Финансово-правовые аспекты взимания налогов

Существенным компонентом налоговой системы является регла­ментация прав и обязанностей налогоплательщиков, с одной стороны, функций, прав и обязанностей налоговых органов — с другой. Согласно статье 21 НК РФ налогоплательщики имеют право: 1) получать от на­логовых органов по месту учета бесплатную информацию о действую­щих налогах и сборах и порядке их расчета, налоговом законодательст­ве, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налого­вых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций и разъяснения о порядке их заполнения; 2) получать от уполномоченных лиц письменные разъяснения по вопросам примене­ния законодательства о налогах и сборах; 3) при наличии соответствую­щих оснований использовать налоговые льготы; 4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в установленном законом порядке; 5) на своевременный зачет или воз­врат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пе­ни, штрафов; 6) представлять свои интересы в отношениях, регулируе­мых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя; 7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; 8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; 9) получать копии акта налоговой про­верки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; 10) требовать от должностных лиц на­логовых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законо­дательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отноше­нии налогоплательщиков; 11) не выполнять неправомерные акты и тре­бования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их долж­ностных лиц; 12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц; 13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны; 14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконны­ми актами налоговых органов или незаконными действиями (бездейст­вием) их должностных лиц; 15) на участие в процессе рассмотрения ма­териалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в слу­чаях, предусмотренных НК РФ.

Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Права налогоплательщиков обес­печиваются соответствующими обязанностями должностных лиц нало­говых органов. При этом неисполнение или ненадлежащее исполнение

обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответ­ственность, предусмотренную законодательством РФ.

Права всегда неотделимы от обязанностей. Важнейшими обязанно­стями налогоплательщиков являются: 1) уплачивать законно установ­ленные налоги; 2) встать на учет в налоговых органах, если такая обя­занность предусмотрена НК РФ; 3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством; 4) представлять в нало­говый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декла­рации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать; 5) представ­лять в предусмотренных законом случаях налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и упла­ты налогов; 6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сбо­рах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязан­ностей; 7) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бух­галтерского учета и налогового учета и других документов, необходи­мых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтвер­ждающих полученные доходы (для организаций и индивидуальных предпринимателей — также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги; 8) организации (и индивидуальные предприни­матели) обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахо­ждения организации (месту жительства индивидуального предприни­мателя) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) — в тече­ние семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов, о всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия, о всех обособленных под­разделениях, созданных на территории РФ, — в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения дея­тельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения), о реорганизации или ликвидации орга­низации — в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Права и обязанности налоговых, таможенных и финансовых орга­нов, органов внутренних дел и их должностных лиц подробно регламен­тированы в разделе III НК РФ (ст. 30—37). Налоговым правонарушени­ем признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие меры ответствен­ности за налоговые правонарушения.

1. Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о по­становке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в разме­ре 5 тыс. руб. Это же деяние, совершенное на срок более девяноста ка-^Ле*ндарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

188 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

2. Ведение деятельности без постановки на налоговый учет квали­фицируется как уклонение от постановки на учет и наказывается: штра­фом в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени (но не менее 20 тыс. руб.); штрафом в размере 20% доходов (но не менее 40 тыс. руб.), полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

3. Нарушение срока представления информации об открытии или закрытии счета в банке — штраф 5 тыс. руб.

4. Непредставление налоговой декларации в установленный зако­нодательством срок, если срок непредставления не превышает 180 дней — штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации за каждый полный и неполный месяц задержки, но не более 30% суммы налога и не менее 100 руб. Если срок непредставле­ния более 180 дней по истечении установленного срока — 30% суммы налога плюс 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

5. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объекта на­логообложения, совершенное в течение одного налогового периода, — штраф 5 тыс. руб., в течение более одного налогового периода — 15 тыс. руб. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объекта нало­гообложения, повлекшее занижение налоговой базы, — 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 16 тыс. руб. (под грубым нарушени­ем правил учета понимается отсутствие первичных документов, сче­тов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (более одного раза в год) несвоевременное или неправильное отражение на счетах и в отчетности хозяйственных операций, имущества предпри­ятия и его финансовых вложений).

6. Неумышленная неуплата или неполная уплата налога в резуль­тате занижения базы или неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) — штраф 20% неуплаченной суммы. Те же деяния, совершенные умышленно — штраф 40% неупла­ченной суммы.

7. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым аген­том, — влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

8. Непредставление в установленный срок в налоговые органы до­кументов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, — влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за ка­ждый непредставленный документ.

Кодекс об административных правонарушениях регулирует меры ответственности административных правонарушений в сфере расчета и уплаты налогов.

Отдельные налоговые правонарушения подпадают под уголовно на­казуемые. В частности, ст. 198 Уголовного кодекса РФ «Уклонение от

уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» предусматривает _следующие виды наказаний: штраф от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или _в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести лет, ли­бо лишение свободы на срок до одного года. То же деяние, совершенное _в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осу­жденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишени­ем свободы на срок до трех лет.

В ст. 199 Уголовного кодекса РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» предусматриваются следующие виды на­казаний для руководителей: штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести меся­цев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права зани­мать определенные должности или заниматься определенной деятель­ностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в раз­мере заработной платы или иного дохода осужденного за период от од­ного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с ли­шением права занимать определенные должности или заниматься опре­деленной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Налоговая политика

В Налоговом кодексе РФ, основном документе, регулирующем сферу налогообложения в России, понятие «налоговая политика» не определено. В экономической литературе существуют разнообразные точки зрения по данному вопросу. Наиболее простое и часто встре­чающееся объяснение этого термина дается в Большом экономиче­ском словаре: «Налоговая политика — система мероприятий, проводи­мых государством в области налогов и налогообложения» [Большой экономический словарь, с. 684]. Схожие трактовки имеются в Финан­сово-кредитном словаре, в учебных пособиях [Финансово-кредитный словарь, с. 263; Налоги и налогообложение, 2007, с. 54]. В частности, под налоговой политикой понимается «система актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реа­лизацию тех или иных задач, стоящих перед обществом» [Налоги и на­логовое право, с. 50].

Большинство определений, представленных в современных отече­ственных публикациях, имеют схожий смысл, но различаются механиз­мами реализации «стоящих перед обществом, государством задач». Так, Роговая политика может пониматься как «одно из основных направ-^ений воздействия финансово-бюджетного механизма государства на

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

процесс расширенного воспроизводства» [Черник, Починок, Морозов, с. 89, 90]. По мнению И. И. Кучерова, налоговая политика — это «сово­купность осуществляемых государством мероприятий, направленных на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов в объ­емах, позволяющих доставить ему необходимое финансирование» [Ку­черов, с. 26]. Другая группа авторов при трактовке понятия «налоговая политика» делает акцент на неоднородность интересов общества и госу­дарства и необходимости учета интересов не только государства, но и налогоплательщика. В частности, В. Г. Пансков полагает, что налого­вая политика представляет собой «совокупность экономических, соци­альных, финансовых и правовых мер государства по формированию на­логовой системы страны в целях обеспечения финансовых потребно­стей государства, отдельных социальных групп общества, а также раз­вития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов» [Пансков, 1999, с. 24]. Д. Г. Черник, Л, П. Павлова, А. 3. Дада-шев рассматривают налоговую политику как составную часть экономи­ческой политики государства, направленную на формирование налого­вой системы, обеспечивающей экономический рост, способствующий гармонизации экономических интересов государства и налогоплатель­щиков с учетом социально-экономической ситуации в стране [Налоги и налогообложение, 2001, с. 55].

Конечно, говорить о гармонизации экономических интересов в дан­ном случае можно только лишь в контексте их соразмерности. Если же рассматривать гармонию как «слияние различных компонентов объек­та в единое органическое целое»¹, то такая постановка вопроса изна­чально выглядит утопической, учитывая принудительный характер на­логовых отношений. Поэтому более реалистично ставить задачу не гар­монизации, а учета интересов, которая может быть решена на основе по­иска компромисса между всеми участниками экономических отношений. Это заложено в самом понятии «политика» — многообраз­ном мире отношений, деятельности, поведения, ориентации и коммуни­кационных связей между классами и социальными группами по поводу власти и управления обществом, основными факторами которой высту­пают прежде всего большие социальные группы, выражающие их инте­ресы политические организации, институты, движения и лидеры².

Существует и такое определение налоговой политики, где данное понятие трактуется как «система действий, проводимых государством в области налогов и налогообложения. Она находит свое выражение в видах применяемых налогов, величинах налоговых ставок, установле­нии круга налогоплательщиков и объектов налогообложения, в налого­вых льготах»⁵. В данном случае налоговая политика понимается как со-

¹ Советский энциклопедический словарь. М., 1985. С. 276.

² Ирхин Ю. В., Зотов В. Д., Зотова Л. В. Политология: учебник. М.: Юристъ, 2001-
С.7.

³ Словарь экономических терминов // < www.bank24.ru >.

купность _К0ИКр_Стных инструментов. Такой подход представляется не говеем корректным, так как этот набор может пересматриваться и по­полняться.

Государственная налоговая политика рассматривается как часть финансовой политики государства, представляющая собой комплекс мероприятий, способствующих достижению баланса интересов госу­дарства и налогоплательщиков в процессе формирования доходов бюджетов всех уровней публичной власти, на основе стратегической концепции развития налоговой системы. Финансовая политика нераз­рывно связана не только с бюджетной, но и с другими составляющими финансовой политики государства: инвестиционной, социальной и та­моженной. Например, налоговая политика непосредственно влияет на таможенную политику, так как с помощью ее инструментов можно влиять на экспорт и импорт товаров и услуг из страны. Налоговая по­литика, реализуемая в рамках государства, в свою очередь, выступает в качестве существенной составляющей социально-экономической по­литики. При этом важно, чтобы она не препятствовала росту уровня жизни населения и созданию благоприятных условий для развития предпринимательства.

В экономической литературе нет однозначности в определении це­лей налоговой политики. Довольно часто они определяются как перво­очередные и самостоятельные, не зависящие от целей развития налого­вой системы страны. Такой подход не совсем корректен хотя бы потому, что налоговая политика выступает в качестве механизма реализации стратегии развития налоговой системы. Налоговая политика, безуслов­но, преследует и тактические цели, которые формулируются исходя из стратегических целей развития налоговой системы.

В зависимости от выбора цели принято выделять три типа налого­вой политики: 1) политика максимальных налогов, 2) политика разум­ных налогов и 3) налоговая политика, предусматривающая достаточно высокий уровень обложения, но при значительной социальной защите. Первой политике свойственны высокие налоговые ставки, большое ко­личество действующих налогов и сокращение льгот. Следовательно, она нацелена на то, чтобы получить как можно больше финансовых ре­сурсов, и не всегда учитывает социально-экономическое состояние раз­вития общества. Вторая политика, наоборот, способствует развитию предпринимательства, создает благоприятный налоговый климат. Тре->я политика тождественна по смыслу политике разумных налогов и за-^Ючается в стимулировании инвестиционной активности.

Налоговая политика зависит от модели экономического развития, ^)торую исповедует страна. Так, например, в странах с «планово-адми-стративной экономикой» значение налоговой политики для развития ■°номики минимально. При использовании модели «стратегии уско-^JHoro развития», наоборот, ее роль высока. В странах с «либеральной Делью» предполагается минимальное вмешательство государства

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

в экономику, и соответственно налоговая политика сводится преиму­щественно к установлению минимальных налоговых платежей.

Методы налоговой политики во многом зависят от ее целей. В со­временной мировой практике наибольшее применение получили такие методы, как изменение налоговой нагрузки на налогоплательщика, за­мена способов и форм налогообложения, введение и отмена налоговых льгот, введение дифференцированной шкалы налоговых ставок и т. д.

Для построения налоговой политики важно установить (опреде­лить) принципы, на которых она строится. В этой области существуют некоторые проблемы методологического характера. Многие налогове-ды отождествляют принципы построения налоговой системы и принци­пы осуществления налоговой политики, а также не всегда разделяют понятия «методы» и «принципы». Напомним, что «принципы — это ос­новные, исходные положения какой-либо теории, основные правила деятельности; установившиеся, укоренившиеся, общепринятые, широ­ко распространенные правила хозяйственных действий и свойства эко­номических процессов»¹. Метод можно понимать как «способ достиже­ния какой-либо цели, решения конкретной задачи; совокупность прие­мов или операций практического или теоретического освоения (позна­ния) действительности»². Понятие «метод» по своей сути близко к понятию «инструмент», под которым, в частности, понимается средст­во, способ, применяемый для достижения чего-либо³.

Классические принципы налогообложения лежат в основе налого­вой политики, так как она является инструментом в достижении страте­гии развития налоговой системы. К ним можно отнести: определен­ность, эффективность, справедливость, экономичность, адекватность и т. п. Но существуют еще и специфические принципы формирования налоговой политики, обусловленные социально-экономическим со­стоянием страны в тот или иной отрезок времени. К ним относят: 1) со­отношение прямых и косвенных налогов; 2) применение прогрессивных ставок налогообложения и степень их прогрессии или преобладание пропорциональных ставок; 3) дискретность или непрерывность налого­обложения; 4) степень единообразия налогообложения для различного рода доходов и налогоплательщиков; 5) соотношение федеральных, ре­гиональных и местных налогов [Пансков, 2004, с. 43].

Инструменты (средства реализации) налоговой политики могут быть разделены на три группы: по элементам налогов, по видам налогов, по условиям налогообложения. Речь идет о введении или отмене нало­говых льгот, преференций; введении дифференцированной системы на­логовых ставок, замене одних способов или форм налогообложения другими; изменении сферы распространения тех или иных налогов; из-

¹ Экономический словарь // <www.academic.ru>.

² Советский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия, 198э.
С. 795.

^! Ожегов С. И. Словарь русского языка. М., 1985. С. 216.

_иенении прав и обязанностей участников налоговых отношений; изме­нений элементов налогового администрирования и т. п. Каждый инст-умент имеет свои достоинства и недостатки, применяется в различных модиФ^икаЧ^иях в зависимости от внешних условий и по-разному влияет на конечные результаты осуществления налоговой политики. Результа­тивность использования тех или иных инструментов налоговой поли­тики зависит, в частности, от того, в какой стадии экономического цик­ла находится экономика страны. Если это стадия подъема, то налоговая политика, скорее всего, должна быть более облегченной для бизнеса; _в стадии циклического пика она должна быть направлена на сдержива­ние расширения производства, чтобы избежать перепроизводства. Та­ким образом, в зависимости от внешних условий инструменты налого­вой политики могут носить либо стимулирующий, либо сдерживающий характер развития экономики.

При осуществлении налоговой политики необходимо учитывать, что одни и те же налоговые ставки оказывают неравномерное влияние на финансовое состояние и хозяйственную деятельность предприятий различных отраслей экономики. Например, в сельском хозяйстве нало­говое бремя больше, чем в сфере торговли и общественного питания.

Основной спектр инструментов налоговой политики, задействован­ный на современном этапе развития российской налоговой системы, вытекает из Послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ, который впоследствии уточнялся и трансформировался. Главные цели налоговой политики и способы их достижения были определены сле­дующим образом: 1) снижение общей налоговой нагрузки с одновре­менным сокращением бюджетных расходов; 2) более равномерное рас­пределение налоговой нагрузки прежде всего путем отмены необосно­ванных льгот, выравнивание налоговой нагрузки на отдельные отрасли экономики и между отдельными субъектами экономической деятельно­сти внутри одной отрасли, а также дифференциация условий налогооб­ложения субъектов одной отрасли по иным, неотраслевым, критериям; 3) повышение роли имущественных налогов в использовании природ­ных ресурсов; 4) либерализация и упрощение налоговой системы, уси­ление защищенности налогоплательщиков, что должно способствовать Улучшению инвестиционного климата и возврату в легальную сферу капиталов, выведенных из-под налогообложения; 5) улучшение налого­вого администрирования.

Хотя указанное Послание было сделано еще в 1997 г., реальное ре-Формирование налоговой системы в Российской Федерации началось ^с 2000 г. В период с 2000 по 2003 гг. были отменены оборотные налоги, ^Введен единый социальный налог с регрессивной шкалой, снижен налог ^На фонды оплаты труда посредством введения «плоской» шкалы на до­ходы физических лиц, установлен новый режим применения налога на ^пРибыль организаций с резким снижением ставки этого налога, рефор-^Мирована система налогообложения малого бизнеса и другие меры.

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержа^

4. Налоговая система

С точки зрения мировой практики это очень короткие сроки для прове­дения столь масштабных изменений.

Однако реформирование налоговой системы на этом не закончи­лось. В апреле 2003 г. были приняты Основные направления налого­вой реформы на 2003—2005 гг., в рамках которых с 2004 г. на 2% сни­жена ставка НДС (с 20 до 18%), отменен налог с продаж, а с 2005 г. уменьшена ставка единого социального налога. Кроме того, были осу­ществлены реформирование системы имущественных налогов и ряд других важных изменений в системе налогообложения. В результате этих мер существенно снизилась общая налоговая нагрузка на бизнес, а отношение налоговых доходов к ВВП уже в 2003 г. составило 29,5%, что значительно ниже по отношению к большинству развитых евро­пейских стран.

Упорядочение налогообложения также включало в себя:

• отмену антирыночных налогов и сборов (включая поэтапное сни­жение и последующую отмену большей части налогов, уплачиваемых с выручки), а также «мелких» налогов и сборов, дающих незначитель­ные поступления, но сравнительно дорогих в администрировании;

• унификацию налогов, имеющих схожую налоговую базу;

• минимизацию налогов и сборов целевого характера¹.

Проводимые изменения налоговой системы в Российской Федера­ции в целом нацелены на создание эффективных условий деятельно­сти предприятий и инвесторов, с одной стороны, и обеспечение сборов налогов, достаточных для поддержания первичного профицита феде­рального бюджета и выполнения государством своих обязательств — с другой. Каждая из указанных выше целей имеет и свои механизмы достижения. Так, например, первая цель реализуется на протяжении указанного периода путем отмены неэффективных и оказывающих не­гативное влияние на экономическую деятельность налогов, снижения налогообложения фонда оплаты труда и размера отчислений в соци­альные внебюджетные фонды, изменения подхода к определению на­логооблагаемой базы при взимании налога на прибыль; вторая цель достигается посредством отмены всех необоснованных льгот, устране­ния деформаций в правилах определения налогооблагаемой базы по отдельным налогам.

¹ В частности, были отменены налоги на пользователей автомобильных дорог, приобретение автотранспортных средств, на операции с ценными бумагами, на содер­жание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы. Отменен налог с про­даж, сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за использование наименова­ний «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосо­четаний, налог на нужды образовательных учреждений. Введен налог на добычу полезных ископаемых, который заменил акцизы на нефть, отчисления на воспроизвод­ство минерально-сырьевой базы и налог на пользователей природных ресурсов. В еди­ном транспортном налоге были объединены существовавшие налог на отдельные виды транспортных средств и налог с владельцев автотранспортных средств.

В процессе реализации налоговой реформы трансформировались _не только такие элементы налога, как налоговая ставка, налоговая льгота, налоговая база, налоговые санкции и др., но и, что важно, изме­нялись и условия налогообложения. Речь идет прежде всего о таких условиях налогообложения, как порядок ввода в действие тех или иных налогов, права и обязанности налогоплательщиков и т. п. Боль­шое внимание в налоговой политике уделялось вопросам снижения налоговых ставок.

Благодаря снижению налоговых ставок страна получает преиму­щества на мировом рынке, так как инвесторы принимают решения, не в последнюю очередь ориентируясь на размер налоговых ставок. Представляется, что этот фактор в значительной мере и определял основную тенденцию установления налоговых ставок в Российской Федерации на уровне ниже среднемировых, а также отказ от прогрес­сивной системы налогообложения для основной массы получателей доходов. В то же время необходимо иметь в виду, что в условиях, ко­гда «истинные размеры базы, подлежащей обложению (а значит, и степень реальной собираемости того или иного налога), остаются неизвестными не только для налоговых ведомств, но и для аналити­ков, <...> простое снижение ставок означает только снижение налого­вых поступлений»¹.

Еще одной целью снижения налоговых ставок являлось стремление к уменьшению разрыва между номинальной и фактической налоговы­ми нагрузками за счет ослабления стимулов к уклонению от уплаты на­логов. В связи с этим следует отметить, что связь между налоговыми ставками и масштабами уклонения от уплаты налогов оказалась не столь однозначной. Снижение ставок вряд ли может представляться оп­равданным при слабом администрировании. Применение налоговой ставки в качестве инструмента налоговой политики может быть доста­точно эффективным только в комплексе с другими мероприятиями. Частая трансформация данного параметра вряд ли вызывает доверие со стороны инвесторов. Важным рычагом осуществления налоговой поли­тики являются налоговые льготы, предоставляемые отдельным катего­риям налогоплательщиков и плательщикам сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обычно государство устанавли­вает различные основания предоставления налоговых льгот, например, ^в зависимости от вида предпринимательской деятельности, от желания ^г°сударства стимулировать либо сдерживать развитие того или иного направления деятельности, региона, тем самым воздействуя на различ­ные экономические процессы. Выделяют следующие основные цели ведения налоговых льгот: смягчение последствий финансовых кризи-^с°в, стимулирование развития малого предпринимательства, науч­но-технических институтов, высокотехнологичных производств, при-

Явлинский Г. Налоговая реформа, 2003 (см. < www.yabloko.ru >).

196 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

влечение иностранного капитала, развитие внешнеэкономической дея­тельности, обновление производственных средств и др.

Одним из достаточно распространенных направлений современной налоговой политики российского государства стало провозглашение концепции «ликвидации льгот с одновременным снижением налоговых ставок». Именно такой путь был избран при изменениях российского законодательства по налогу на прибыль и по налогу на доходы физиче­ских лиц. Представляется, что данное направление не совсем согласует­ся с целями налоговой реформы, так как уменьшается возможность сти­мулирования развития приоритетных для страны направлений разви­тия экономики. Безусловно, российская практика предоставления льгот имела множество недостатков, но это не означает, что данный ин­струмент стимулирования следует исключать из рассмотрения. Осуще­ствление политики ликвидации налоговых льгот означает не что иное, как лишение российской налоговой системы регулирующей функции налогообложения, возможности определять и стимулировать приори­тетные наукоемкие направления развития отечественного производст­ва. Вопрос о льготах не может иметь универсального решения. При формировании налоговой политики страны нужно определиться в пер­вую очередь по следующим позициям: какие льготы можно использо­вать на данной ступени развития, каковы условия, формы и процедуры их предоставления, каковы должны быть формы контроля за их целе­вым применением и каковы должны быть санкции в отношении недоб­росовестного использования.

Немаловажным инструментом налоговой политики является выбор налоговой базы. Например, использование показателя прибыли в каче­стве объекта налоговой базы в условиях непрозрачности и соответст­венно недостоверности финансовой отчетности ряда предприятий при­водит к реальному уклонению от уплаты налога на прибыль. Поэтому вряд ли можно считать удачным решением выбор в качестве налоговой базы обложения доходов большинства предприятий реального сектора показатель прибыли. В качестве инструмента налоговой политики вы­ступают и налоговые санкции, которые, с одной стороны, обеспечивают исполнение налогового законодательства, а с другой — подталкивают хозяйствующие субъекты действовать более рационально.

Налоговая политика, проводимая с 2000 г. на федеральном уровне, носила достаточно «агрессивный» характер и была направлена одно­временно на увеличение доходной базы бюджета и на снижение налого­вой нагрузки налогоплательщика. Приоритеты ее менялись в ходе ре­формирования налоговой системы, уточнялись методы достижения ко­нечных целей, постоянно вносились поправки в уже действующие гла­вы Налогового кодекса РФ и вводились новые главы. Это, с одной стороны, хорошо, так как эти изменения носили в ряде случаев принци­пиальный характер, но, с другой стороны, отсутствие стабильности на­логового законодательства является одной из причин оттока инвести-

пий из экономики страны. Далее либерализация и сокращение налого­вых ставок не привели к ожидаемому снижению уклонения от уплаты налогов. Вероятно, основной путь достижения этой цели в большей сте­пени связан с улучшением налогового администрирования, которое должно создавать равноконкурентную среду для налогоплательщиков, а не преследовать чисто фискальные цели.

К числу наиболее существенных мер, реализация которых, как пред­полагалось, приведет к решению многих проблем в области админист­рирования налогов и сборов в России, явилось принятие в 2006 г. ком­плекса изменений и дополнений в налоговое законодательство, направ­ленных на совершенствование налогового администрирования, — Фе­дерального закона от 27 июля 2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федера­ции и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в свя­зи с осуществлением мер по совершенствованию налогового админист­рирования».

В целом нормы, вступившие в силу поэтапно, начиная с 1 января 2007 г., были направлены на обеспечение разумного баланса прав и обя­занностей налогоплательщиков и налоговых органов. Например, вновь введенные в законодательство нормы, посвященные регулированию процедур налоговых проверок, с одной стороны, ограничивают сроки проведения выездных налоговых проверок, а с другой стороны, жестко регламентируют возможность, основания и сроки приостановления проверки.

Повышение эффективности налогового администрирования, связан­ное с внедрением новых принципов работы налоговой службы, требует проведения организационных преобразований в системе налоговых орга­нов. В первую очередь речь идет об отделах по работе с налогоплатель­щиками, по досудебному урегулированию налоговых споров (налогово­му аудиту). Обжалование решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предпола­гается осуществлять начиная с 2009 г. только после административного обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Мировой опыт показывает, что при эффективном функционирова­нии досудебных процедур до разбирательства дела в суде доходит не­значительное количество споров между налоговыми органами и налого­плательщиками. Достижение необходимой степени эффективности Функционирования досудебных процедур рассмотрения споров являет­ся постепенным процессом, основывающимся не только на совершенст­вовании законодательства, но и на изменении культуры и идеологии от­ношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В марте 2007 г. на заседании Правительства РФ (протокол от 2 мар­та 2007 г. № 8) были одобрены Основные направления налоговой поли­тики в Российской Федерации на 2008—2010 гг. В этом документе ука-^но, что «проведение институциональных реформ, направленных на

198 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

повышение конкурентоспособности российской экономики и повыше­ние качества институтов, интеграция России в глобальные процессы происходящие в мировой экономике, неизбежно требуют внесения из­менений в налоговое законодательство. Поэтому эта отрасль законода­тельства не может считаться окончательно сформированной, а будет вынуждена динамично изменяться вместе с дальнейшим проведением социально-экономических преобразований, включения России в миро­вые экономические процессы». В качестве приоритетных целей налого­вой политики на указанный период в этом документе определены: 1) от­каз от увеличения номинального налогового бремени в среднесрочной перспективе при условии поддержания сбалансированности бюджет­ной системы (при этом не снимается с повестки дня вопрос дальнейше­го снижения налоговой нагрузки на экономику, которое будет возмож­но в рамках обеспечения устойчивости бюджетной системы); 2) унифи­кация налоговых ставок, повышение эффективности и нейтральности налоговой системы за счет внедрения современных подходов к налого­вому администрированию, пересмотра налоговых льгот и освобожде­ний, интеграции российской налоговой системы в международные на­логовые отношения.

Среди основных направлений, по которым предполагается разви­вать налоговую политику в среднесрочной перспективе, необходимо выделить следующие.

1. Контроль за трансфертным ценообразованием в целях налого­обложения.В основе трансфертного ценообразования лежит использо­вание в сделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы при­менена двумя независимыми лицами, не связанными отношениями уча­стия в капитале, общего контроля или сговора. Соответственно, если фактическая цена сделки отклоняется от цены, которая была бы приме­нена независимыми лицами и величина которой определялась бы свой­ствами спроса и предложения на рынке, одна из сторон такой сделки получала бы выгоду за счет издержек другой стороны. По этой причине цену, по которой совершена подобная сделка, можно определить как трансфертную.

Для России актуальным является вопрос противодействия исполь­зованию подобных трансфертных цен связанными или контролируемы­ми компаниями в целях минимизации своих налоговых обязательств. Можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с применением трансфертных цен, используемых на практике:

• концентрация добавленной стоимости в компании, которая пере­водит экономическую выгоду в пользу третьего лица, а затем прекраща­ет свою деятельность, не исполнив своих обязательств перед бюджетом;

• концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на при­быль организаций в субъекте РФ, предоставляющем льготные условия уплаты данного налога (подобные льготные условия могут существо­вать в форме: а) установления пониженной ставки налога на прибыль

организаций (сниженной на 4 процентных пункта по сравнению со сво­ей максимальной величиной); б) фактического снижения ставки налога да прибыль в больших размерах, чем это предусмотрено налоговым за­конодательством, — путем предоставления субсидий из бюджета на сумму уплаченного налога сверх оговоренной суммы);

• концентрация прибыли в контролируемых компаниях, являю­щихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения;

• минимизация прочих адвалорных налогов с корпораций, взимаю­щихся на территории РФ. Например, в связи с взиманием налога на до­бычу полезных ископаемых при добыче полезных ископаемых, не отно­сящихся к углеводородному сырью, используются адвалорные ставки, в результате чего создаются стимулы к занижению цен по сделкам кон­тролируемых налогоплательщиками налога на добычу полезных иско­паемых российских компаний — налогоплательщиков.

Следует отметить, что цели применяющихся в мировой практике правил регулирования трансфертного ценообразования несколько ши­ре задач борьбы с перечисленными выше способами налоговой оптими­зации. Дело в том, что под трансфертным ценообразованием в мировой практике понимается собственно ценообразование между связанными компаниями. При этом компании, применяющие трансфертные цены, могут не преследовать цели уклонения от налогообложения, а исполь­зовать трансфертные цены только в силу структуры корпорации. Регу­лирование трансфертного ценообразования в общепринятом понима­нии этого термина обладает несколько иным содержанием: перед нало­говыми органами стоит необходимость ответа на вопросы: 1) приводит ли ценообразование между связанными лицами к минимизации налого­вых обязательств компании (холдинга) в целом по сравнению с ситуа­цией, при которой составные части этой компании являлись бы полно­стью независимыми лицами; 2) если такая минимизация происходит, то каким образом следует распределить налоговый результат между сто­ронами сделки, чтобы налоговые обязательства каждой из сторон явля­лись эквивалентными обязательствами, которые возникли бы в случае, если стороны сделки являлись независимыми компаниями.

Таким образом, основной задачей налоговых органов является не предотвращение использования трансфертных цен, а недопущение бюджетных потерь какого-либо государства от их использования. При этом в условиях глобализации экономики, концентрации капитала ^и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное Ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано этими причинами. Как следствие такой постанов­ки задачи, основной целью налоговых органов при регулировании трансфертного ценообразования является определение «цены на рас­стоянии вытянутой руки», т. е. той цены на аналогичный товар, которая ^Ь1ла бы установлена в аналогичной сделке между независимыми лица-

200 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

ми с аналогичными характеристиками. Во многих случаях (например при определении цен на комплектующие, которые поставляются одним подразделением крупной корпорации другому подразделению, для из­делий, которые в мире производятся только этой корпорацией) не су­ществует аналогичного товара или услуги (или, по крайней мере, нало­гоплательщик имеет возможность доказать уникальность своей продук­ции), поэтому различными руководствами и законодательными актами рекомендуется использовать сложные методы распределения экономи­ческого результата сделки между связанными лицами, основанные на распределении между сторонами издержек, прибыли и т. д.

В российской ситуации, где также присутствует проблема регулиро­вания трансфертного ценообразования в понимании законодательства зарубежных стран, проблема манипулирования ценами в целях уклоне­ния от налогообложения носит несколько иной характер, а основной за­дачей налоговых органов является применение мер, предотвращающих такого рода манипулирование. При этом под контролем налоговых ор­ганов в этом направлении находятся не только сделки между формаль­но связанными компаниями, но и другие сделки, в отношении которых есть обоснованные подозрения о манипулировании ценами по предва­рительному сговору в целях минимизации налоговых обязательств.

Однако регулирование трансфертного ценообразования и предот­вращение манипулирования ценами сделок в целях налоговой оптими­зации имеют и общие черты. Так, при трансфертном ценообразовании также возможна ситуация, когда связанные налогоплательщики не име­ют иных оснований к установлению цены, отклоняющейся от «цены на расстоянии вытянутой руки», кроме уклонения от налогообложения, что должно повлечь за собой не только перераспределение и перерасчет налоговых обязательств сторон сделки, но также и применение санк­ций. Поэтому ряд инструментов, используемых при регулировании трансфертного ценообразования, вполне применим для предотвраще­ния манипулирования ценами сделок в целях налоговой оптимизации.

2. Регулирование налогообложения контролируемых иностран­ных компаний.При введении в законодательство норм о контролируе­мых иностранных компаниях необходимо обеспечить возможность эффективного налогового администрирования в части получения на­логовыми органами необходимой информации и соответственно осу­ществления контролирующих функций. Для реализации подобных за­конодательных норм особенно важны двусторонние и многосторонние договоры об обмене информацией по налоговым вопросам.

3. Введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций.В Российской Феде­рации планируется внедрить широко используемый в зарубежных стра­нах институт консолидированной налоговой отчетности при исчисле­нии группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль орга­низаций, позволяющий в целях налогообложения суммировать финан-

_совый результат различным налогоплательщикам, входящих в состав холдинга или группы компаний. При этом распределение платежей на­лога на прибыль такого консолидированного налогоплательщика меж­ду бюджетами субъектов РФ планируется осуществлять пропорцио­нально средней арифметической доле компании-участника консолиди­рованной группы в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы. Это позволит избежать си­туации, при которой факт регистрации центра прибыли группы компа­ний в качестве налогоплательщика в каком-либо субъекте РФ приводит к резкому увеличению поступлений налога на прибыль организаций в бюджет данного субъекта за счет уменьшения доходов иных регионов, в которых осуществляют свою деятельность прочие компании-участни­ки данной консолидированной группы. Внедрение подобного инстру­мента позволит более справедливо распределить поступления налога на прибыль организаций между субъектами РФ в соответствии с местом осуществления экономической деятельности без применения норм о контроле за трансфертным ценообразованием.

4. Совершенствование налога на добавленную стоимость.В об­ласти налога на добавленную стоимость в среднесрочной перспективе в Основных направлениях предполагается решение следующих про­блем: а) упорядочение ситуации с возмещением НДС из бюджета при применении нулевой налоговой ставки; б) введение системы регистра­ции лиц в качестве налогоплательщиков НДС; в) внедрение современ­ных автоматизированных методов налогового контроля и отбора нало­гоплательщиков для проведения налоговых проверок, обеспечивающих мониторинг и анализ операций по реализации налогооблагаемых това­ров (работ, услуг) зарегистрированными налогоплательщиками НДС; г) совершенствование налогообложения налогом на добавленную стои­мость при совершении операций с имуществом закрытых паевых инве­стиционных фондов.

5. Индексация ставок акцизов.В среднесрочной перспективе предложено реализовать политику индексирования ставок ряда акци­зов. В частности, в отношении табачных изделий (сигарет с фильтром, сигарет без фильтра и папирос) предусматривается индексация специ­фических ставок темпами, превышающими прогнозируемое значение индекса потребительских цен на очередной год; в отношении алкоголь­ной продукции предусматривается индексация специфических акциз­ных ставок в соответствии с прогнозируемыми значениями индекса по­требительских цен, а также отмена льгот по акцизам в части спиртосо­держащей продукции.

6. Налогообложение организаций при совершении операций ^с Ценными бумагами.Предложено: а) уточнить в налоговом законода­тельстве порядок определения рыночной цены ценной бумаги в случае

^:е реализации; б) внести изменения в налогообложение при уступке нрав требования долга; в) отрегулировать налогообложение закладных,

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

выпускаемых в обеспечение ипотечных кредитов; г) внести изменения в налогообложение операций с финансовыми инструментами срочных сделок; д) внести изменения в налогообложение паевых инвестицион­ных фондов; е) внести изменения в налогообложение операций акцио­нерных инвестиционных фондов.

7. Совершенствование налога на имущество физических лиц (введение налога на недвижимость).В среднесрочной перспективе предложено завершить работу по переходу к использованию современ­ных методов налогообложения недвижимости физических лиц в Рос­сийской Федерации. Доходы от налогообложения недвижимого имуще­ства физических лиц рассматриваются в будущем в качестве основного источника собственных доходов местных бюджетов и основу фискаль­ной автономии муниципальных властей. Введение налога на недвижи­мость рассматривается в качестве основного этапа в реформировании системы поимущественного налогообложения в Российской Федера­ции. По мнению Правительства РФ, это позволит не только сократить количество поимущественных налогов с физических лиц, но и устано­вить единые подходы при определения налоговой базы, основанные на оценке рыночной стоимости соответствующих объектов недвижимости. При таком подходе одной из основных задач при введении нового нало­га должны стать формирование и регистрация права на единый объект недвижимости, а также оценка его стоимости в целях налогообложения. Сама идея выглядит привлекательно, в то же время механизм ее реали­зации достаточно трудоемок, учитывая сложность и неоднозначность выбора приемлемых методов оценки рыночной стоимости объектов не­движимости.

8. Совершенствование системы вычетов, предоставляемых по на­логу на доходы физических лиц.В частности, предусматривается: а) введение налогового вычета, предоставляемого на сумму отчислений налогоплательщика на осуществление добровольного пенсионного страхования; б) объединение социальных налоговых вычетов, предос­тавляемых на сумму расходов на собственное обучение, а также на сум­му расходов на лечение с соответствующим увеличением предельной общей суммы такого вычета (налогоплательщик, таким образом, поми­мо увеличения абсолютной суммы вычета получит возможность ис­пользовать налоговую льготу в указанной сумме в отношении расходов на образование, здравоохранение или добровольное пенсионное страхо­вание); в) совершенствование имущественного налогового вычета, пре­доставляемого налогоплательщику налога на доходы физических лиц при реализации недвижимого имущества.

9. Совершенствование налога на добычу полезных ископаемых. В2008—2009 гг. предлагалось перейти к максимально широкому ис­пользованию специфических налоговых ставок (в первую очередь в от­ношении каменного угля, торфа, солей, общераспространенных полез­ных ископаемых, минеральных вод и т. д.).