Рассмотрение ошибок и недобросовестных действий в процессе аудита

Ошибка — это непреднамеренное искажение финансовой отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась отчетность;

- неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия могут совершаться представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, а также сотрудниками аудируемого лица. В недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения о руководстве аудируемого лица.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

- искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления отчетности;

- искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажение или отсутствие числовых показателей либо нераскрытие информации в отчетности с целью введения в заблуждение ее пользователей. Недобросовестным составлением отчетности считаются следующие действия:

- фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется отчетность;

- преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

- преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Аудитор не может быть абсолютно уверен в том, что все существенные искажения в отчетности будут им найдены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с ФСАД.

К факторам внутрихозяйственной деятельности аудируемого лица, способствующим появлению искажений, относятся:

· наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

· несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) аудируемого лица или значительному снижению прибыли;

· наличие зависимости аудируемого лица в определенный период от одного заказчика или поставщика или небольшого их числа;

· изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

· нетипичные сделки аудируемого лица, особенно в период окончания года, существенно влияющие на величину финансовых показателей; и др.

· наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

· особенности организационно-управленческой структуры аудируемого лица, наличие недостатков в данной структуре;

· особенности структуры капитала и распределения прибыли;

· наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности и др.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся:

· состояние отрасли экономики и экономики страны в целом — кризис, депрессия или подъем;

· возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) аудируемого лица в связи с кризисным состоянием отрасли;

· особенности производственной деятельности аудируемого лица, технологические особенности производства.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения отчетности в результате недобросовестных действий, то он должен:

1) учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим его, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;

2) рассмотреть возможность отказа от задания.

42. Учет требований нормативных актов в ходе аудита

Степень влияния законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации может быть различной. Некоторые законодательные и нормативные акты определяют форму финансовой (бухгалтерской) отчетности, порядок формирования ее показателей, раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Другие законодательные и нормативные акты определяют условия деятельности организации, без соблюдения которых деятельность или отдельные операции организации не могут осуществляться или могут быть прекращены или ограничены.

Руководству аудируемого лица при выполнении своих обязанностей по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативных правовых актов РФ рекомендуется осуществлять в первую очередь следующие процедуры:

· отслеживать изменения законодательства РФ в установленной сфере деятельности и обеспечивать гарантии того, что хозяйственная деятельность аудируемого лица соответствует установленным требованиям;

· разрабатывать и обеспечивать функционирование надлежащей системы внутреннего контроля;

· разрабатывать, утверждать и обеспечивать соблюдение правил внутреннего распорядка с обязательным уведомлением работников аудируемого лица;

· создавать условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;

· осуществлять контроль за соблюдением правил внутреннего распорядка и применять дисциплинарные меры к работникам, не соблюдающим указанные правила;

· привлекать специалистов в области права для отслеживания изменений законодательства РФ;

· вести реестр нормативных правовых актов РФ, которые должны соблюдаться аудируемым лицом.

При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность аудируемого лица аудитор должен:

- рассмотреть возможные финансовые последствия для организации: штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства и т.п.;

- рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности аудируемого лица;

- оценить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что могут повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с ФСАД.

Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения нормативных правовых актов РФ, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.

43. Особенности аудита оценочных значений

Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:

· оценочные резервы;

· амортизационные отчисления;

· начисленные доходы;

· отложенные налоговые активы и обязательства;

· резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

· убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен рассмотреть, являются ли они:

— разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды;

— последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений;

— согласованными с планами руководства аудируемого лица.

Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов. Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур такой проверки зависят от сложности расчетов оценочных значений, оценки аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения. Если разница имеет разумный характер (например, ввиду того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки. Если аудитор считает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.