Эволюция аудита: подтверждающий, системно-ориентированный, риск-ориентированный аудит
Булыга Роман Петрович
проректор по стратегическому развитию федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», доктор экономических наук, профессор
В связи с тем, что в настоящее время аудит как общественный институт находится на стадии своей новой эволюции в теории и практике существуют два принципиально различных подхода к трактовке самого понятия аудита, а также роли и функции аудиторской профессии.
При первом подходе (условно называемом концепцией узкого взгляда) под аудитом понимается только лишь проверка соблюдения бухгалтерских стандартов, а также правил представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно такое определение содержится в Законе РФ «Об аудиторской деятельности», в соответствии с которым «аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Такое понимание аудита ограничивает аудиторскую профессию рамками бухгалтерского учета и низводит аудитора до технического специалиста, констатирующего факт соблюдения организацией правил ведения учета и составления отчетности. (Т.е. под аудитором понимается бухгалтер, проверяющий другого бухгалтера).
Справедливости ради следует сказать, что концепция узкого взгляда – это не только наша отечественная беда. На сегодняшний день – это распространенная концепция в большинстве развитых стран мира. Показательным является тот факт, что в указанных странах вместо понятия «аудитор» используются как его синонимы такие термины как «дипломированный общественный бухгалтер» (США), «присяжный бухгалтер» (Англия), «бухгалтер - эксперт», «комиссар по счетам» (Франция), «финансовый контролер» (Германия), а организации, специализирующиеся на проведении аудита финансовой отчетности клиентов, принято называть также «бухгалтерскими фирмами». В этой связи можно сказать, что «концепция узкого взгляда» на аудит является консервативным, сложившимся в середине XX века подходом к деятельности аудиторов. Россия же, включившись в аудиторский процесс одной из последних, просто механически приняла указанную концепцию при законодательном регулировании аудиторской деятельности.
Но в современной передовой теории и практике аудита существует и другой подход к трактовке самого понятия аудита (концепция широкого взгляда на аудит и профессию аудитора). Она выражается в том, что в последнее время, в эпоху так называемого постиндустриального (информационного) общества все чаше стали говорить не столько об аудите бухгалтерской отчетности, сколько об аудите бизнеса.
Аудит бизнеса - это процесс, посредством которого компетентное независимое лицо накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к соответствующей бизнес - системе, чтобы определить и выразить в своем заключении или ином публичном сообщении степень соответствия этой информации общепринятым критериям[1].
Указанное определение является определением аудита в широком смысле слова, так как оно содержит систему из шести компонентов, наличие которых позволяет говорить о явлении, как об аудите:
1) специфическая система (бизнес);
2) поддающаяся количественной оценке информация;
3) общепринятые критерии оценки информации;
4) процесс накопления и оценки свидетельств;
5) компетентное независимое лицо;
6) сообщение о результатах
Специфическая система. При осуществлении аудита всегда должны быть ясно очерчены его рамки. Основной метод включает определение специфической системы и периода времени. При аудите бизнеса специфической системой выступает деятельность организации за определенный период времени.
Поддающаяся количественной оценке информация и установленные критерии. Для выполнения аудита должны существовать информация в форме, допускающей оценку, и определенные стандарты (критерии), посредством которых аудитор может оценивать информацию.
Накопление и оценка свидетельств. Под свидетельством понимается любая информация, которую использует аудитор, чтобы определить, соответствует ли установленным критериям проверяемая поддающаяся количественной оценке информация.
Компетентное незаинтересованное лицо. Аудитор должен быть квалифицированным, чтобы хорошо понимать критерии, а также компетентным, чтобы знать типы и количество свидетельств, которые потребуются ему для анализа и правильного составления заключения. Аудитор также должен обладать независимой позицией.
Сообщение о результатах. Заключения могут быть различными (письменными и устными), но во всех случаях они должны информировать пользователей о том, насколько соответствует установленным критериям поддающаяся количественной оценке информация.
Концепция широкого понимания аудита отличается от концепции узкого взгляда по двум аспектам:
1) объекту аудита;
2) используемому методу.
В широком значении объектом аудита выступает сама деятельность организации (бизнес). При узком понимании объектом аудита фактически выступает бухгалтерская (финансовая) отчетность, т.е. бухгалтерская модель финансово – хозяйственной деятельности организации. Обращение института аудита к сущности, а не форме, является возвратом к классическим канонам самого понятия «аудит», нивелированным в индустриальном обществе чрезмерным вниманием к бухгалтерским книгам, как вещественным доказательствам в суде. Классические же каноны аудита гласят, что в ходе проверки хозяйственной деятельности необходимо изучать не только документы и отчетность, но и саму организацию хозяйственных и технологических процессов. В экономической науке это называется эффектом Катона. Римский писатель Марк Порций Катон (234-149 до н.э.) утверждал, что изучать успешность хозяйственной деятельности поместья надо не только по учетным книгам, но и путем личного осмотра.
Что касается второго аспекта – используемого метода, то здесь ситуация следующая. При узком понимании аудит сводится только лишь к проверке завершенной финансовой отчетности (при чем, проверке документальной). Широкое же понимание аудита предполагает его рассмотрение как всего комплекса услуг, оказываемых субъектами аудиторской деятельности, т.е. как аудиторской деятельности.
О перспективности концепции широкого взгляда свидетельствует и динамика рынка аудиторских услуг в конце XX - начале XXI века. Как отмечают многие исследователи рынка аудиторских услуг с наступлением XXI века рентабельность аудита (в узком его понимании) уменьшилась (Boyd[2], Knechel[3] и др.). Данные, которые подтверждают это утверждение, являются труднодоступными, но, очевидно, что рост доходов в «больших» аудиторских фирмах не связан с традиционным финансовым аудитом. В течение последних тридцати лет рост доходов ведущих аудиторских фирм происходил благодаря расширению неаудиторских услуг, особенно в области управленческого консалтинга. Если в 1992 г. на долю традиционного финансового аудита приходилось 80 % всех доходов аудиторских фирм, то в 2001 г. 79% доходов приходилось уже на сопутствующие и прочие услуги аудиторских фирм.
Широко признано, что аудиторские фирмы склонны занижать цену в предложении на аудит, в ожидании, что оказание сопутствующих и прочих услуг данному клиенту будет достаточно прибыльным и возместит эти потери. Положение на рынке «больших» аудиторских фирм не определено просто уровнем издержек, а отражает сознательную ценовую стратегию аудиторских фирм на рынке традиционного аудита и абсолютно другую стратегию на рынке сопутствующих услуг. В аудиторской практике достаточно широко распространено восприятие аудита как «платы за вход» к сотрудничеству с клиентом, а не как основной приносящей доход деятельности. Такое восприятие особенно усилилось во время мирового экономического кризиса.
Приведенные факты свидетельствуют о том, что сложившееся в середине XX века понимание аудита только лишь как проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и деление деятельности аудиторских фирм на аудит и сопутствующие ему прочие услуги уходит в прошлое. Так называемые сопутствующие и прочие услуги, оказываемые аудиторскими фирмами, уже давно не являются малосущественными как в финансовом, так и в сущностном плане. Вместе с проверкой финансовой отчетности они составляют суть деятельности современных аудиторских фирм или аудит в широком его понимании.
Панина И.В
доцент кафедры экономического анализа и аудита ВГУ, к.э.н., доц.
I. Информация для анализа позиции д.э.н., проф. Булыги Р.П.
Таблица 1
Структура доходов аудиторских организаций (в %)
| Москва | Санкт-Петербург | Другие регионы | ||||
| Доля доходов от проведения аудита в общих доходах за год | 51,2 | 53,6 | 38,1 | 36,8 | 52,3 | 51,7 |
| Доля доходов от оказания сопутствующих аудиту услуг в общих доходах за год | 13,5 | 10,2 | 2,7 | 2,7 | 8,7 | 6,9 |
| Доля доходов от оказания прочих услуг в общих доходах за год | 35,3 | 36,2 | 59,2 | 60,5 | 39,0 | 41,4 |
Источник: Минфин России (http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex/)
Основания проведения аудита
| Основание проведения аудита | Доля в общем количестве проведенных аудитов, % | |
| Выдано аудиторских заключений – всего | 100,0 | 100,0 |
| в том числе по результатам: | ||
| обязательного аудита | 81,5 | 83,3 |
| из них отчетности: | ||
| открытых акционерных обществ | 20,7 | 21,3 |
| организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах | 0,8 | 1,1 |
| кредитных организаций | 1,5 | 1,5 |
| страховых организаций и обществ взаимного страхования | 0,6 | 0,7 |
| негосударственных пенсионных фондов | 0,2 | 0,2 |
| организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25% | 4,7 | 4,3 |
| организаций, финансовые показатели которых выше минимальных значений | 47,0 | 47,8 |
| инициативного аудита | 18,5 | 16,7 |
Источник: Минфин России (http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex/)
II. Какие проверки корпоративных юридических лиц могут называться аудитом
Согласно ст. 65.1 ГК РФ юридические лица, учредители (участники) которых обладают правом участия (членства) в них и формируют их высший орган, являются корпоративными юридическими лицами (корпорациями). К ним относятся:
- хозяйственные товарищества и общества;
- крестьянские (фермерские) хозяйства;
- хозяйственные партнерства;
- производственные и потребительские кооперативы;
- общественные организации;
- ассоциации (союзы);
- товарищества собственников недвижимости;
- казачьи общества, внесенные в государственный реестр казачьих обществ в Российской Федерации;
- общины коренных малочисленных народов Российской Федерации.
Центральным документом в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Данный Закон определяет аудит как независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица называется:
- отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами;
- аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами;
- иная финансовая информация.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» дается следующее определение бухгалтерской (финансовой) отчетности: это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными данным Законом. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации в общем случае состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним, включающим отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснения.
Примером аналогичной по составу отчетности, упоминаемой в определении аудита в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», может служить консолидированная финансовая отчетность.
В соответствии со ст. 1 Закона «Об аудиторской деятельности» аудит проводят аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Как указано в Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций, независимость аудиторов предполагает независимость их мышления и поведения, позволяющую выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать профессиональное суждение аудитора.
Аудиторская проверка проводится с целью получения возможности выразить мнение о ее достоверности во всех существенных отношениях. Достоверность во всех существенных отношениях – это степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Оговорка обо всех существенных отношениях указывает на то, что аудит не является абсолютно эффективной проверкой. Ограничения связаны с такими факторами как применение аудиторами несплошных методов контроля, несовершенство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемых лиц, использование по объективным причинам аудиторских доказательств, не носящих исчерпывающий характер, принятие решений в ходе аудита на основе профессионального суждения аудиторов, необходимость проведения аудита с разумными ресурсными затратами.
Таким образом, аудит бухгалтерской отчетности корпораций – это независимая проверка бухгалтерской отчетности корпоративных юридических лиц, проводимая аудиторскими организациями или, если это допускается требованиями действующих нормативных правовых актов, индивидуальными аудиторами, для выражения мнения о достоверности такой отчетности во всех существенных отношениях.
В нормативных правовых актах и деловом общении слово «аудит» используется не только само по себе, но и в различных словосочетаниях, образующих устойчивые термины, обозначающие совершенно иные действия. Подавляющее большинство из них является неотъемлемой частью хозяйственной жизни корпоративных юридических лиц.
Например, внутренний аудитпо определению международного Института внутренних аудиторов[4] представляет собой деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. В приказе Росимущества от 4 июля 2014 г. № 249 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с участием Российской Федерации» содержится следующее определение: внутренние аудиторские проверки – это изучение и анализ финансово-хозяйственной деятельности компании с целью формулирования мнения (вывода) о надежности и эффективности системы/отдельных процедур внутреннего контроля, управления рисками и корпоративного управления.
К функциями внутреннего аудита обычно относится оценка:
- эффективности корпоративного управления;
- эффективности системы управления рисками;
- эффективности системы внутреннего контроля, в том числе в части обеспечения сохранности активов компании;
- эффективности информационной системы, в том числе информационной безопасности;
- исполнения компанией требований нормативных правовых актов, предписаний регулирующих организаций, решений органов управления;
- соответствия действий работников нормам корпоративной этики, требованиям документов, составляющих нормативную базу деятельности компании, целям компании;
- достоверности составляемой бухгалтерской и других видов отчетности;
- других аспектов деятельности компании,
- а также консультирование менеджмента по вопросам, входящим в компетенцию службы внутреннего аудита.
Термин «внутренний финансовый аудит», введенный Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ), имеет другое значение. Согласно ст. 160.2-1 БК РФ главные распорядители (распорядители) бюджетных средств, главные администраторы (администраторы) доходов бюджета, главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита бюджета осуществляют внутренний финансовый аудит в целях:
- оценки надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности;
- подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета;
- подготовки предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.
Предметом внутреннего финансового аудита является совокупность финансовых и хозяйственных операций, совершенных структурными подразделениями главного администратора (администратора), подведомственными распорядителями и получателями средств федерального бюджета, администраторами доходов федерального бюджета, администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета, а также организация и осуществление внутреннего финансового контроля.
Термин «внешний аудит» до последнего времени использовался как синоним аудита для разграничения деятельности аудиторов (внешних аудиторов) и внутренних аудиторов. Ему было придано еще одно значение Договором о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29 мая 2014 г.). В соответствии со ст. 22 этого Договора для определения эффективности формирования, управления и распоряжения средствами бюджета Евразийского экономического союза, эффективности использования имущества и других активов Союза проводится внешний аудит (контроль). Внешний аудит (контроль) осуществляется группой инспекторов, сформированной из представителей высших органов государственного финансового контроля государств-членов Союза.
Концепция аудита эффективности давно нашла отражение в законодательстве и применение на практике в государственном и частном секторах экономики. По определению Ивановой Е.И., Мельник М.В. и Шлейникова В.И. аудит эффективности – это системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности аудируемой единицы с целью установить уровень соответствия этих данных определенным критериям и на основании этого выразить мнение об эффективности аудируемой деятельности или программы и дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности. БК РФ среди бюджетных полномочий Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований называет аудит эффективности использования бюджетных средств, предполагающий оценку организации, процессов и результатов использования таких средств.
В ст. 98 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» приводится контекстное определение понятия «аудит в сфере закупок». Аудит в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных или муниципальных нужд осуществляется:
- Счетной палатой Российской Федерации;
- контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации, образованными законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации;
- контрольно-счетными органами муниципальных образований, образованными представительными органами муниципальных образований.
Аудит в сфере закупок предполагает осуществление проверки, анализа и оценки информации о законности, целесообразности, обоснованности, своевременности, эффективности и результативности расходов на закупки по планируемым к заключению, заключенным и исполненным контрактам.
Ст. 1 Федерального закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» вводит понятие экологического аудита – независимой, комплексной, документированной оценки соблюдения юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем требований в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов и подготовки рекомендаций по улучшению такой деятельности.
В Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол № 1, содержится определение налогового аудита как специального аудиторского задания по выражению мнения о соответствии порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды нормам, установленным законодательством.
В распоряжении Минэкономразвития РФ от 31 января 2011 г. № 3Р-ОФ «Об утверждении методических материалов по разработке программ инновационного развития акционерных обществ с государственным участием, государственных корпораций и федеральных государственных унитарных предприятий» содержится определение технологического аудита как независимого, комплексного и документированного анализа, содержащего адекватную оценку существующего технологического уровня компании в сравнении с сопоставимыми компаниями в России и за рубежом, относительно доступных лучших аналогов (в соответствии с мировым уровнем развития науки, техники и технологий).
Термин «корпоративный аудит», не определенный в российских нормативных правовых актах, имеет широкое хождение и обозначает деятельность, существенно отличающуюся от аудита бухгалтерской отчетности корпораций. Корпоративный аудит позволяет дать оценку корпоративному управлению в компании и предоставляет заинтересованным лицам, прежде всего акционерам, достоверную информацию о соответствии корпоративных процедур нормативным требованиям. По сути корпоративный аудит сочетает признаки правовой экспертизы и оценки эффективности корпоративного управления.
Эволюция аудита: подтверждающий, системно-ориентированный, риск-ориентированный аудит
Булыга Роман Петрович
проректор по стратегическому развитию федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», доктор экономических наук, профессор
Этапы эволюции современного мирового аудита
За многолетнюю историю аудит как процесс прошел три эволюционные фазы своего развития:
подтверждающий аудит (конец XIX века – 30-е годы XX века);
системно – ориентированный аудит (40-е – 80-е годы XX века);
аудит, базирующийся на риске (90-е годы XX века – начало XXI века).
Подтверждающий аудит. Аудит конца XIX – начала XX века в значительной степени был посвящен проверке точности бухгалтерских деталей. В большинстве случаев исследовались все письменные свидетельства и сверялись все итоговые сальдо счета. Следовательно, статьи, не включенные в отчетность, пропускались аудиторами, и в результате профессия аудитора воспринималась общественностью больше как канцелярская, чем действительно профессиональная.
Это представление стало изменяться в период с 1900 по 1917 г.г., когда банки стали главными пользователями подтвержденных финансовых отчетов. Поскольку банкиры были более обеспокоены качеством бухгалтерского баланса, чем канцелярской точностью учета, фокус аудита стал все более смещаться в сторону оценки активов в бухгалтерском балансе. Это новое направление увенчалось выпуском в 1917 году совместной публикации AICPA и FTC (Федеральной торговой комиссии) под названием «Унифицированный бухгалтерский учет», которая также получила одобрение Федерального резервного управления. Публикация была позже (в 1918 г.) переиздана под названием «Утвержденные методы подготовки бухгалтерской отчетности». Этот документ стал первой формальной декларацией общественных принципов бухгалтерского учета и аудиторских стандартов. В документе в общих чертах обрисовывалась программа аудита, давались инструкции по проверке остатков на определенных счетах, и приводилась стандартизированная форма аудиторского заключения.
В 1939 г. AICPA выпустил Положение об аудиторских процедурах (SAP N 1), которое требовало от аудитора наблюдения за материальными запасами и подтверждения дебиторской задолженности. Аудитор теперь не был ответственным только за проверку финансовой отчетности, подготовленной организацией, его ответственности была расширена до аудита деятельности (бизнеса) организации.
Таким образом, основными методами аудита на данном этапе являлись наблюдение, подсчет и пересчет, т.е. повторное выполнение работы, ранее проделанной другими лицами. В результате сложилась подтверждающая парадигма аудита. При подтверждающей парадигме аудита основное внимание аудиторов сосредоточено на бухгалтерских операциях и методах бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовой отчетности. Подтверждающий аудит, в основном, заключался в проверке документации, подтверждающей учетные операции и правильность их группировки в финансовых отчетах. Эту работу можно назвать аудированием книг. В рамках подтверждающей парадигмы для аудитора не свойственно разрабатывать и выдвигать предложения по повышению эффективности корпоративного управления, выходящие за рамки аудиторской проверки финансовой отчетности.
Системно-ориентированный аудит заключается в наблюдении за системами, которые контролируют операции (оценке системы внутреннего контроля организации). Было доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, то не нужно проводить очень детальную проверку, потому что можно доверять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушении норм. Там, где контроль неэффективен, можно дать совет, как улучшить систему, и таким образом предоставить клиенту конструктивную услугу. Таким образом, системно-ориентированный аудит сочетает в себе не только процесс проверки, но и активно включает консультационную деятельность, работу по постановке учета. Такой аудит часто называют консультационным. На этом этапе, аудиторские фирмы начали оказывать широкий спектр услуг помимо собственно документальной проверки.
В истории аудита начало данного этапа связывают с разработкой стандартов аудиторской деятельности на национальном уровне, а также созданием регулирующих органов и саморегулируемых организаций аудиторов. Так, в 1934 г. в США была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC), отвечающая за нормативное регулирование аудита. Во Франции в 1942 г. создана Палата бухгалтеров – экспертов и аттестованных бухгалтеров.
Понятие системно - ориентированного аудита, который акцентировал внимание на аудите средств контроля, а не на простой проверке транзакций впервые было введено в 1941 г. Виктором Бринком [5].
Как следствие смещение фокуса с внешнего аудита на внутренний стало создание в 1947 г. Института Внутренних Аудиторов (IIA).
Апогеем данной фазы стала разработка международных стандартов аудита, которая началась в 1969 г. с публикации серии отчетов Международной группы по изучению проблем бухгалтерского учета (AISG), сравнивающих ситуацию в Канаде, Великобритании и США. В 1973 г. учреждение Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) привело к формированию мнения о необходимости создания подобного органа, который будет заниматься вопросами стандартизации аудита на международном уровне.
В период с 1980 по 1991 г.г. Международный комитет по аудиторской деятельности (IAPC) выпускал Международные рекомендации по аудиторской деятельности (IAG) и приложения к ним. В 1991 г. был выпущен первый Международный стандарт аудита (ISA), который положил начало целой серии стандартов, выпускаемых по настоящее время.
Аудит, базирующийся на риске, представляет собой процесс, вобравший положительные стороны подтверждающего и системно-ориентированного аудита. Именно о таком аудите писал известный американский специалист в области аудита Джек Робертсон, подчеркивая, что аудит – это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска[6]. Концепция аудита, базирующегося на риске, основана на концентрации аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском. Особенностью такого аудита, во-первых, является тесное взаимодействие внешнего и внутреннего аудита, поскольку при проведении аудиторской проверки на предварительном ее этапе оценивается качество систем внутреннего контроля. Во-вторых, аудитор определяет области деятельности и хозяйственные операции, связанные с повышенным риском и по ним проводят аудиторскую проверку, привлекая расширенные аудиторские доказательства. При этом смотрят на людей, контролирующих систему, и дают оценку принимаемых ими управленческих решений. Проверка производится выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. На этом этапе окончательно сформировались такие базовые понятия аудита как существенность, аудиторский риск, выборка.
Аудит вступил в эту фазу в середине 1990-х годов, когда аудит по существу и аудит средств контроля исполнили свою роль по максимуму и породили современный риск – ориентированный аудит. В то же время следует отметить, что понятие «риска» не являлось абсолютно новым для аудиторов 90-х годов. Об этом свидетельствует существование еще с 1970-х годов модели аудиторского риска. Так Положение о стандартах аудита (SAS N 55) требовал от аудитора понимания внутреннего контроля на уровне, необходимом для планирования аудиторской проверки, но не требовал тестирования эффективности внутреннего контроля. В результате такой относительно узкой интерпретации риска и контроля, аудиторы были склонны сосредотачивать свое внимание на риске существенного искажения финансовой отчетности, а не на более широком представлении бизнес - риска[7]. Восприятие риска аудиторским сообществом начало существенно изменяться с выпуском в 1992 г. отчета «Внутренний контроль – концептуальные основы» Комитетом спонсорских организаций комиссии Тредуэйя (COSO)[8]. Здесь впервые аудиторам и бухгалтерам был представлен взгляд на риск и внутренний контроль, отличающийся от риска обычной бухгалтерской ошибки.
Также см.:
Тему 4 «Планирование аудита», вопрос 4.6 «Основные этапы риск-ориентированной аудиторской проверки».