Освобождение от ответственности

По вопросу привлечения к ответственности при подаче уточненной декларации в случае наличия переплаты того же налога в тот же бюджет см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

1.1. Должен ли налоговый орган доказывать состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, если до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате данная сумма не уплачена (не полностью уплачена) в бюджет (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>

1.2. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по одним декларациям налог подлежит уменьшению, а по другим - доплате (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>

1.3. Можно ли налогоплательщика привлечь к ответственности, если при подаче уточненной декларации он не уплатил налог и пени, а имеющаяся у него переплата возникла позже корректируемого периода (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>

1.4. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если он уплатил налог, но не уплатил пени (либо уплатил их не полностью) (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>

1.5. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если до представления данной декларации он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>

1.6. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате после уплаты недоимки и пени, но после того, как узнал о назначении в отношении него выездной проверки либо об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в первоначальной декларации (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>

Должен ли налоговый орган доказывать состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, если до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате данная сумма не уплачена (не полностью уплачена) в бюджет (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени. Однако в Налоговом кодексе РФ не указаны последствия неуплаты налога и пеней, а также нет ответа на вопрос, должна ли инспекция в таком случае доказывать состав правонарушения либо для начисления штрафов достаточно только факта неуплаты сумм налога и пеней.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, в такой ситуации налоговый орган должен установить состав налогового правонарушения с учетом сведений о наличии переплаты, подлежащей зачету (возврату). Есть судебные акты, согласно которым представление уточненной декларации с суммой налога к доплате само по себе не свидетельствует о правонарушении (занижении налоговой базы). Инспекция обязана доказать состав правонарушения, даже если налог не был уплачен до подачи уточненной декларации. Аналогичное мнение выражено автором.

В то же время имеются постановления судов, согласно которым факт подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате сам по себе свидетельствует о совершении налогового правонарушения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган должен доказать состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, даже если налогоплательщик до подачи уточненной декларации не уплатил налог и пени

Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-02-07/1/2279

По мнению финансового ведомства, то обстоятельство, что до представления уточненной декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и пени, не является основанием для его привлечения к ответственности без установления соответствующего состава налогового правонарушения. Инспекция должна учесть сведения о наличии переплаты, подлежащей зачету (возврату).

Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2013 N Ф09-14411/12 по делу N А60-21140/12

Суд указал, что неуплата налога до подачи уточненной декларации не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Правило, установленное п. 4 ст. 81 НК РФ, не освобождает инспекцию от обязанности доказывания наличия состава правонарушения.

В нарушение ст. ст. 100, 101 НК РФ акты проверок и решения о привлечении к ответственности не содержат выводов о виновных действиях налогоплательщика, повлекших неуплату налога. В связи с вышеизложенным суд указал, что состав правонарушения не установлен.

Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2012 по делу N А40-3386/12-91-13

Суд установил, что налогоплательщик не уплатил налог и пени до момента представления уточненных деклараций. По мнению инспекции, этим общество нарушило условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. п. 1, 4 ст. 81 НК РФ. На данном основании к организации были применены санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд признал неправомерным привлечение к ответственности. Инспекция, обосновывая вину общества, указывает только на отсутствие в ее лицевых счетах сведений об уплате налогов на дату представления уточненной декларации. При этом обстоятельства неуплаты налога не приведены, факт виновного совершения правонарушения не установлен.

Применяя ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать факт неуплаты налога и выяснить, в результате каких неправомерных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена эта неуплата.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2012 N Ф09-8968/12 по делу N А50П-148/12

Суд указал, что инспекция, привлекая налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, должна доказать факт неуплаты налога и выяснить, в результате каких виновных действий (бездействия) налогоплательщика была допущена неуплата.

Сам факт неуплаты налога до подачи уточненной декларации не свидетельствует о совершении правонарушения. Правило, установленное п. 4 ст. 81 НК РФ, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава правонарушения в действиях налогоплательщика.

Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2011 N Ф09-8361/11 по делу N А34-326/2011

По мнению инспекции, налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ, только если при подаче уточненной декларации он уплатил недостающую сумму в бюджет. Однако суд отклонил доводы налогового органа, указав, что представление уточненной декларации само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы. Поэтому, если налогоплательщик не уплатил налог до подачи уточненной декларации, инспекция все равно должна доказать наличие состава правонарушения.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2011 по делу N А19-3316/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2007 N Ф04-8707/2006(29776-А27-31) по делу N А27-9923/2006-2

Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/15077-10 по делу N А40-21876/10-107-117

Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2007 N КА-А40/13396-07 по делу N А40-22979/07-117-152 (Определением ВАС РФ от 29.04.2008 N 4994/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 по делу N А12-15105/2006

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2011 по делу N А44-1665/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2011 N Ф09-5247/11 по делу N А47-9786/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2011 N Ф09-5246/11 по делу N А47-9725/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2010 N Ф09-10200/10-С3 по делу N А47-1419/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2010 N Ф09-7713/10-С3 по делу N А47-190/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2010 N Ф09-7203/10-С3 по делу N А47-1537/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2008 N Ф09-8654/08-С2 по делу N А71-2818/08

Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2008 N Ф09-8652/08-С2 по делу N А71-2819/08

Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2008 N Ф09-7929/08-С2 по делу N А07-8743/08

Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7736/08-С2 по делу N А76-27386/07

Постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2008 N Ф09-4669/08-С3 по делу N А47-8925/2007

Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2008 N Ф09-3719/08-С3 по делу N А76-23700/07

Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2008 N Ф09-4397/08-С3 по делу N А07-1121/08

Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4351/08-С3 по делу N А76-483/08

Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2008 N Ф09-4198/08-С2 по делу N А07-16439/07

Постановление ФАС Уральского округа от 02.06.2008 N Ф09-3826/08-С3 по делу N А76-23151/07

Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-3560/08-С2 по делу N А07-15883/07

Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2008 N Ф09-1349/08-С3 по делу N А76-15790/07

Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2008 N Ф09-557/08-С2 по делу N А47-2369/07

Постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2008 N Ф09-11002/07-С2 по делу N А07-821/07 (Определением ВАС РФ от 07.05.2008 N 5659/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10566/07-С2 по делу N А07-11662/07

Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9344/07-С3 по делу N А47-7709/06

Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2007 N Ф09-9003/07-С2 по делу N А07-25964/06

Постановление ФАС Уральского округа от 30.10.2007 N Ф09-8888/07-С2 по делу N А76-2230/07

Постановление ФАС Уральского округа от 18.09.2007 N Ф09-6783/07-С2 по делу N А47-6109/06

Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2007 N Ф09-6854/07-С3 по делу N А71-3/07 (Определением ВАС РФ от 25.12.2007 N 17397/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 15.08.2007 N Ф09-2134/07-С3 по делу N А50-15832/06

Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N Ф09-4177/07-С2 по делу N А07-263/07

Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4077/07-С3 по делу N А07-26782/06

Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4079/07-С3 по делу N А07-26781/06

Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4080/07-С3 по делу N А07-26783/06

Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4081/07-С3 по делу N А07-26786/06

Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2340/07-С2 по делу N А07-23573/06

Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2337/07-С2 по делу N А76-22109/06

Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-2064/07-С2 по делу N А07-21290/06

Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2007 N Ф09-1270/07-С2 по делу N А76-14618/06

Постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2011 по делу N А35-9003/2010

Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2011 по делу N А40-5733/11-107-23

Суд указал, что обязательным признаком состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, является наступление последствий в виде возникновения у налогоплательщика задолженности по налогу перед бюджетом. Однако такой признак не был установлен в ходе камеральной проверки уточненной декларации.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.11.2011 N Ф09-7339/11 по делу N А60-4149/11

ФАС указал, что факты внесения налогоплательщиком изменений в налоговую декларацию и неполной уплаты соответствующих сумм сами по себе не образуют состава вменяемого обществу правонарушения. На основании ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние. Состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ, инспекцией не установлен.

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2012 по делу N А06-5490/2010

Суд указал, что факт неуплаты налога до подачи уточненной декларации сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Налоговому органу следует установить реальную задолженность налогоплательщика по налогу, отсутствие переплаты по указанному налогу на дату его уплаты, а также по иным налогам в бюджет того же уровня. Поскольку у общества имелась переплата, превышавшая подлежащую уплате сумму налога на основании уточненной декларации, привлечение его к ответственности суд признал неправомерным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2011 по делу N А56-69003/2010

Суд установил, что в ходе выездной проверки налогоплательщик представил уточненные декларации с суммой налога к доплате, не уплатив предварительно налог и пени. Инспекция привлекла к ответственности налогоплательщика в связи с невыполнением условий п. 4 ст. 81 НК РФ. Однако в день принятия инспекцией решения по проверке налогоплательщик снова подал уточненные декларации, содержащие данные о том, что информация в предыдущих уточненных декларациях является ошибочной. Суд указал, что привлечение к ответственности только по формальным основаниям несоблюдения п. 4 ст. 81 НК РФ является неправомерным. Инспекция должна была проверить правильность указанных в декларациях данных.

Консультация эксперта, 2012

По мнению автора, невыполнение налогоплательщиком условий п. 4 ст. 81 НК РФ не освобождает инспекцию от обязанности установить состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Позиция 2. Неуплата налога до подачи уточненной декларации сама по себе свидетельствует о совершении правонарушения по ст. 122 НК РФ

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2011 по делу N А56-63151/2010 (Определением ВАС РФ от 09.02.2012 N ВАС-1298/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Как указал суд, налоговый орган на основании данных, представленных налогоплательщиком, установил состав правонарушения. При этом доказательств иного общество не представило. В связи с этим суд признал правомерным привлечение общества к ответственности при невыполнении условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2007 N А58-128/07-Ф02-7858/07 по делу N А58-128/07

Суд указал, что факт представления уточненной декларации сам по себе свидетельствует о совершении налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ. Поскольку налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога до подачи уточненной декларации, привлечение его к ответственности правомерно.

Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по одним декларациям налог подлежит уменьшению, а по другим - доплате (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до подачи уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, нужно ли уплачивать налог при подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по одним декларациям сумма налога к уплате уменьшается, а по другим - увеличивается.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым налоговый орган должен при определении недоимки учитывать все декларации. Если с учетом всех представленных уточненных деклараций сумма налога к уплате отсутствует, налогоплательщик освобождается от ответственности, даже несмотря на то что условие п. 4 ст. 81 НК РФ им не выполнено.

В то же время есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, в которых указано, что проведение проверки по всем уточненным декларациям не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ. Налогоплательщик освобождается от ответственности, только если он до подачи уточненной декларации погасит образовавшуюся недоимку и уплатит пени.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган при определении наличия недоимки должен учитывать все уточненные декларации

Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07 по делу N А19-37127/05-52-40

Суд установил, что уточненные декларации были представлены в один день, при этом сумма налога к уплате по одной декларации была равна излишне уплаченной сумме налога по другой декларации. Поэтому суд указал, что на момент представления уточненных деклараций у налогоплательщика не было обязанности по уплате налога. Привлечение к ответственности в данном случае неправомерно.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 по делу N А55-420/2010

Постановление ФАС Центрального округа от 12.10.2010 по делу N А14-1237/2010/45/28

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2011 по делу N А45-22438/2010

Суд установил, что в один день было представлено несколько уточненных деклараций, при этом сумма налога к возмещению из бюджета по некоторым из них превышала сумму налога к уплате по другим. Привлечение к ответственности в данном случае неправомерно.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.12.2010 N Ф03-8036/2010 по делу N А73-2028/2010

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А55-7654/2010

Суд установил, что налогоплательщик одновременно подал несколько уточненных деклараций, причем уменьшение налога заявлено в декларации за более поздний период. Суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07 и разъяснил, что при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций налоговый орган при определении недоимки должен учитывать их все. Привлекать к ответственности на основании отдельной декларации неправомерно.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2010 по делу N А55-7653/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2010 N Ф09-10200/10-С3 по делу N А47-1419/2010

Суд установил, что налогоплательщик одновременно подал две уточненные декларации в связи с корректировкой периода, за который следовало уплатить налог. При этом сумма была уплачена в более раннем периоде, чем следовало. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии оснований для привлечения к ответственности.

Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2008 N КА-А41/4927-08 по делу N А41-К2-5763/07

Суд указал, что если налогоплательщик подает одновременно несколько уточненных деклараций, то налоговый орган должен учитывать их все при определении недоимки. Выносить решение по конкретной декларации нужно с учетом остальных уточненных деклараций.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А19-33544/05-18-Ф02-7325/06 по делу N А19-33544/05-18

Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2007 N Ф09-9423/07-С2 по делу N А76-1784/07 (Определением ВАС РФ от 29.02.2008 N 2805/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9710/07-С2 по делу N А50-5659/07 (Определением ВАС РФ от 14.03.2008 N 3524/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, так как тот до подачи уточненной декларации не уплатил недостающую сумму налога. Данное решение было признано неправомерным, поскольку налоговый орган не учел уточненные декларации с суммой налога к возмещению из бюджета, которые были поданы на следующий день после подачи первой уточненной декларации.

Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А41/17727-10 по делу N А41-2506/10

Суд установил, что инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, поскольку тот при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате не выполнил требования п. 4 ст. 81 НК РФ. Как указал суд, налогоплательщик сразу после подачи спорной декларации подал другие уточненные декларации, причем по декларациям за более ранние периоды налог подлежит уменьшению в размере, превышающем доначисление. Суд не принял довод инспекции о том, что декларация, по которой налог подлежит доплате, проверена ранее деклараций, по которым налог должен быть возмещен, и признал решение инспекции недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2010 по делу N А55-35183/2009

Суд установил, что инспекция привлекла к ответственности налогоплательщика, который до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате уплатил только пени, но не уплатил недоимку. Однако накануне подачи этой декларации налогоплательщик представил другую уточненную декларацию за период, предшествовавший периоду образования недоимки, по которой заявлен налог к возмещению в размере, превышающем данную недоимку. Решение инспекции было признано неправомерным, поскольку фактически недоимки не возникло. Суд не принял довод инспекции о том, что на момент принятия решения не была окончена проверка декларации с суммой налога к возмещению и ее результаты не отражены на лицевом счете.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А33-15794/06-Ф02-2132/07 по делу N А33-15794/06

Суд указал, что инспекция неправомерно привлекла к ответственности налогоплательщика, не уплатившего налог и пени до подачи уточненной декларации. Налогоплательщик одновременно подал несколько уточненных деклараций, в результате чего у него возникла переплата, которая превышала сумму налога и пеней по одной из этих уточненных деклараций.

Позиция 2. Налоговый орган при определении наличия недоимки не должен учитывать все уточненные декларации

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11822/09 по делу N А05-8701/2008

Суд не принял довод налогоплательщика о том, что в случае одновременной подачи нескольких деклараций переплата по одним декларациям должна быть зачтена в счет недоимки по другим. Как указал суд, суммы налога, заявленные к вычету, могли быть зачтены инспекцией лишь по результатам камеральной налоговой проверки уточненных деклараций, срок проведения которой составляет три месяца. Из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2011 по делу N А19-3318/2011

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2012 по делу N А32-6110/2011 (Определением ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-10379/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2011 по делу N А32-9146/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 по делу N А46-17303/2011 (Определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-12051/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что с учетом одновременной подачи уточненных деклараций с суммами к доплате и к возмещению недоимка у него отсутствует. ФАС указал, что право на возмещение налога, заявленное в декларациях, должно быть подтверждено инспекцией в результате проведения камеральной проверки в сроки, предусмотренные ст. ст. 88, 100, 101, 176 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2007 N А74-138/07-Ф02-4853/07 по делу N А74-138/07

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что инспекция обязана была проводить камеральную проверку одновременно по всем представленным уточненным декларациям, и пришел к следующему выводу: переплата по одним декларациям не засчитывается в счет других деклараций, в которых есть сумма налога к уплате.

Можно ли налогоплательщика привлечь к ответственности, если при подаче уточненной декларации он не уплатил налог и пени, а имеющаяся у него переплата возникла позже корректируемого периода (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до подачи уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, привлекается ли налогоплательщик к ответственности, если до подачи уточненной декларации недостающая сумма налога и пеней не была уплачена, но есть переплата, которая возникла позже корректируемого периода.

Официальной позиции нет.

В некоторых судебных актах указано, что налогоплательщик не освобождается от ответственности, если имеющаяся у него переплата возникла после наступления срока уплаты налога и уточненная декларация представлена после этого срока.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2012 по делу N А32-37391/2011 (Определением ВАС РФ от 25.12.2012 N ВАС-17632/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что общество представило за III квартал уточненную декларацию с суммой НДС к возмещению. Позднее налогоплательщик представил уточненную декларацию за IV квартал с суммой НДС к доплате. Налог при этом общество не уплатило, полагая, что у него есть переплата за III квартал.

Однако после представления уточненной декларации за IV квартал налоговый орган вынес решение о возмещении. Таким образом, на момент ее подачи переплата за III квартал у налогоплательщика отсутствовала.

ФАС указал, что в данном случае обществом нарушена норма пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в связи с чем привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ правомерно. При этом суд сослался на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 19.01.2010 N 11822/09.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 по делу N А46-17303/2011 (Определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-12051/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

ФАС указал, что для освобождения от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, при представлении уточненной декларации налогоплательщик должен на день ее подачи иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает сумму, подлежащую уплате по уточненной декларации. В случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее представления уплатить налог и пени.

Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик эти условия не выполнил, привлечение к ответственности правомерно.

В обоснование данной позиции суд сослался на Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11822/09.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2007 по делу N А56-44366/2005

Суд со ссылкой на п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указал, что налоговый орган правомерно оштрафовал налогоплательщика, так как тот до подачи уточненной декларации не уплатил недостающую сумму налога и пени. Если переплата возникает после срока уплаты налога, то освобождение от ответственности при подаче уточненной декларации возможно только при уплате недостающей суммы налога и пеней до подачи уточненной декларации.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А26-7809/2006-210

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-13333/06-Ф02-366/07-С1 по делу N А33-13333/06

Суд указал, что налогоплательщик освобождается от ответственности, только если у него есть переплата, которая возникла до корректируемого периода.

Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если он уплатил налог, но не уплатил пени (либо уплатил их не полностью) (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации, если до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и пени. Налоговый кодекс РФ не отвечает на вопрос, освобождается ли налогоплательщик от ответственности, если он до подачи уточненной декларации уплатил налог, но не уплатил пени (либо уплатил их не полностью).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, в соответствии с которыми привлечение к ответственности правомерно, так как налогоплательщик не выполнил одно из условий освобождения от ответственности (не уплатил пени). Есть работа автора, подтверждающая данный подход.

В то же время имеются судебные решения, согласно которым в данном случае привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату пеней неправомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик не освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации, если он не уплатил пени (уплатил их не полностью)

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009

Суд указал, что уплата пеней до подачи уточненной декларации является одним из условий освобождения налогоплательщика от ответственности в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ. Поскольку налогоплательщик не выполнил данное требование, привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ правомерно.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 по делу N А28-8881/2009-222/21 (Определением ВАС РФ от 18.01.2010 N ВАС-17586/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011 по делу N А73-1664/2010

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2010 N Ф03-7658/2010 по делу N А73-16543/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2010 по делу N А70-6877/2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2011 по делу N А57-5877/2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2008 по делу N А57-22478/07 (Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 14141/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2011 по делу N А56-66841/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-15591/2007

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 по делу N А56-36355/2006

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 N Ф08-5429/2007-2065А по делу N А32-3587/2006-33/84-2007/26/83

Консультация эксперта, 2008

Позиция 2. Налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации, даже если он не уплатил пени (уплатил их не полностью)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2011 по делу N А56-42827/2010

Суд установил, что налогоплательщик до представления уточненной декларации уплатил только налог, пени же он уплатил после подачи этой декларации, но до назначения выездной проверки. Суд указал, что в данном случае на дату привлечения к ответственности недоимки не было. Следовательно, состав налогового правонарушения отсутствует.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 по делу N А53-30147/2009

Суд установил, что на момент сдачи уточненной декларации налогоплательщик в полном объеме перечислил налог, а до оформления акта камеральной проверки и вынесения решения по ее результатам уплатил пени. Поскольку на момент составления акта проверки и вынесения решения у налогоплательщика отсутствовала задолженность, суд признал неправомерным привлечение его к ответственности.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 по делу N А19-8749/09

Суд отклонил довод инспекции о том, что для освобождения от ответственности налогоплательщик до подачи уточненной декларации должен помимо недоимки уплатить пени. Мотивируя свою позицию, суд указал, что ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность только за неуплату налога, а не пеней.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2007, 29.05.2007 N КА-А41/4573-07 по делу N А41-К2-18463/06

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 по делу N А06-1727/08

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 по делу N А06-1725/08

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 по делу N А06-1726/08-21

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 по делу N А06-1729/2008

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 по делу N А06-1728/08

Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5380/07-С3 по делу N А76-30156/06

Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4351/08-С3 по делу N А76-483/08

Суд указал, что неполная уплата пеней при представлении уточненной декларации не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2008 N КА-А40/9513-08 по делу N А40-22679/08-139-70

Суд установил, что налогоплательщик до подачи уточненной декларации перечислил подлежащую доплате сумму налога и не уплатил пени. Суд указал, что в данном случае налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку отсутствует состав правонарушения по ст. 122 НК РФ.

Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если до представления данной декларации он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

По вопросам освобождения от ответственности в случае подачи уточненной декларации с суммой налога к уплате при наличии переплаты см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В силу п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации до момента, когда он узнал о назначении выездной проверки либо обнаружении инспекцией нарушения, если до представления декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату, неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В Налоговом кодексе РФ нет ответа на вопрос, освобождается ли налогоплательщик от ответственности, если до подачи уточненной декларации он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, согласно которым в данном случае налогоплательщик не освобождается от ответственности, поскольку не выполнил условия п. 4 ст. 81 НК РФ.

В то же время есть постановления судов, в соответствии с которыми привлечение к ответственности неправомерно, так как в данном случае отсутствует состав правонарушения по ст. 122 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик не освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если до ее представления он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией

Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2013 по делу N А40-88834/12-91-481 (Определением ВАС РФ от 06.03.2013 N ВАС-2085/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, поскольку он уплатил налог и пени хоть и до вынесения решения инспекцией, но после представления уточненной декларации. Следовательно, налогоплательщик не выполнил условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2011 по делу N А67-2886/2009 (Определением ВАС РФ от 05.03.2012 N ВАС-1688/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2011 по делу N А40-2691/11-140-12

Постановление ФАС Уральского округа от 08.07.2011 N Ф09-4076/11 по делу N А76-25316/2010

Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2011 по делу N А41-27812/10

Суд отклонил довод о том, что ст. 122 НК РФ не предусмотрена ответственность на несвоевременную уплату налога. Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности. Он указал, что уплата недостающей суммы налога до вынесения решения о привлечении к ответственности, но после подачи уточненной декларации не является основанием для освобождения от ответственности в соответствии со ст. 81 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2010 по делу N А46-1900/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-163/2009(19510-А81-34) по делу N А81-2662/2008

Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2011 N КА-А41/5717-11 по делу N А41-27813/10

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 по делу N А56-45067/2007

Суд указал, что налогоплательщик не выполнил условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку уплатил налог после представления уточненной декларации. Соответственно, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 30.11.2009 по делу N А62-6140/2009

Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, поскольку сумма налога уплачена после представления уточненной декларации, но до вынесения решения инспекцией. При этом суд признал данный факт смягчающим обстоятельством и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2011 N КА-А40/6847-11 по делу N А40-129229/10-107-726

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что ст. 122 НК РФ не предусмотрена ответственность за несвоевременную уплату налога. Он указал, что налогоплательщик не выполнил условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку уплатил налог после представления уточненной декларации. При этом, отправляя дело на новое рассмотрение, суд отметил необходимость установить, может ли уплата налога быть учтена в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 N Ф04-7193/2007(39248-А67-25) по делу N А67-1341/2007

Суд установил, что на момент представления уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик уплатил эту сумму не полностью. Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности. Однако в качестве смягчающего ответственность обстоятельства суд учел тот факт, что недостающую сумму налога налогоплательщик перечислил до вынесения решения инспекцией, и снизил размер штрафа.

Позиция 2. Налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если до ее представления он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией

Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2011 N КА-А40/7567-11 по делу N А40-129230/10-4-758

Суд установил, что налогоплательщик уплатил налог, подлежащий доплате на основании уточненной декларации, и пени после составления акта проверки, но до принятия инспекцией решения. Суд не принял довод инспекции о невыполнении условий освобождения от ответственности, предусмотренных в п. 4 ст. 81 НК РФ. Как указал суд, вина налогоплательщика отсутствует, поэтому инспекция неправомерно привлекла его к ответственности.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2009 по делу N А65-23877/2008

По мнению инспекции, уплата налога и пени на следующий день после подачи уточненной декларации не может являться основанием для освобождения от ответственности. Суд отклонил данный довод. Он указал, что нормами налогового законодательства не запрещено одновременное исполнение обязанностей по уплате налога и представлению уточненной декларации, т.е. в течение одного календарного дня. Соответственно, суд признал неправомерным привлечение к ответственности.

Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2011 по делу N А40-5733/11-107-23

Суд установил, что налогоплательщик не уплатил налог и пени до подачи уточненной декларации, но сделал это до составления акта камеральной проверки данной декларации. Как указал суд, основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налоговой базы, повлекшее неполную уплату налога. Однако в ходе камеральной проверки такие признаки не были установлены. Несвоевременная уплата налога влечет обязанность уплатить пени, но не является признаком нарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2009 N КА-А41/8966-09 по делу N А41-22916/08

Суд отметил, что норма п. 4 ст. 81 НК РФ направлена на самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок, приведших к неполной уплате налога. Формальный подход к налогоплательщику, исполнившему обязанности по выявлению ошибки, подаче уточненной декларации и уплате налога в бюджет, не способствует целям налогового администрирования. На этом основании привлечение к ответственности в случае уплаты налога после представления налоговой декларации, но до вынесения инспекцией решения неправомерно, поскольку отсутствует состав правонарушения по ст. 122 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Московского округа от 18.08.2009 N КА-А40/7973-09 по делу N А40-5435/09-140-18

Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате после уплаты недоимки и пени, но после того, как узнал о назначении в отношении него выездной проверки либо об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в первоначальной декларации (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

В силу п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации до момента, когда он узнал об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в первоначальной декларации либо о назначении выездной налоговой проверки, если до представления декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату, неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Возникает вопрос: освобождается ли налогоплательщик от ответственности, если до подачи уточненной декларации он уплатил налог и пени, однако представил уточненную декларацию уже после того, как узнал об обнаружении инспекцией нарушений либо о назначении в отношении него выездной проверки?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, согласно которым в данном случае привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ неправомерно.

В то же время имеются судебные акты, согласно которым представление уточненной декларации и уплата налога и пеней не освобождают от ответственности, если данные действия произведены после того, как налоговый орган выявил недоимку.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик освобождается от ответственности, даже если он подал уточненную декларацию после того, как узнал о назначении проверки или обнаружении нарушения

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2011 по делу N А03-5674/2010

По мнению инспекции, налогоплательщиком не соблюдены условия освобождения от ответственности по п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку уточненные декларации представлены после того, как он узнал о назначении выездной проверки. Суд отклонил этот довод инспекции. Он сослался на п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и указал, что, поскольку уточненные декларации были представлены после уплаты недостающих сумм, у налогоплательщика отсутствовала задолженность перед бюджетом. Поэтому инспекция неправомерно привлекла его к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2010 по делу N А33-20841/2009

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2010 по делу N А78-1525/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 05.12.2011 N Ф09-7642/11 по делу N А34-9341/2009

Суд установил, что налогоплательщик в период проведения выездной проверки представил уточненные декларации за проверяемый период, предварительно уплатив недоимку и причитающиеся пени.

Как указал суд, установленное п. 4 ст. 81 НК РФ правило не освобождает инспекцию от обязанности доказывания наличия состава налогового правонарушения. Представление уточненных деклараций после начала проверки не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином ее неправильном исчислении в результате неправомерных действий (бездействия).

Позиция 2. Налогоплательщик не освобождается от ответственности, если он подал уточненную декларацию после того, как узнал о назначении проверки или обнаружении нарушения

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2013 по делу N А26-2569/2012

Установлено, что налогоплательщик уплатил недоимку и пени до представления уточненной декларации, но после назначения в отношении него выездной проверки. ФАС указал, что это не освобождает общество от ответственности, но может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства, что и было сделано инспекцией при вынесении решения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2012 по делу N А55-20586/2011

Суд установил, что налогоплательщик подал уточненную декларацию после того, как узнал о назначении проверки и о выявленных нарушениях. Согласно указаниям ФАС в этом случае исключено освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ даже в случае уплаты налога (которой в рассматриваемом случае не было).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2011 по делу N А75-9090/2010 (Определением ВАС РФ от 26.09.2011 N ВАС-11946/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что налогоплательщик представил уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки, предварительно уплатив выявленную недоимку и пени. Как указал суд, поскольку представление уточненной декларации, уплата недоимки и пеней были произведены после обнаружения инспекцией нарушения, основания для освобождения от налоговой ответственности отсутствуют.