Порядок проведения налогового аудита в части налога на доходы физических лиц

Аудит НДФЛ проводится на предприятиях для контроля за правильностью начисления и своевременной уплаты налога. Тем самым оказывается помощь бухгалтеру в нюансах начисления налога на доходы физических лиц. При проверке учитываются размеры заработной платы и полагающиеся налоговые вычеты. Аудит проводится на основании данных предоставленных документов, касающихся оплаты труда и прочих выплат работникам предприятия. В то же время проверяются реквизиты, по которым налог перечисляется в бюджет, т.к. в этом часто совершаются ошибки. Аудит НДФЛ - необходимая процедура во многих организациях в связи с тем, что часто происходят изменения некоторых положений в Налоговом Кодексе РФ, а также меняется в трудовое законодательство РФ, и бухгалтерия не успевает следовать за всеми изменениями. Аудит НДФЛ можно проводить в целях профилактики ошибок и, в последствии, для избежания трудностей в отношениях с налоговыми органами. Таким образом, проводя у себя на предприятии аудит НДФЛ, вы заранее заботитесь о благополучии своей фирмы, одновременно повышая квалификацию сотрудников отдела бухгалтерии.

При проведении аудита НДФЛ необходимо:

· проанализировать порядок ведения синтетического и аналитического учета расчетов по налогу;

· провести оценку правильности формирования налоговой базы согласно нормам действующего законодательства:

- определить правильность определения сумм, не подлежащих налогообложению по налогу на доходы физических лиц;

- провести оценку неправомерно исключенных выплат;

· провести оценку отражения налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

· провести оценку полноты и своевременности уплаты в бюджет налога.

Аудит правильности исчисления рассматриваемого налога проводится в 3 этапа:

Таблица 1.1 – Этапы аудита НДФЛ

Название этапа	Содержание этапа
Ознакомительный	На данном этапе рассматриваются такие факторы, как существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений. На данном этапе проводится: - оценка систем бухгалтерского и налогового учета; - оценка аудиторских рисков; - расчет уровня существенности; - определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели; - анализ правовых актов, регулирующих социально-трудовые отношения; - анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
Основной	На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены ошибки, недостатки. В частности, проводится: § оценка правильности определения налогооблагаемой базы по НДФЛ по видам доходов: - доходов, полученных от источников в РФ и за ее пределами РФ; - доходов, полученных в натуральной форме; - доходов, полученных в виде материальной выгоды; - доходов, полученных по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения; - доходов, полученных от долевого участия в организациях. § проверка наличия документов, подтверждающих право применения налоговых вычетов, в том числе стандартных и профессиональных; § проверка правильности определения налоговой базы с учетом налоговых вычетов; § проверка правильности определения доходов, не подлежащих налогообложению; § проверка правильности применения налоговых ставок; § проверка налоговой отчетности; § расчет налоговых последствий для общества в случаях некорректного применения норм налогового законодательства; § разработка и представление рекомендаций об использовании организацией налоговых льгот и предложений по улучшению системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога.
Заключительный	На данном этапе предусматривается: · анализ выполнения программы аудита; · классификацию выявленных ошибок и нарушений; · обобщение результатов проверки; · оформление результатов налогового аудита по НДФЛ. Все процедуры проводятся с применением определенных тестов, утвержденных внутрифирменными стандартами аудиторской организации. Каждый тест включает: - предмет тестирования; - вывод о соответствии действующему законодательству; - замечания с конкретными примерами; - рекомендации по исправлению.

Из начисленной работникам организации заработной платы, оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда и совместительству производят различные удержания, которые можно разделить на две группы: обязательные и удержания по инициативе организации. Обязательными удержаниями являются налог на доходы физических лиц и удержания по исполнительным листам. По инициативе организации через бухгалтерию из заработной платы работников могут быть произведены следующие удержания: долг за работником; в погашение задолженности по подотчетным суммам; за порчу, недостачу или утерю материальных ценностей; за товары, купленные в кредит; подписная плата за периодические издания; перечисления в филиалы Сберегательного банка и т.п.

Проверка правильности удержаний из заработной платы осуществляется аудитором выборочно. Причем размеры выборки определяются теми же методами, что и при проверке начислений. Затем по данным свода удержаний определяются виды удержаний из заработной платы, осуществляемые на конкретном экономическом субъекте.

Основным видом удержания, которому при проверке уделяется главное внимание, является налог на доходы физических лиц. Ранее налог на доходы регулировался Законом РФ «О подоходном налоге физических лиц», но с 1.01.01г. в силу вступила глава 23 «Налог на доходы физических лиц» части II Налогового кодекса РФ.

Приступая к проверке правильности удержания налога на доходы, аудитору сначала необходимо выявить суммы, которые подлежат обложению данным налогом. Согласно ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные ими как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение, которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ. При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) и иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж (ст.211 НК РФ).

Необходимо помнить, что в налоговую базу не включаются суммы, указанные в ст.217 НК РФ – это государственные пособия (кроме пособий по временной нетрудоспособности), государственные пенсии и т.п.

Кроме того, при определении размера налогооблагаемой базы налогоплательщик имеет право на следующие налоговые вычеты: стандартные (ст.218 НК РФ), социальные (ст.219 НК РФ), имущественные (ст.220 НК РФ) и профессиональные (ст.221 НК РФ) налоговые вычеты. Наиболее распространенной группой вычетов являются стандартные вычеты, т.к. их производят непосредственно сами организации, в то время как право на остальные группы вычетов налогоплательщики, как правило, подтверждают самостоятельно. Из группы первых наиболее часто встречающиеся – это вычеты в размере 400 руб. в месяц на работника с дохода, не превышающего 40 000 руб. и 1000 руб. в месяц на одного ребенка до 18 лет, а также учащегося дневной формы обучения до 24 лет с дохода, не превышающего 280 000 руб., исчисленного нарастающим итогом. При получении дохода свыше указанных сумм данные вычеты не предоставляются.

Таким образом, после проверки исчисления налоговой базы аудитор проверяет правильность применения тех или иных налоговых ставок. Они устанавливаются ст.224 НК РФ и составляют 13, 30 и 35%. При этом практически все доходы граждан облагаются именно по ставке 13% в то время как ставки 30 и 35% применяются в исключительных случаях, например с сумм выигрышей в лотереях, на тотализаторах и других, основанных на риске игр, стоимости призов и выигрышей в конкурсах и др. мероприятиях, проводимых в целях рекламы, превышающей 2 000 руб. и т.п.

При проверке удержаний налога на доходы аудитор должен проконтролировать то, что с сумм доходов, в отношении которых применяется ставка 13%, исчисление налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом ранее удержанных сумм налога. Причем сумма налога определяется в полных рублях.

Согласно ст.230 НК РФ налоговые агенты ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за предыдущим, должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

В заключение проверки данного объекта аудита, аудитору необходимо удостовериться в правильности составления бухгалтерских записей. На счетах бухгалтерского учета суммы удержанного налога на доходы физических лиц должны отражаться по Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и Кт 68 «Расчеты с бюджетом». Перечисление сумм налога на доходы отражается: Дт 68 Кт 51 «Расчетный счет».

Другим видом удержаний является удержание по исполнительным листам. По исполнительным листам судов производятся удержания алиментов (штрафов). Они могут удерживаться и по заявлению работника. Здесь аудитору необходимо проверить наличие полученных исполнительных листов, их регистрации в специальном журнале. Кроме того, необходимо проверить правильное исчисление сумм алиментов и отражение их на счетах бухгалтерского учета.

Как известно, размер алиментов на содержание несовершеннолетних детей составляет:

- на одного ребенка – ¼ (25%) от заработной платы за вычетом налога на доходы;

- на 2 детей – 1/3 (33%) от заработной платы за вычетом налога на доходы;

- на 3 и более детей – ½ (50%) от заработной платы за вычетом налога на доходы.

Причем аудитору необходимо знать, что удержание алиментов происходит со всех видов дохода, как по основной, так и по совмещенной работе, со всех видов доплат, с оплаты за время отпуска, с пособий по временной нетрудоспособности, с вознаграждения за общие годовые итого работы. Исключением являются суммы разовых единовременных премий, компенсационных выплат за работу во вредных условиях, не носящих постоянный характер, разовой материальной помощи.

Удержанные из заработной платы алименты должны быть в трехдневный срок со дня выдачи зарплаты выданы взыскателю из кассы или переведены по почте.

Другой наиболее распространенный вид удержания – это удержания за причиненный материальный ущерб. Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается Трудовым Кодексом РФ, а именно главой 39 «Материальная ответственность работника».

Проверка других видов удержаний не представляет сложности. Так, при проверке удержаний за товары, приобретенные в кредит, устанавливают период рассрочки, суммы удержаний и сроки платежей. При проверке погашения ссуд, выданных работникам, устанавливают сроки и внесенные суммы, сумму удержанного подоходного налога за пользование ссудой.

1.2 ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ УКАЗАННЫЙ ОБЪЕКТ УЧЁТА

Порядок исчисления и уплаты ЕСН регулировался следующими нормативными документами:
- Налоговым кодексом РФ, ч. 1 и 2;

- Трудовой Кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ (ред. от 30.12.2008г);
- Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29.05.2002, 31.12.2002, 23.12.2003, 29.06.2004, 20.07.2004, 02.12.2004, 28.12.2004);

- методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утв. приказом МНС РФ от 29.12.00г. №БГ-3-07/465.

- Федеральный закон от 15.12.01г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

- Федеральный закон от 02.04.93г. №4741 «О медицинском страховании граждан Российской Федерации»;

- «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утв. приказом Минфина России от 29.07.98г. №34н.

- «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению», утв. приказом Минфина России от 31.10.00г. №94н.
Кроме того, Минфин России издал ряд приказов, регламентирующих порядок представления отчетной информации по ЕСН:
- от 24.03.2005 N 48н "Об утверждении формы Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Рекомендаций по ее заполнению";
- от 17.03.2005 N 40н "Об утверждении формы Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и Рекомендаций по ее заполнению";
- от 10.02.2005 N 21н "Об утверждении формы Налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции о порядке ее заполнения".

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ регулировался следующими нормативными документами:

- Налоговым кодексом РФ;

- Постановление Правительства Российской Федерации от 25.01.01 г. N 55 «О порядке выплаты ежемесячной денежной компенсации»;

- Письмом МНС РФ от 4.02.02 г. N СА-6-04/124 «О социальных налоговых вычетах»;

- Совместным приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 г. N 13748/БГ-3-06/387 «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан».

Помимо ТК РФ, ведение бухгалтерского учёта в области оплаты труда регламентировано следующими нормативными документами, иерархию которых можно представить в виде четырех уровней.

Первый уровень - законодательный. Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. В Законе представлены основные требования к содержанию первичных документов и регистров бухгалтерского учета по учету труда и заработной платы, а также порядок проведения инвентаризации расчетов.

К документам первого уровня относится также Гражданский и Налоговый кодексы РФ. Правовая сила ГК РФ безусловно выше положений по бухгалтерскому учету. Поэтому гражданское законодательство диктует порядок организации бухгалтерского учета по отдельным вопросам и имеет приоритетное начало перед нормативным регулированием бухгалтерского учета на предприятиях.

Второй уровень - нормативный. Представлен Положениями (стандартами) по бухгалтерском учету, главным среди которых является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н. В этот уровень входят и Положения по бухгалтерскому учету отдельных участков учета и операций, которые также утверждены Минфином России.

Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета. К настоящему времени разработано и введено в учетную практику 20 положений по бухгалтерскому учету. Третий уровень регулирования бухгалтерского учета - методический. Представлен методическими разъяснениями и указаниями Минфина России по применению ПБУ. К документам третьего уровня, регламентирующим оплату труда и исчисление заработной платы, относятся также Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (от 12.11.1984 г. № 13-6) – в части, не противоречащей ТК РФ, Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (в ред. От 21.01.2002 г.) и т.д. Эти документы определяют общие правила организации и ведения учета труда и заработной платы и распространяются на все предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами, независимо от подчиненности, форм собственности и видов деятельности, поэтому их следует рассматривать как нормативы. Техническим документом этого уровня является также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н.

Четвертый уровень - уровень организации. Представлен организационно-распорядительной и методической документацией по организации и ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности непосредственно в коммерческой организации. Это в первую очередь учетная политика организации, а также рабочий план счетов и график документооборота. В организациях в целях регулирования взаимоотношений между работодателем и работниками разрабатывают и принимают внутренние нормативные документы, к которым относятся: коллективный договор, трудовой договор (контракт), положение о системе оплаты труда, положение о премировании, положение о вознаграждении по итогам работы за год, положение о вознаграждении за выслугу лет, штатное расписание и должностные инструкции.

1.3 ОСНОВНЫЕ ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ, НЕОБХОДИМЫЕ ДЛЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ЕСН И НДФЛ

Таблица 1.2 – Основные источники информации для аудиторской проверки

№	Названия необходимых документов	Данные для анализа
	График отпусков (Т-7)	Сведения о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков
	Расчетные ведомости, лицевые счета	Данные для правильного исчисления удержаний, ежемесячные сведения о заработной плате
	Штатное расписание (Т-3)	Структура, штатный состав, штатная численность, размер месячной заработной платы, виды и размеры надбавок
	Расчётно-платёжная ведомость (Т-49)	Суммы начисленных заработной платы, премий, отпускных, ЕСН и НДФЛ
	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60)	Размер заработной платы и других выплат при предоставлении ежегодного оплачиваемого или иного отпуска
	Приказ (распоряжение) о поощрении работника (Т-11, Т-11а)	Размер поощрений за успехи в работе
	Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (Т-12)	Учет рабочего времени и расчет оплаты труда
	Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта) (Т-8)	Причина и основание для увольнения, размер выходного пособия
	Приказ (распоряжение) о переводе на другую работу (Т-5)	Новый размер оклада, должность, срок перевода
	Личная карточка (Т-2)	В ее разделах содержатся общие сведения о работнике, сведения о воинском учете, назначении и перемещении, повышении квалификации, переподготовке, отпуске, аттестации и дополнительные сведения
	Приказ (распоряжение) о приеме на работу (Т-1)	Разряд работника, его оклад, испытательный срок и т.д.

1.4 ТЕСТЫ ПРОВЕРКИ СОСТОЯНИЯ СИСТЕМ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА

Таблица 1.3 - Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля

Содержание вопроса или объект исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Симв.	Выводы и решения аудитора
Проверяется ли списочный состав работни­ков (когда и сколько раз)?	Да, один раз в год в конце декабря	У2	Необходимость увеличить число процедур проверки до двух (проводить ещё в середине года) для целей управления
Проверяется ли правильность подсчета сред­несписочной численности работников?	Да	У4	Проверку проводить отделом организации труда и заработной платы по итогам года
Проверяется ли по существу начисленная оплата труда (приказы, договоры, контрак­ты, подлинность первичных документов, объем выполненных работ)?	Выборочно по первичным документам	У2	Проводить проверку всех документов по существу начисления оплаты труда
Проверяется ли штатное расписание и опла­та труда по штатному расписанию?	Не проверяется	У1	Обязательно проводить проверку штатного расписания и оплаты труда по штатному расписанию
Проверяется ли правильность удержаний из зарплаты?	Да	У4	Удержания производятся на основании распоряжений руководства и действующего законодательства
Проверяется ли правильность использова­ния тарифов, расценок, разрядов и др. при начислении оплаты труда?	Не всегда	У3	Тщательно проверять правильность использования тарифов, расценок и т.д. и контролироваться должно главным бухгалтером
Проверяется ли обоснованность начисления премий, вознаграждений, отпускных, подъ­емных (решения, приказы, объем работ, до­кументальное подтверждение)?	Нет	У1	Контролируется главным бухгалтером
Все начисления и удержания проверяет в конце месяца внутренний аудитор.	Не всегда	У3	Необходимо всегда проверять начисления в конце месяца внутренним аудитором
Подаются ли списки уволенных работников в бухгалтерию?	Да	У4	Уделять больше внимания при проверке поданных списков
Сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными отчетов по социальному страхованию, пенсионному фонду, отчислениями во внебюджетные фонды?	Нет	У1	Возможны ошибки при сопоставлении начислений на зарплату с отчислениями во внебюджетные фонды

Таблица 1.4 - Тесты проверки состояния системы бухгалтерского учёта

Содержание вопроса или объект исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Симв.	Выводы и решения аудитора
Достоверны ли первичные документы и пра­вильно ли они составлены?	Да	У4	В соответствии с действующим законодательством
Нет ли случаев включения в табель и другие документы вымышленных лиц?	Нет	У1	Необходимо сверить данные первичного и аналитического учета
Нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам?	Нет	У4	Контролируется главным бухгалтером
Нет ли в первичных документах и расчетных ведомостях арифметических ошибок?	Нет	У4	Необходимо провести процедуру пересчета
Имеется ли в наличии проект организации и ведения учета расчетов по оплате труда?	Нет	У4	Реализовать по результатам проверки
Используются ли во всех случаях типовые документы и регистры учета?	Да	У3	Учет компьютеризирован, типовые бланки ведутся в машинной форме
Правильно ли отражаются на счетах опера­ции по начислению и удержанию из зара­ботной платы?	Нет	У2	Необходимо провести сплошную проверку
Сопоставляются ли записи аналитического учета по сч. 70, 73 в части расчетов по ис­полнительным листам и депонированной зарплате с записями в регистрах, Главной книге и балансе?	Да	У2	Контролируется главным бухгалтером

1.5 ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ, СВЯЗАННЫЕ С УЧЁТОМ

Таблица 1.5 – Перечень типичных ошибок

Характер возможных нарушений	Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчётности, налогообложение и соблюдения законодательства
Необоснованное применение как регрессивной шкалы обложения ЕСН, так и отказ от ее применения.	Неверная сумма рассчитанного ЕСН к уплате.
Сумма начисленной заработной платы по данным первичной документации не соответствуют данным учётных регистров (журналам-ордерам, главной книги).	Искажение оборотов и остатков по счёту 70 Расчёты с персоналом по оплате труда». Недостоверность строки «кредиторская задолженность по оплате труда» баланса организации.
Организация не зарегистрирована в отделениях Пенсионного Фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Государственном фонде занятости населения РФ, и в фондах обязательного медицинского страхования.	Применение к организации штрафных санкций в соответствии с действующим законодательством.
Сумма начисленных взносов во внебюджетные фонды по данным разработочной таблицы не соответствуют данным учётных регистров (журналам-ордерам, главной книге).	Несоответствие данных аналитического и синтетического учёта.
Сальдо, либо обороты по счёту 69 в разрезе субсчетов по данным бухгалтерского учёта не соответствуют данным отчётных деклараций, подаваемых в органы Пенсионного Фонда РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения и в фонды обязательного медицинского страхования.	Недостоверность бухгалтерского учёта. Искажение строки «Кредиторская задолженность перед государственными внебюджетными фондами» баланса. Применение к организации штрафных санкций.
Завышены (занижены) суммы начисленных страховых взносов вследствие неверного исчисления налогооблагаемых баз и ставок: в органы Пенсионного Фонда РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения и в фонды обязательного медицинского страхования.	Искажение строки «Кредиторская задолженность перед государственными внебюджетными фондами» баланса.
Сумма излишне начисленных страховых взносов отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, вследствие неверного исчисления баз страховых взносов, неверного применения расчётных ставок.	Завышение себестоимости продукции (работ, услуг), занижение налогооблагаемой прибыли.
В состав совокупного дохода для исчисления НДФЛ работника не включены виды выплат, подлежащие налогообложению.	Занижение суммы НДФЛ с работника и недоперечисление в бюджет НДФЛ. Недостоверность строки «Кредиторская задолженность оп налогам и сборам».
Неверный расчёт налога на доход физически лиц.	Недостоверность расчёта НДФЛ и, как следствие, искажение расчётов с бюджетом по НДФЛ. Недостоверность строки «Кредиторская задолженность по налогам и сборам».
Незаконное включение сумм ЕСН с материальной выгоды в себестоимость продукции (работ, услуг).	Завышение себестоимости продукции (работ, услуг), занижение налогооблагаемой прибыли.

1.6 ПЛАН И ПРОГРАММА АУДИТА

Таблица 1.6 - Перечень аудиторских процедур и Проверяемые документы

Перечень аудиторских процедур	Проверяемые документы
1. Проверка правильности оформления первичных документов
1.1. Определение степени унификации первичных документов по учету персонала и рабочего времени	Приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета рабочего времени, личные карточки, коллективный договор
1.2. Проверка правильности учета рабочего времени	Табели учета использования рабочего времени, график-календарь
1.3. Проверка правильности оформления расчетно-платежных документов	Расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомости, платежные ведомости, расходные кассовые ордера
2. Аудит системы начисления заработной платы
2.1. Проверка обоснованности начислений за особые условия труда: а) сверхурочные работы и работу в ночное время; б) за работу в выходные и праздничные дни; в) за выполнение работ с тяжелыми условиями труда г) работы в районах с неблагоприятными климатическими условиями	Приказы руководителя, табели использования рабочего времени, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета (а, б), Перечень работ с вредными и особо вредными условиями труда, на которых работникам учреждений и организаций Государственной ветеринарной службы РФ устанавливаются доплаты к должностному окладу (тарифной ставке) (постановление Минтруда РФ от 27 мая 1994 г. № 41) (в)
2.2. Проверка правильности документирования и оплаты простоев	Табели учета рабочего времени, листки о простое, расчетно-платежные ведомости
2.3. Проверка правильности документирования и оплаты работы в случае брака	Акты о браке, приказы руководителя, расчетно-платежные ведомости, личные карточки
2.4. Проверка правильности расчета среднего заработка	Приказы руководителя, заявления работников, расчетно-платежные ведомости, личные карточки
2.5. Проверка правильности определения дохода для целей налогообложения	Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах работников
2.6. Проверка правильности отнесения средств на оплату труда на себестоимость	Журналы-ордера №10, ведомости 12, 15, 18
2.7. Проверка правильности отражения оборотов по счетам и субсчетам Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета	Журналы-ордера №10, ведомости 12, 15, 18, Главная книга
3. Аудит обоснованности льгот и удержаний из заработной платы
3.1. Проверка правомерности применения вычетов и льгот для исчисления подоходного налога	Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах по форме 2-НДФЛ
3.2. Определение соответствия применяемых ставок подоходного налога действующему законодательству	Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах по форме 1-НДФЛ, 2-НДФЛ
3.3. Проверка обоснованности удержаний из заработной платы работников	Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, регистры аналитического учета
4. Аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды
4.1. Проверка правильности удержаний по ЕСН	Журналы-ордера №10, ведомости 12, 15, 18, Главная книга

2 ОПИСАНИЕ ДВУХ АУДИТОРСКИХ СТНДАРТОВ

2.1 АУДИТОРСКИЙ СТАНДАРТ №4 – Существенность в аудите

Таблица 2.1 – Принципиальная схема аудиторского стандарта

Наименование раздела	Содержание раздела
Общие положения	Существенность в аудите, порядок ее определения описаны как в Международном стандарте аудита МСА 320, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите». В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность информации и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются: недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица. Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности. Аудитору следует принимать во внимание существенность при: определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; оценке последствий искажений. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение значительно отличаются от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.
Основные понятия и определения, используемые в стандарте	Существенность в аудите: существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента. Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто. Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. Аудиторский риск— объективно существующая вероятность допущения возможных неточностей и отклонений от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки. Оценка аудиторского риска — составная часть работы аудитора. Аудиторский риск является предметом страхования.
Сущность стандарта	При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает: конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита; наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки). Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения. Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. Аудитор может принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащегоаудиту. Аудиторские организации на практике устанавливают систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые оформляются документально и применяются на постоянной основе. В случае появления новых обстоятельств, которые станут известны аудитору по ходу проверки, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки. Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации проверки. Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности: на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур; в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности. Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. В том случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, а качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению аудитора, несущественны, он вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, или если качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению аудитора, имеют существенный характер, он обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной. Если же отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше уровня существенности, но в целом близки к его значению и (или) если имеются расхождения порядка ведения и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать ли в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур. Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить основанием для подготовки аудитором аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно-положительного. Аудиторские организации на практике вычисляют уровень существенности, используя определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Концепция существенности (значимости) практически необходима как в аудите, так и в бухгалтерском учете. Суждения о существенности влияют на планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, являются решающими в определении того, правильно ли представлены финансовые отчеты. В суждение, вынесенное в результате аудиторской проверки, входит и признание того, что финансовые отчеты не могут «точно» или «исчерпывающе» представить финансовое положение, результаты операций и движение денежной наличности. Такая точность недостижима из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки. Одна из целей предварительной оценки существенности — сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. На практике предварительное суждение о существенности для финансовых отчетов в целом — это обычно совокупный уровень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для какого-нибудь из финансовых отчетов. Планируя процедуры на уровне статей, аудитор должен принимать во внимание, что несущественные искажения сведений в отдельных статьях могут в совокупности составить значительное количество. Существенность в выборочном исследовании и проверке — это общий показатель, однако он применяется в отношении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена. Для избежания подобной проблемы используется понятие «допустимая ошибка». Устанавливая допустимую ошибку ниже значения планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений (как выявленных, так и невыявленных) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы аудита каждого конкретного счета, и прежде всего, при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50% (иногда 75%) от планируемой существенности. Чем важнее область аудита, тем меньше допустимая сумма ошибок в генеральной совокупности, и чем меньше допустимая сумма ошибок, тем больший объем выборки необходим аудитору для получения достаточной очевидности, что исследуемое сальдо отражено объективно. Аудитор должен принимать во внимание уровень степени важности при планировании характера, времени и масштаба всех аудиторских процедур. Существенность, таким образом, служит критерием, позволяющим судить о влиянии обнаруженных искажений на финансовую отчетность экономического субъекта. Каким образом устанавливается этот критерий? Существенность является показателем количественным, и ее можно рассчитать для каждого экономического субъекта. Расчет ведется в зависимости от критического компонента, выбранного в качестве основы. Критический компонент — это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Например, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. Для экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянное количество оборотных активов, в качестве критического компонента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетного периода. При выборе критического компонента не надо забывать о таком факторе, как отраслевая специфика. Зачастую анализ отрасли, в которой работает экономический субъект, позволяет выявить показатели деятельности, которые могут быть подвержены наибольшим колебаниям.

2.2 АУДИТОРСКИЙ СТАНДАРТ №12 – Согласование условий проведения аудита

Таблица 2.2 – Принципиальная схема аудиторского стандарта