Вопрос 4. Аудит учета расчетов по кредитам и займам
Источники информации при проверке кредитно-расчетных операций:
• журнал-ордер № 4 (при журнально-ордерном учете);
• . карточки, анализ и обороты счетов 66, 67(при автоматизированном учете);
• банковские выписки с ссудного счета;
• договоры займа, залога, страхования невозврата кредита.
Методами сбора доказательств являются: просмотр документов (сканирование и прослеживание), сравнение документов, опрос, подтверждение (например: банка об остатке ссудных средств на счете).
Основными направлениями аудита являются следующие:
1. Проверка принципов оценки внеоборотных и оборотных активов, для приобретения (создания) которых привлекались средства займов и кредитов:
1.1. Поиск нарушений, связанных с включением в инвентарную стоимость внеоборотных активов процентов по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения (создания) после принятия этих объектов на учет.
1.2. Поиск нарушений, связанных с некорректным формированием первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.
1.3. Поиск нарушений, связанных с некорректным формированием фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных с использованием займов и кредитов.
2. Проверка принципов бухгалтерского и налогового учета займов и кредитов, а также расходов, связанных с ними:
2.1. Поиск нарушений, связанных с включением в налоговые расходы начисленных процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе);
2.2. Поиск нарушений, связанных с включением в налоговые расходы процентов по займам и кредитам, превышающих нормативную для целей налогообложения прибыли сумму процентов;
2.3. Поиск нарушений, связанных с включением в налоговые расходы процентов по займам и кредитам банков, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
3. Аудит операций по отражению в учете и отчетности полученных займов и кредитов в условных денежных единицах:
3.1. Проверка правильности принятия к учету и отражения в синтетических и аналитических регистрах учета данных о полученных займах и кредитах в условных денежных единицах;
3.2. Проверка правильности расчета и отнесения на счета бухгалтерского учета сумм процентов по кредитам и займам и других затрат;
3.3. Проверка правильности отражения в аналитических и синтетических регистрах учета задолженности по кредитам и займам на конец отчетного периода и формирования показателей бухгалтерской отчетности.
1.1. При проверке правильности включения в инвентарную стоимость инвестиционных активов процентов по займам и кредитам нужно учитывать основные требования нормативных документов:
- причитающиеся к уплате проценты по кредиту должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива;
- проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.
Для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать: договор займа или кредита; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займам и кредитам; курсы валют (если сумма займа или кредита выражена в иностранной валюте); свидетельство о государственной регистрации прав; счета-фактуры; акт приемки-передачи основных средств (земельных участков), нематериальных активов; справочную информацию о ставках рефинансирования Банка России.
Аудитор производит отбор договоров кредита (займа), полученных с целью приобретения основных средств и нематериальных активов, и актов приемки-передачи основных средств (нематериальных активов), приобретенных за счет заемных средств.
Отдельно аудитор отбирает договоры займа или кредита, полученных на приобретение неамортизируемых активов (земельных участков). По амортизируемым объектам основных средств аудитор выясняет правильность отнесения процентов на счета бухгалтерского учета - на счет 08 до даты постановки объекта и на счет 91-2 - после постановки объекта на учет. По неамортизируемым активам основных средств аудитор выясняет, не были ли включены проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционных активов; если проценты были включены в первоначальную стоимость, то это свидетельствует о завышении первоначальной стоимости инвестиционных активов. При этом составляется рабочий документ следующей формы).
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Номер и|Объект инвес-|Дата поста-| Сумма |Рекомендуе-|
|дата до-|тиционных ак-|новки объ-|———————————————————————|мые исправ-|
|говора |тивов (А, НА) |екта инвес-|завышения |занижения |ления в|
|займа | |тиционных |первоначаль-|первонача-|бухгалтерс-|
|или кре-| |активов на|ной стоимос-|льной сто-|ких записях|
|дита | |учет |ти объектов |имости | |
| | | | |объектов | |
| | | |————————————|——————————| |
| | | | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
1.2. При проверке правильности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств нужно учитывать основные требования нормативных документов:
- финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02);
- если организация использует средства полученного займа для осуществления предварительной оплаты ценностей, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов;
- при поступлении в организацию заемщика ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов по договору займа отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, а именно с отнесением указанных процентов на операционные расходы организации-заемщика.
Для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита, целевое назначение которых - осуществление финансовых вложений; выписку из реестра акционеров; выписки банка по расчетному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту.
Аудитор производит отбор договоров кредита (займа), полученных с целью осуществления финансовых вложений. Если организация использует средства полученных займов или кредитов для осуществления предварительной оплаты финансовых вложений, то аудитор проверяет, отнесены ли проценты по кредиту (займу) на счет 76, т.е. на увеличение дебиторской задолженности перед продавцом по договору купли-продажи ценных бумаг.
Если проценты по заемным средствам, начисленные с даты получения кредита (займа) и до даты получения прав на ценные бумаги (указывается в реестре акционеров), не были включены в первоначальную стоимость акций, а были списаны на счет 91-2, то заполняется таблица.
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Номер догово-|Дата получе-|Дата получе-|Сумма процен-|Рекомендуемые |
|ра займа или|ния займа или|ния прав на|тов, отнесен-|исправления в|
|кредита, по-|кредита, по-|финансовые |ная на расхо-|бухгалтерских |
|лученного на|лученного на|вложения |ды |записях |
|финансовые |финансовые | | | |
|вложения |вложения | | | |
|—————————————|—————————————|————————————|—————————————|————————————————|
1.3. При проверке правильности формирования фактической себестоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств нужно учитывать основные требования нормативных документов, которые схожи с требованиями к учету финансовых вложений.
Для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать: договор займа или кредита; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; курсы валют (если сумма займа или кредита выражена в иностранной валюте); счет-фактуру; приходный ордер приемки материалов; акты о приходе материалов; справочную информацию о ставках рефинансирования Банка России.
Аудитор производит отбор договоров кредита (займа), полученного с целью приобретения материальных ценностей.
если организация использует средства полученного займа для осуществления предварительной оплаты материальных ценностей или выдачи авансов в счет их оплаты, то аудитор проверяет, отнесены ли проценты по кредиту (займу) на счет 60, т.е. на увеличение дебиторской задолженности перед поставщиком материальных ценностей, и прекращено ли отнесение на данный счет после оприходования материальных ценностей, поступивших от поставщика. Начисленные проценты должны быть отнесены на счета 10 или 15 в зависимости от учетной политики аудируемого лица.
Если проценты по заемным средствам некорректно включены в фактическую себестоимость материальных ценностей, то заполняется таблица.
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Номер и|Вид |Дата опри-| Сумма |Рекомендуемые|
|дата до-|(группа)|ходования |——————————————————————————|исправления в|
|говора |материа-|материаль- |завышения фа-|занижения |бухгалтерских|
|займа или|льных |ных ценнос-|ктической се-|фактической |записях |
|кредита |ценнос- |тей |бестоимости |себестоимос-| |
| |тей | |материальных |ти материа-| |
| | | |ценностей |льных ценно-| |
| | | | |стей | |
| | | |—————————————|————————————| |
| | | | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.1. Если организация применяет кассовый метод при определении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ расходы организации по уплате процентов за пользование заемными средствами учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности по процентам путем перечисления денежных средств с расчетного счета. При ежемесячном начислении процентов за пользование заемными средствами в соответствии с договором займа или кредита в бухгалтерском учете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового актива - отложенного налога на прибыль. Погашение отложенных налоговых активов произойдет в момент погашения организацией обязательства по уплате процентов в соответствии с договором займа.
Для выполнения процедуры проверки признания расходов по займам при кассовом методе аудитору следует использовать договор займа или кредита; выписки банка, подтверждающие фактическую уплату процентов банку; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; курсы валют (если сумма займа или кредита выражена в иностранной валюте); нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Банка России.
Техника исполнения: аудитор производит выборку бухгалтерских записей по начислению процентов по договору займа (кредита) и выборку платежных документов по перечислению процентов банку (заимодавцу) и выясняет правильность:
- начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями договора займа (кредита);
- отражения в учете временных разниц, если на конец отчетного месяца начисленные проценты фактически не уплачены;
- начисления отложенных налоговых активов на сумму временных разниц;
- отражения в учете постоянных разниц, если ставка процентов по займу (кредиту) превышает норматив, установленный ст. 269 НК РФ;
- начисления постоянных налоговых обязательств на сумму постоянных разниц;
- исчисления и отражения в учете суммовых разниц, если сумма займа (кредита) выражена в иностранной валюте.
Если в налоговые расходы включены проценты в сумме, превышающей сумму фактически уплаченных процентов, не превышающих нормативную величину, то заполняется таблица.
|Номер и да-|Период, в ко-|Сумма процен-|Сумма про-|Сумма пре-|Рекомен-|
|та договора|тором допуще-|тов, фактиче-|центов, ко-|вышения |дуемые |
|займа (кре-|но нарушение |ски отнесен-|торая долж-| |исправи-|
|дита) | |ная на нало-|на быть от-| |тельные |
| | |говые расходы|несена на| |бухгал- |
| | | |налоговые | |терские |
| | | |расходы | |записи |
|———————————|—————————————|—————————————|———————————|——————————|————————|
| | | | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.2. Если средства полученного кредита направлены организацией на погашение задолженности перед подрядчиком, то по такому кредиту проценты включаются в текущие расходы организации и учитываются в составе операционных расходов.
В соответствии с п. 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитному договору включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, согласно п. 1 которой по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, может приниматься равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в ин. валюте – 15 %).
При возникновении превышения суммы фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, по которым предусмотрены ограничения, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница на сумму превышения.
Аудитор производит отбор договоров займа или кредита, ставка процентов по которым на дату выдачи кредита превышает норматив. По каждому такому договору аудитор производит подбор бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов и выясняет правильность:
- начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями полученного договора займа (кредита) в пределах норматива и сверх норматива (являются постоянными разницами);
- формирования постоянных налоговых обязательств от суммы постоянных налоговых разниц и оформления бухгалтерских записей по начислению постоянных налоговых обязательств.
Если аудируемой организацией неверно определена сумма постоянных налоговых разниц и соответственно сумма постоянных налоговых обязательств, то заполняется таблица.
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Номер и да-|Ставка |Сумма |Ставка |Сумма про-| Сумма |Рекомен-|
|та договора|процен-|процен-|процен-|центов, ис-|——————————————|дуемые |
|займа (кре-|тов по|тов, |тов по|численная |посто-|посто- |исправи-|
|дита) |догово-|исчис- |норма- |по нормати-|янных |янных |тельные |
| |ру зай-|ленная |тиву |ву |разниц|нало- |бухгал- |
| |ма |в со-| | | |говых |терские |
| |(креди-|ответс-| | | |обяза- |записи |
| |та) |твии с| | | |тельств| |
| | |догово-| | | | | |
| | |ром | | | | | |
| | |займа | | | | | |
| | |(креди-| | | | | |
| | |та) | | | | | |
|———————————|———————|———————|———————|———————————|——————|———————|————————|
Аудитор также отбирает договоры беспроцентного займа и удостоверяется в том, что аудируемая организация не производит по таким договорам каких-либо начислений доходов от сумм "материальной выгоды, состоящей в экономии на неуплаченных процентах по займам"; такие начисления необоснованно отражать бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68 как постоянные налоговые обязательства.
2.3. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно (20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Средний процент исчисляется как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентной ставки по ним к сумме всех полученных долговых обязательств.
Проценты по банковскому кредиту, величина которых изменилась, учитываются при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение. Следовательно, за предыдущие отчетные периоды пересчет расходов по начисленным процентам не производится.
Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отнесения процентов по займам и кредитам на налоговые расходы по налогу на прибыль в пределах среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
Аудитор должен установить, что организация, применяющая метод начисления, относит проценты по заемным средствам на налоговые расходы в пределах среднего уровня процентов. Ограничения по применению этой процедуры: данная процедура проводится только в том случае, если учетной политикой аудируемой организации для целей налогообложения предусмотрен расчет среднего уровня процентов для займов и кредитов, выданных на сопоставимых условиях.
Аудитор производит отбор договоров займа или кредита, которые признаны аудируемой организацией выданными на сопоставимых условиях. По каждому месяцу проверяемого отчетного периода выясняется:
- действительно ли полученные займы и кредиты являются выданными на сопоставимых условиях; если нет, то аудитор заполняет таблицу;
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Номер и дата договора займа (креди-|Обоснование несопоставимости выдан-|
|та), включенного в расчет среднего|ного займа (кредита) |
|уровня процентов | |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
| | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
- правильно ли исчислен средний уровень процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями полученного договора займа (кредита);
- правильно ли исчислено превышение фактически начисленных процентов по займу или кредиту над средним уровнем процентов (постоянная разница);
- правильно ли сформированы постоянные налоговые обязательства от суммы постоянных налоговых разниц; если нет;
- правильно ли оформлены бухгалтерские записи по начислению постоянных налоговых обязательств.
3.1. Аудитор осуществляет проверку по следующим пунктам:
ü проверка правильности ведения аналитического учета по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам;
ü проверка правильности ведения синтетического учета. Аудитор проверяет правильность применения синтетического счета для отражения операций по полученным займам (кредитам).
Аудитору необходимо обратить внимание на следующий момент. Организация-заемщик в зависимости от принятой учетной политики может использовать два варианта учета заемных средств, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев:
- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Такой перевод организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;
- учитывать задолженность по полученным займам и кредитам до истечения срока займа (кредита) в составе долгосрочной задолженности.
ü проверка правильности отражения в бухгалтерском учете величины кредиторской задолженности по полученному займу (кредиту).
Согласно п. 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату предоставления займа (кредита). При отсутствии курса Банка России задолженность учитывается по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Аудитору следует проверить правильность расчета величины задолженности по предоставленному займу.
3.2. На втором этапе аудитор осуществляет проверку по следующим пунктам:
- проверка правильности расчета процентов по займам и кредитам, а также суммовых разниц.
Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Расчет процентов следует осуществлять по формуле:
сумма долга в у.е. х курс условной денежной единицы на дату начисления процентов х процентная ставка по договору / количество дней в году х количество дней начисления процентов по условиям договора.
Расчет суммовых разниц производится по формуле:
сумма долга в у.е. х (курс у.е. на дату начисления процентов - курс у.е. на дату перечисления процентов) х процентная ставка по договору : количество дней в году х количество дней начисления процентов по условиям договора.
- проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета сумм начисленных процентов и величины суммовой разницы.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса.
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем начат фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Аудитору следует обратить внимание на то, что проценты следует начислить за полный месяц, в котором объект введен в эксплуатацию или начата его фактическая эксплуатация. Однако, поскольку курс условных единиц на последнюю дату отчетного месяца еще не установлен, исчисление процентов по займам, выраженным в условных денежных единицах, следует производить по курсу, установленному на дату ввода объекта в эксплуатацию.
На конец отчетного периода уточняется сумма причитающихся к уплате процентов с учетом изменившегося курса денежной единицы с отнесением разницы в состав операционных доходов или расходов.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца (не учитывая период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов), включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования инвестиционного актива, в первоначальную стоимость этого актива приостанавливается. В данном случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, включаются в состав операционных расходов и учитываются по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы".
Суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие до принятия к учету объекта (начала фактической эксплуатации), следует отнести на увеличение (уменьшение) стоимости инвестиционного актива.
Д-т 08, К-т 51 - перечислены заимодавцу проценты по займу;
Д-т 08, К-т 66 - в стоимость инвестиционного актива включена суммовая разница, относящаяся к причитающимся к оплате процентам за пользование займом.
Суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие после принятия к учету объекта (начала фактической эксплуатации), следует отнести в состав операционных расходов:
Д-т 91-2, К-т 66 - суммовая разница, относящаяся к причитающимся к оплате процентам за пользование займом, отнесена в состав операционных расходов.
3.3. На третьем этапе аудитор осуществляет проверку правильности отражения задолженности по займам и кредитам в бухгалтерской отчетности.
Задолженность по полученным займам отражается в бухгалтерском учете с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.
Для составления бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по уплате процентов по курсу Банка России, действовавшему на отчетную дату.
По результатам проверки аудитор составляет рабочие документы.
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Наименование | Номер | По данным |По данным| Отклонения |
| формы отчетности | (код) | предприятия | аудита | |
| | строки | | | |
|—————————————————————————|————————|—————————————|—————————|————————————|
|Бухгалтерский баланс | | | | |
|—————————————————————————|————————|—————————————|—————————|————————————|
|Отчет о прибылях и убыт-| | | | |
|ках | | | | |
|—————————————————————————|————————|—————————————|—————————|————————————|
|Отчет о движении денежных| | | | |
|средств | | | | |
|—————————————————————————|————————|—————————————|—————————|————————————|
|Приложение к бухгалтерс-| | | | |
|кому балансу (форма N 5) | | | | |
К типичным нарушениям относят: нецелевое использование кредита, составление договора кредита или займа с ошибками (отсутствие нотариального заверения, когда займодавец – физическое лицо) и др.
Пример: проверяемая аудиторами организация получила в январе 2005 года кредит банка сроком на два года в сумме 900 000 руб. на строительство производственного цеха. Проценты по кредиту по ставке 20 % годовых начисляются и уплачиваются ежемесячно. Объект строительства введен в эксплуатацию в ноябре 2005 г. На 31 декабря 2005 года кредит не погашен.
Бухгалтерские записи были сделаны следующие (67-1 «Расчеты по основной сумме долга», 67-2 «Расчеты по причитающимся процентам»).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Получен долгосрочный кредит на строительство производственного цеха | 67-1 | 900 000 | Кредитный договор, выписка банка по расчетному счету | |
| Ежемесячно с января по декабрь 2005 г. | ||||
| Сумма процентов по кредиту, полученному на финансирование строительства принятого в эксплуатацию цеха, включена в состав операционных расходов (900 000 х 24 % : 12) | 91-2 | 67-2 | 15 000 | Кредитный договор, акт приемки-передачи основных средств, бухгалтерская справка-расчет |
| Выплачены банку проценты по кредиту | 67-2 | 15 000 | Выписка банка по расчетному счету |
В чем ошибка? (с января по ноябрь проценты должны включаться в стоимость основного средства: Дт 08 Кт 67-2, с декабря проценты отражаются проводкой Дт 91-2 Кт 67-2).