Ведение учета затрат по центрам ответственности.

Важным моментом в развитии управленческого учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности (подразделений предприятия).

Центры ответственности были задуманы как новые дополнения к системе «Стандарт-кост», при которой стало возможным использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров, т.е. определение степени ответственности определенных физических лиц за результаты своей работы.

4) Ведение системы «Директ-костинг».

В основу этой системы был заложен принцип подразделения затрат на постоянные и переменные.

При системе «Директ-костинг» себестоимость продукции исчисляется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. По своему характеру они являются производственными и в стоимость продукта их включают преимущественно прямым путем. Величина переменных затрат пропорционально возрастает с возрастанием объема выпускаемой продукции. Например, к ним относятся материалы, сырье, оплата труда производственным рабочим.

Постоянные же затраты в себестоимость продукции не включают, а списывают на финансовые результаты предприятия того периода, когда они возникли. Например, к ним относятся: затраты на содержание управления предприятием, арендная плата.

Разница между суммой продаж и переменными затратами представляет собой маржинальный (валовой) доход предприятия. Он помогает определить цену безубыточной продажи продукции, а также проводить анализ соотношения «затраты-объем-прибыль».

Система «Директ-костинг» стала иметь решающие значения особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.

Таким образом, внедрение новых методов учета затрат («Стандарт-Кост», «Директ-Костинг», по центрам ответственности) на предприятиях обогатили и развили систему калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание его в управленческий учет.

С конца 40-х годов XIX века в США и некоторых странах Западной Европы постепенно термин «Производственный учет» стал заменяться на «Управленческий учет». Это было связано с увеличением масштаба производства товаров, обостряющейся конкуренцией в рамках мирового хозяйства.

В этот период работники учета стали уделять внимание прогнозированию, планированию, контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, т.е. у них появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений. В этих условиях стали создаваться финансовые и управленческие бухгалтерии, так как ведение учета затрат и выпуска продукции в единой бухгалтерии привело бы к разглашению коммерческой тайны предприятия.

Официальное признание управленческого учета как отдельной подсистемы бухгалтерского учета произошло в 1972 году. В это время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа по управленческому учету с присвоением квалификации бухгалтера-аналитика. Соответственно, управленческий учет как самостоятельная учебная дисциплина, был введен в учебный план высших учебных заведений.

Из вышеизложенного видно, что появление управленческого учета было не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках производственного учета и требовало большой организационной и методологической перестройки всей системы бухгалтерского учета.

Конечно, было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В начальные этапы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени занимался как учетом, так и планово-экономической работой.

Однако в дальнейшем развитие и укрепление централизованного планирования (в годы советской власти) способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы всех видов анализа (оперативного, факторного, комплексного и др.) Эти функции были переданы в созданные планово-экономические и финансовые отделы предприятия. В результате вся система бухгалтерского учета практически стала выполнять техническую работу по сбору и обработке фактически совершенных хозяйственных операций и составлению финансовой отчетности.

Бюджетирование в управленческом учете во многом сходно с ранее применявшимся в отечественной практике порядком разработки техпромфинплана.

В период 1965-1975 годов на многих предприятиях функционировал внутрихозяйственный расчет, прообразом которого является одна из концепций управленческого учета – управление по центрам ответственности.

Наряду с этим отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и внедрением нормативного метода учета, во многом похожего на систему «Стандарт-кост», применяемую в рамках управленческого учета на зарубежных фирмах.

В настоящее время в нашей стране появился ряд учебников, учебных пособий, монографий и статей, посвященных проблемам организации управленческого учета на предприятиях различных видов деятельности.

Потребность в функционировании управленческого учета – это не дань моде, а веление времени, требование рыночной экономики.

Какими бы ни были цели предприятий, задача управленческого персонала состоит в том, чтобы они были достигнуты. Добиваясь этого, руководители подразделений выполняют следующие основные функции: осуществление планирования, оперативного управления и контроля за выполнением принятых решений.

Для исполнения указанных функций нужна соответствующая информация. Она поступает от бухгалтеров-аналитиков по управленческому учету.

Следовательно, с одной стороны, управленческий учет – это часть информационной системы предприятия, а с другой – деятельность, целями которой является обеспечение информацией руководства для принятия эффективных решений внутри предприятия.

В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение – это формирование информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений.

Примечательным является и тот факт, что государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по специальности 060500 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит, утвержденным министерством образования РФ от 17 марта 2000года №181 эк/сп, в составе специальных дисциплин предусмотрена дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет».

1.3. Соотношение управленческого и
производственного учета

Практика показывает, что управленческий и производственный учет между собой отождествлять нельзя. Управленческий учет исторически является следствием производственного учета. Производственный учет включает в себя учетно-расчетные процедуры, основной целью которых является определение затрат на производство единицы продукции. Он четко и детально отражает все процессы, связанные с производством и продажей продукции на предприятии.

Как известно, производственный учет включает следующие основные разделы:

- учет затрат и доходов по их видам;

- учет затрат и доходов по центрам ответственности;

- учет затрат и доходов по их носителям (видам продукции).

1) Учет затрат и доходов по их видам показывает какие группы затрат возникли в процессе производства продукции и как они были возмещены в результате ее продажи.

2) Учет затрат и доходов по центрам ответственности способствует точному их распределению между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности) для определения результатов их деятельности.

3) Учет затрат и доходов по их носителям (по каждому виду выпускаемой продукции, работ, услуг) необходим для определения рентабельности.

Управленческий же учет по своему составу безусловно шире, чем производственный. Он не ограничивается только учетными процедурами, а за счет таких функций управления как планирование, контроль и регулирование по существу превращает производственный учет в управленческий. Управленческий учет, являясь продолжением финансового учета, имеет с ним подлинную взаимосвязь и определенные различия.

1.4. Взаимосвязь управленческого и
финансового учета

Между управленческим и финансовым учетом много общего, поскольку оба они используют информацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы является учет затрат и доходов, необходимые как в финансовом, так и в управленческом учете. Например, постатейный учет затрат в управленческом учете используется для поэлементного отражения их в системе финансового учета (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений). На основе исчисленной себестоимости единицы выпускаемой продукции в системе управленческого учета производится оценка при оприходовании ее на баланс в системе финансового учета.

Общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете, поскольку менеджеры предприятий в своей деятельности не могут руководствоваться исключительно не проверяемыми субъективными оценками и мнениями. Например, в управленческом учете используются следующие принципы: непрерывность деятельности предприятия; использование единых учетных номенклатур для планирования и оперативного учета; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации (первичная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовой отчетности).

В управленческом учете используются многие методы финансового учета. Например, документация и инвентаризация, оценка, бухгалтерские счета и др.

Кроме того, информация обоих подсистем используется для принятия необходимых управленческих решений.

В силу этого за рубежом бухгалтерский учет рассматривается как единая специфическая область прикладной экономики, в рамках которой выделяют финансовый и управленческий учет, потому что между ними имеются так же и принципиальные различия.

1.5. Различия между финансовым и
управленческим учетом

Управленческий учет является логическим следствием развития рыночной экономики. Усложнение хозяйственных связей и механизм рыночных отношений, появление новых инструментов рынка, методов и средств управления производственно-хозяйственной деятельностью вызвали необходимость дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование предприятия в этих условиях. Существенные изменения произошли в технике, технологии и организации производства. Появилось больше разновидностей продукции, способов ее изготовления, вариантов их сочетания. Количество вариантов решения возникающих проблем выросло, возросла и цена неправильного управленческого решения

Очевидно, что для внутреннего (внутризаводского, внутрифабричного и т.п.) управления нужна новая система формирования информации для анализа, выбора и обоснования принимаемых решений. Появилась необходимость в переориентации основной цели бухгалтерского учета на удовлетворение внутренних потребностей предприятия.

Необходимость обособления данных управленческого учета в самостоятельную систему во многом связана с усилением требований к сохранению коммерческой тайны деятельности предприятия, обстоятельств, при которых принимаются те или иные решения. Показатели финансовой отчетности доступны если не для всех, то для многих. Это можно отнести и к финансовому учету, открытому для проверок налоговых органов, ревизоров общества или товарищества, аудиторов и т. п. Система формирования финансовой отчетности должна быть прозрачной, доступной для понимания компетентным пользователем. Иное дело – учет для управления, его данные – коммерческая тайна не только для внешних пользователей, но и для управленческого персонала самого предприятия, не имеющего прямого отношения к решению данной проблемы.

Наиболее существенные различия между финансовым и управленческим учетом сводятся к следующему.

ü Финансовый учет предназначен для составления бухгалтерской отчетности установленной формы и содержания, в основном ориентированной на внешних пользователей.

Цель управленческого учета – обеспечение менеджеров предприятия информацией, необходимой для решения внутренних задач управления предприятием.

ü Финансовый учет обязателен для предприятия. Обязан­ность вести финансовый учет с использованием синтетических счетов определена Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете", действие которого распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ.

Вопрос о том, вести ли на предприятии управленческий учет, решает само предприятие.

ü Финансовый учет охватывает все хозяйственные операции предприятия, подлежащие оценке, но это – учет факта, прогнозируемые величины он не включает.

Управленческий учет – это главным образом учет затрат и результатов, выявление отклонений от оптималь­ного использования ресурсов.

ü Финансовый учет должен осуществляться в соответствии с нормативными документами, утвержденными Правительством РФ и органами, которым предоставлено право регулировать бухгалтерский учет (Минфином РФ, МНС РФ и др.). За нарушение методологии финансового учета предусмотрена ответственность по закону.

Методология управленческого учета государственными органами и законодательством не регламентируется. Управленческий учет ведут по правилам, установленным самим предприятием, учитывающим специфику его деятельности, особенности решения тех или иных управленческих задач.

ü Пользователями информации финансового учета и отчетности являются в основном собственники, кредиторы, инвесторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, т.е. внешние потребители.

Информация управленческого учета предназначена для руководителей предприятия (менеджеров) разного уровня полномочий и ответственности. Естественно, каждому из них необходим индивидуальный перечень учетных данных, соответствующий его правам и обязанностям.

ü Финансовый учет ведется в целом по предприятию, рассматривает его как единый хозяйственный комплекс. Затраты и результаты деятельности, расчеты с поставщиками и покупателями, налоги и другие обязательные платежи, резервы и целевые поступления, учитываются в обобщенных по предприятию суммах, не подразделяя по видам деятельности, структурным подразделениям и т. п.

Управленческий учет ведется по секторам рынка, местам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений и при необходимости обобщается в целом по предприятию.

ü В финансовом учете отчетность может быть составлена по итогу за месяц, квартал, год.

В управленческом учете периодичность представления соответствующих данных – ежедневная, недельная, месячная. Часть отчетных данных формируется по мере потребности в них или к определенному, заранее установленному сроку.

ü Информация финансового учета характеризует результат свершившихся фактов и хозяйственных операций за минувший период, отражает их по принципу "как это было".

Данные управленческого учета ориентируются на решение "как это должно быть" и контроль исполнения принятого решения. Учет фактических величин для управленческого учета тоже важен, но в основном как база для принятия решений и анализа их эффективности, поскольку управленческий учет не отменяет финансовый, он пользуется его информацией.

ü Данные финансового учета должны быть довольно точными, иначе внешние пользователи отнесутся с недоверием к содержанию бухгалтерской отчетности.

В управленческом учете допустимы приблизительные оценки, вероятностные расчеты, ориентировочные показатели. Здесь точность может не играть решающей роли, а первостепенное значение приобретает быстрота получения информации для управления, ее многовариантность, удобство пользования.

В конечном счете, управленческий учет в отличие от финансового – учет не фактической величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств, а учет факторов, обстоятельств и условий влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность предприятия. Он обязан поставлять информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверки эффективности выполнения принятых решений.

Более наглядно указанные различия каждого вида учета, сгруппированные относительно характеристик информации приведены ниже:

Основные различия финансового и
управленческого учета

Финансовый учет	Управленческий учет
1. Цель учета
Представление данных, необходимых для составления финансовой отчетности предприятия, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей.	Обеспечить соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей, для выработки или рекомендаций на будущее на основе анализа происходящих явлений.
2. Пользователи информации
Внешние пользователи: акционеры компаний, держатели облигаций и других ценных бумаг, инвесторы, инспекции министерства налоговой службы и др.	Внутренние пользователи: управленческий персонал предприятия: директор, менеджеры, начальники отделов (цехов), бригадиры и др.
3. Источники информации
Данные первичного учета, регистры бухгалтерского учета, финансовая отчетность, налоговые декларации и расчеты.	Кроме данных первичного учета используются сведения о нормах расхода материальных ресурсов, технологических отходов, исследования о ситуации на рынке, отчеты о проведении НИР и др.
4. Обязательность ведения учета
Ведение финансового учета предусмотрено законом, т.е. обязательное для всех предприятий, независимо от организационно-правовых форм собственности.	Ведение управленческого учета – внутреннее дело самого предприятия. Вести или не вести этот учет решает его руководитель.
5. Правила ведения учета
Ведение финансового учета регулируется государственными законами и национальными стандартами.	Правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием. Основной аргумент в обосновании ведения управленческого учета – есть ли от этого польза.
Финансовый учет	Управленческий учет
6. Принципы учета
Ведется на общепринятых принципах: обособленности предприятия, сравнимость данных в отчетный период и др.	Используются общепринятые принципы, однако они принимаются самим предприятием в увязке с принципами системы управления предприятием.
7. Основные объекты учета
Имущество предприятия и источники его образования (обязательства), хозяйственные операции, подлежащие денежной оценке.	Информация о деятельности отдельных подразделений предприятия, отдельная управленческая задача, определенная область деятельности.
8. Базисная структура учета
Финансовый учет строится на следующем базисном равенстве: Активы = Собственный капитал + Обязательства	В управленческом учете структура информации зависит от запросов его пользователей. Он оперирует прежде всего такими категориями как затраты, доходы и активы. Основной аргумент в применении этих структур – полезность передаваемой информации.
9. Формы представления информации
По установленным формам внешней финансовой отчетности, рекомендуемым Минфином РФ, МНС РФ, ЦБ РФ.	По установленным формам внутренней оперативной отчетности, разработанным на предприятии.
10. Степень открытости информации
Является открытой для ее пользователей и не представляет коммерческой тайны. Носит публичный характер (публикуется в прессе). Она в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами	Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия является его коммерческой тайной, секретом
11. Методы и способы отражения учетной информации
Используется собственный метод. Его элементы: документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, бухгалтерские счета, двойная запись, баланс, отчетность	Используются методы: финансового учета, математики, статистики, экономического анализа, управления и другие, которые являются полезными для принятия решений.
Финансовый учет	Управленческий учет
12. Измерители учетной информации
Для обобщения хозяйственных процессов применяются денежные измерители. Они являются универсальными, выражаются в рублях (национальной валюте)	Используются все виды учетных измерителей: натуральные, трудовые, денежные.
13. Периодичность составления отчетов
Для финансовой отчетности устанавливаются строго определенные сроки: по окончании каждого квартала и за год. Они устанавливаются Минфином РФ, МНС РФ, ЦБ РФ.	Отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно, ежеквартально, ежегодно. Срок представления отчетов устанавливается руководителем предприятия. Строгой периодичности здесь нет. Главное, чтобы отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.
14. Отношение ко времени совершения информации
Финансовый учет имеет дело с уже произошедшими фактами хозяйственной жизни предприятия, например, сравниваются и анализируются только фактические отчетные данные по годам, т.е. показывает «Как это было», поэтому его называют «историческим».	Управленческий учет в основном направлен на будущие операции, а также на сравнительные характеристики планировавшихся и фактически достигнутых параметров. Например, сравниваются и анализируются плановые и отчетные данные за год. Поэтому управленческий учет иногда называют «прогнозным» учетом.
15. Степень точности и надежности информации
В финансовом учете отражаются операции, которые уже завершены и зарегистрированы в первичных документах. Поэтому его информация носит объективный характер и поддается аудиторской проверке.	В управленческом учете много приблизительных оценок, его информация в основном относится к будущему времени. Поэтому она может иметь вероятностный и субъективный характер.
Финансовый учет	Управленческий учет
16. Способ группировки затрат и доходов
Затраты группируются и отражаются в разрезе экономических элементов, а доходы – в целом по предприятию и видам (сегментам) деятельности за определенный период времени безотносительно к их целевому назначению. Перечень элементов затрат регламентируется правительственными решениями	Затраты группируются и отражаются в разрезе статей калькуляции, а доходы – в разрезе структурных подразделений и видов продукции, работ, услуг. Перечень статей калькуляции разрабатывается и устанавливается самим предприятием.
17. Методика расчета финансовых результатов.
В финансовом учете прибыль (убыток) рассчитывается как разность между выручкой от продажи продукции и ее полной (коммерческой) себестоимостью.	В управленческом учете рассчитывается показатель маржинального дохода (разность между выручкой и переменными затратами).
18. Степень ответственности.
За неправильное ведение финансового учета руководители предприятия несут как административную ответственность (штраф и т.д.) так и уголовную ответственность (по закону).	Работники, занятые в сфере управленческого учета за определенные проступки, несут дисциплинарную ответственность (замечание, выговор и т.д.) и то не за какие-либо искаженные данные, а за определенные проступки (непредставление отчетности в установленные сроки и др.)

1.6. Управленческий учет как составная часть
информационной системы предприятия

В условиях рыночной экономики со стороны внешних организаций возникает определенный интерес к финансовым результатам предприятия.

На предприятиях информационные потоки можно сгруппировать следующим образом:

Нормативно-справочная

Плановая

Учетная

						Управленческий учет
		Налоговый учет

Плановая информация содержит данные для выбора действий, которые могут быть предприняты в будущем. Основное содержание этого вида информации составляет технико-экономическое и оперативно-производственное планирование.

Нормативно-справочная информация является связующим звеном между остальными видами экономической информации. Состав нормативно-справочной информации определя­ется типом производства, номенклатурой и сложностью выпускаемых изделий, технологией и организацией производства.

Учетная информациявключает стадии сбора, измерения первичных данных, регистрации, передачи их для оперативного управления, накапливания и группировки по определенным признакам, для составления внутренней и внешней отчетности.

Большой объём учетной информации не позволяет менеджерам полностью её осмыслить, проанализировать и использовать в своей работе. Они должны при выполнении своих обязанностей оперировать краткими обзорами и по-другому сгруппированной информацией.

Учетная информация, специально подготовленная для руководителей разных уровней управления, называется управленческой учётной информацией,

Управленческий учёт использует оперативную (первичную) информацию независимо от её количественного измерения. В работе менеджерами используется как детализированная, так и итоговая информация.

Таким образом, в информационной системе предприятия управленческий учёт представлен процессом, измерения, сбора и обpаботки информации для руководителей разных уровней управления, которые используют ее для планирования и контроля за деятельностью структурных подразделений и предприятия в целом.