, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 %, хотя каких-либо официальных норм предельного значения не установлено.
24.02.12
Пример: Предположим, что аудитор установил для себя примерный аудиторской риск на уровне 5%. План аудита мог быть изменён исходя из статистических данных, имеющихся в аудиторской фирме для того, чтобы согласовать количество отбираемых доказательств, свидетельств с риском необнаружения на уровне 10 %. Отсюда вероятность риска невыявленных аудитором ошибок в системе учёта и в свою очередь невыявленных внутренним контроллёром составит = 0, 05% /( 0.8*0.5)*100%=0.125
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, срока проведения и объёма аудиторских процедур.
Например: если по завершению планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Если аудитор решает использовать более низкий уровень существенности, то он обязан снизить аудиторский риск следующим образом:
- снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительные процедуры тестирования средств контроля.
- снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и изменения их сути- повысить объём аудиторских выборок. При этом следует иметь ввиду, что значение неотъемлемого риск остаётся постоянным и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтённых в ходе подготовки общего плана проверки.
Наличие аудиторского риска ставить вопрос о страховании профессиональной ответственности аудиторских фирм. При проведении обязательного аудита, аудиторская организация обязана страховать риск ответственности при нарушении договора.